CC BY
17
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ВЗАИМОСВЯЗЬ УСЛОВИЙ УЧРЕДИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА С ПОКАЗАТЕЛЯМИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарский филиал ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета
Согласно п. 3 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» учредители (участники) общества вправе заключить договор об осуществлении прав участников общества, по которому они обязуются осуществлять определенным образом свои права и (или) воздерживаться от осуществления указанных прав, в том числе голосовать определенным образом на общем собрании участников общества, согласовывать вариант голосования с другими участниками, продавать долю или часть доли по определенной данным договором цене и (или) при наступлении определенных обстоятельств либо воздерживаться от отчуждения доли или части доли до наступления определенных обстоятельств, а также осуществлять согласованно иные действия, связанные с управлением обществом, с созданием, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества [2].
Такой договор заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Аналогичный подход имеет место в ст. 10 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп.): учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала
общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.
При формировании уставного капитала взносы от учредителей зачастую осуществляются неденежным имуществом (основными средствами, материалами, товарами, готовой продукцией и т. п.).
Неденежные вклады в уставный капитал подлежат независимой оценке. При внесении неденежного вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью требования обязательной оценки независимым оценщиком установлены в ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», согласно которой, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20тыс. руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком [2].
Для открытых и закрытых акционерных обществ аналогичная норма содержится в ст. 34
Федерального закона от26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», согласно которой при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком [3].
Оценка неденежного вклада необходима для принятия его к бухгалтерскому учету. Непосредственно неденежный вклад от учредителей в организациях любой правовой формы собственности приводит к увеличению уставного капитала, или третьего раздела бухгалтерского баланса, и потомуданный факт хозяйственной деятельности, безусловно, оказывает влияние нарезультаты экономического анализа.
Рассмотрим основные относительные показатели экономического анализа, в которых участвует величина собственного капитала.
1. Коэффициент капитализации (плечо финансового рычага) показывает величину заемных средств организации, привлеченных на 1 руб. вложенных в активы собственных средств:
К1 = Заемный капитал: Собственный капитал.
Теоретически достаточное значение данного коэффициентадолжно быть больше 0,3 — 0,5 денежной единицы привлеченного и заемного капитала в расчете на одну единицу собственного капитала.
2. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами:
К2 = (Собственный капитал — Внеоборотные активы): Оборотные активы.
Теоретически достаточное значение — не ниже 0,1.
3. Коэффициент финансовой независимости показывает удельный вес собственных средств организации в общей сумме источников финансирования:
КЗ = Собственный капитал: Валюта баланса.
Теоретически достаточное значение — больше 0,5.
4. Коэффициент соотношения собственных и заемных средств показывает, какая часть деятельности финансируется за счет собственных средств, а какая за счет заемных средств:
К4= Собственный капитал: Заемный капитал.
5. Коэффициент финансовой устойчивости показывает, какая часть актива финансируется за счет устойчивых источников их образования:
К5 = (Собственный капитал + Долгосрочные обязательства): Валюта баланса
Теоретически достаточное значение — больше 0,6.
В состав собственного капитала включается не только величина уставного капитала, но и суммы
добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого) убытка.
Следовательно, на значения данных коэффициентов повлияет каждая из составляющих собственного капитала.
Передача неденежных средств в качестве вклада в уставный капитал реализацией не признается и, соответственно, НДС не облагается (подп. 4 п. Зет. 39, подп. 1, п. 2ст. 146 НК РФ).
В этой связи возникает необходимость в восстановлении НДС по имуществу, ранее правомерно принятого к вычету (подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса) у передающей стороны [1].
Однако порядок отражения НДС в бухгалтерском учете как у передающей, так и у принимающей стороны в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует.
На этот счет существует письмо Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262 «О порядке отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал», в котором рекомендуется данный факт хозяйственной деятельности отражать в бухгалтерском учете насчете 83 «Добавочный капитал».
Аналогичный порядок учета НДС находит отражение в рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за 2006 г. (письмо Минфина России от№ 07-05-06/302). Причем в этих рекомендациях специалисты финансового ведомства подчеркнули, что руководствоваться ими можно при внесении в уставный капитал любого имущества, а не только основных средств.
По мнению автора, если в учредительном договоре указать, что учредитель вносит вклад неденежными средствами с учетом суммы НДС, по которому он имеет право на последующий вычет, то согласно ранее указанным федеральным аконам № 14-ФЗ и № 208-ФЗ получающая сторона имеет возможность учесть сумму НДС в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Если же в учредительном договоре организации предусмотрено, что учредитель вносит свой вклад вещами (товарами, основными средствами, материалами), но об НДС ничего не сказано, то сумма восстановленного налога действительно будет передаваться сверх вклада, установленного учредительными документами, и должна будет отражаться в составе добавочного капитала (по кредиту счета 83 «Добавочный капитал»).
Информация об НДС, отражаемая на счете 83 «Добавочный капитал», в виде сальдо включается в третий раздел «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Для определения величины влияния данной статьи на показатели финансовой устойчивости организации рассчитаем значения ранее представленных коэффициентов по данным бухгалтерского баланса ООО «Олимп» (см. таблицу).
Рассмотрим два варианта отражения в бухгалтерском учете и отчетности суммы НДС и определим по каждому из них значения коэффициентов.
Первый вариант: в учредительном договоре отсутствует информация о сумме НДС, поэтому она включена в статью «Добавочный капитал»:
— коэффициент капитализации — 0,57 [(12 942 + 78 861): 160 923];
— коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами — 0,26 [(160923 — 127866): 124860];
— коэффициент финансовой независимости — 0,64 (160 923:252 726);
— коэффициент соотношения собственных и заемных средств - 1,75 (160923: (12942 + 78861));
— коэффициент финансовой устойчивости - 0,69 [(160 923 + 12 942): 252726].
Второй вариант: в учредительном договоре имеется информация о сумме НДС, поэтому она исключена из статьи «Добавочный капитал»:
— коэффициент капитализации 0,99 [(12 942 + 78 861): 92 049];
— коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами — 0,55 [(92 049 — 127 866): 65497];
— коэффициент финансовой независимости 0,36 (92 049: 252 726);
— коэффициент соотношения собственных и заемных средств 1,00 [92 049: (12 942 + 78 861)];
— коэффициент финансовой устойчивости 0,42 [(92 049 + 12 942): 252 726].
Из расчетных данных видно, что при первом варианте все показатели удовлетворяют теоретически достаточные значения коэффициентов. По результатам расчетов можно сказать, что организация является финансово устойчивой, т. е. у нее достаточно собственных средств для покрытия всех своих обязательств. По результатам расчетов по второму варианту наблюдается иная ситуация — полная противоположность предыдущему. На основании чего, можно констатировать, что организация является финансово неустойчивой, так как она существует за счет привлеченного капитала, иначе говоря, за «чужой счет».
Показатели бухгалтерского баланса ООО «Олимп»
Статья бухгалтерского баланса Значение, руб.
Внеоборотные активы 127 866
Оборотные активы 124 860
Капитал и резервы В том числе НДС в добавочном капитале 160923 68 874
Долгосрочные обязательства 12 942
Краткосрочные обязательства 78 861
Баланс 252 726
Сравнивая два варианта можно сделать вывод, что величина добавочного капитала, включающая сумму НДС по неденежным вкладам, искажает информацию о реальном финансовом состоянии организации.
И, следовательно, возникает вопрос о качестве информации, представленной в бухгалтерской отчетности ее пользователям по статье «Добавочный капитал», если в учредительных документах не указано, что учредители вносят свои вклады не только вещами, но и правом на последующий вычет в виде НДС.
Для решения данного вопроса автор предлагает исходить из принципа существенности бухгалтерской информации в бухгалтерской отчетности, поскольку в ней должны оцениваться факты раскрытия или не раскрытия информации.
Существенность — это свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения ее пользователей.
Показатель считается существенным в бухгалтерском (финансовом) учете, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, которые принимаются ими на основе отчетной информации.
В действующей практике финансового учета выделяют такой подход в определении существенности: при формировании показателей в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 % [4].
Поскольку ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету нет методики расчета существенности, целесообразно в приказе об учетной политике установить его значение и предложить методику расчета.
Существенность согласно данному подходу составит 57 % (92 049 • 100: 160 923).
Так как расчетное значение существенности превышает 5%, автор предлагаем аналитический способ отражения информации в бухгалтерском балансе, т. е. к строке «Добавочный капитал» сле-
дует открыть дополнительную строку «НДС по неденежным вкладам учредителей», что позволит пользователям бухгалтерской отчетности не учитывать сумму налога при расчете коэффициентов финансовой устойчивости.
Если же в учредительных документах указано, что учредители вносят свои вклады не только вещами, но и правом, имеющим денежную оценку, то сумму налога следует учитывать в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
4. Приказ о формах бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (с изм. и доп.). М.: Финансы и статистика, 2005. 26 с.
* * *
