CC BY
46
УДК 336.226.322:338.43
Литвинов О. В.
ВЫГОДНЫЕ УСЛОВИЯ ИЛИ ВЫНУЖДЕННЫЕ ОГРАНИЧЕНИЯ: ВЫБОР РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬХОЗТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ
Аннотация
В статье приведены результаты исследования применяемых сельхозтоваропроизводителями режимов налогообложения, с целью выявления имеющего наиболее низкую налоговую нагрузку и позволяющего обеспечивать конкурентные условия функционирования малого и среднего бизнеса в аграрном секторе экономики. Проведен анализ применения единого сельскохозяйственного налога, выявлены его недостатки, приведены пути, позволяющие их нивелировать.
Ключевые слова
Оптимизация налогообложения, налог на добавленную стоимость, налогообложение АПК, ЕСХН, НДС.
JEL: H25, Q18
Litvinov O. V.
ADVANTAGEOUS CONDITIONS OR FORCED LIMITATIONS: OPTIMIZATION OF TAXATION FOR AGRICULTURAL MANUFACTURERS
Annotation
This article presents the results of a study of taxation regimes applied by agricultural producers, with aim of identifying from them the most optimal, having a low tax burden, allowing to ensure competitive conditions for functioning of small and medium-sized businesses in agricultural sector of economy. Article analyzes the application of single agricultural tax, reveals its shortcomings, and shows the ways that they can be leveled.
Keywords
Optimization of taxation, value added tax, taxation of agribusiness, SAT, VAT
Практика применения и администрирования единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) позволила выявить ряд недостатков, свидетельствующих о неоднозначности выбора этой системы налогообложения, считающейся льготной. Фактически, ожидаемый положительный эффект, получаемый вследствие освобождения от налога на добавленную стоимость, гасится за счет возникающих ограничений по реализации товара и ведет к возможным потерям потенциальных клиентов ввиду
невозможности принятия к вычету сумм НДС, полученных от сельхозтоваропроизводителей.
Для уточнения высказанного предположения были взяты 800 налоговых деклараций за 2016 г. налогоплательщиков Усть-Лабинского, Коренов-ского и Динского районов Краснодарского края, и установлено, что применение общей системы налогообложения ОСНО в 67,75 % организаций значительно выгоднее применения ЕСХН.
В ходе исследования были рассчитаны суммы налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, налога на доходы физических лиц, налог на прибыль. При этом ставка налога на прибыль согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохо-зяйственных организаций, отвечающих критериям ст. 346.2 НК РФ, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, принята в размере 0 %.
В 58 случаях из 100 налогоплательщики получали бы возмещение из бюджета, по причине превышения суммы налоговых вычетов над реализацией, из которых 37 % налогоплательщиков возместили бы из бюджета сумму НДС свыше 50 000 руб. Из представленной таблицы 1 видно, что при применении налогоплательщиками ЕСХН произо-
Для более детального анализа были взяты две организации из отобранных, и проведена сравнительная оценка при применении общей системы налогообложения (ОСНО) и единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). В таблице 2 представлены данные расчетов по бюджетам двух предприятий, применяющих ЕСХН, и рассчитаны их показатели при переходе на общую си-
шла бы уплата в бюджет в размере 81 271 тыс. руб., а при применении ОСНО напротив произошло бы возмещение средств из бюджета в размере 689 324 тыс. руб. Это объясняется тем, что сельхозтоваропроизводители, применяя ОСНО, обладают более выгодными условиями, в сравнении с прочими организациями. Входящий НДС организаций аграрного сектора, как правило, состоит из приобретения гербицидов, пестицидов, удобрений, запасных частей, различного вида работ и услуг, которые облагаются по ставке 18 %, а исходящий НДС состоит из реализации сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 10 %. В связи с этим сумма налоговых вычетов, как можно убедиться по данным таблицы 1, в большинстве случаев существенно выше сумм налога на добавленную стоимость с реализации, что указывает на высокую экономическую эффективность, обоснованность и целесообразность применения общей системы налогообложения, в особенности для сельхозтоваропроизводителя.
стему налогообложения. Из представленного примера становится понятно, что итоговая сумма уплаченных налогов при применении общей системы налогообложения в случае с организацией ООО «АМЕН» составила 4 035 руб., против 42 701,7 руб. при применении ЕСХН. Налоговая нагрузка при этом составила 0,3 %, данный показатель также на 2,4 % ниже в сравнении с
Таблица 1 - Показатели эффективности применяемых систем налогообложения
ЕСХН и ОСНО в 2016 г.
Наименование показателя Общая система налогообложения Единый сельскохозяйственный налог
Общее число налогоплательщиков 800
Экономия от применяемого режима, число случаев 542 258
Доля от общего количества, в % 67,75 32,25
(+)Сумма уплаты в бюджет, руб. (-) Сумма возмещения из бюджета, руб. -689 324 81271
налоговой нагрузкой при ЕСХН. При рассмотрении предприятия КХ «Мура-венко», общая сумма уплаченных налогов при применении общей системы налогообложения за счет большой суммы возмещения налога на добавленную стоимость была полностью нивелирована, а при применении ЕСХН предприятию пришлось бы уплатить в бюджет 94 202 руб. Налоговая нагрузка в этих условиях для КХ «Муравенко» состави-
Так, в случае применения сельскохозяйственными организациями общего режима налогообложения, можно было бы наблюдать снижение налоговой нагрузки предприятий сельскохозяйственной отрасли и суммы налогов к уплате. Экономия от уплаты налогов в случае с ООО «АМЕН» составила бы 38 665 руб., а для КХ «Муравенко» составила бы 460 972,4 руб. Таким образом, для исследуемых предприятий применяемая в 2016 г. система налогообложения не является выгодной.
ла -23,0 % при ОСНО, что означает полное отсутствие последней. При применении КХ «Муравенко» единого сельскохозяйственного налога налоговая нагрузка составляет 5,9 %. Полученный уровень налоговой нагрузки является высоким, поскольку на 2,4 % превышает среднеотраслевой показатель, который в сельском хозяйстве составляет 3,5 % (по данным [3]).
Многие налогоплательщики уже заметили все недостатки льготной системы налогообложения и сделали свой выбор в пользу иных видов налогообложения, принятых на территории РФ. Так, в ходе анализа форм статистической отчетности ФНС России 5-ЕСХН за 2010-2015 гг. установлено, что численность налогоплательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог, снижается.
Таблица 2 - Сравнительная оценка налоговой нагрузки при применении ЕСХН и ОСНО
Показатели ООО «АМЕН» КХ «Муравенко»
НДС 2750 -397 482
Налог на прибыль 0 0
Налог на имущество 1 285 30 712
Доходы от реализации 1 563 500 1 593 729
Внереализационные доходы 0 38 064
Расходы 851 805 0
Внереализационные расходы 0 61 753
Итого прибыль/убыток 711 695 1 570 040
Налоги на ОСНО 4 035 -366 770
Налоги на ЕСХН 42 701,7 94 202,4
Налоговая нагрузка при ОСНО, % 0,3 -23,0
Налоговая нагрузка при ЕСХН, % 2,7 5,9
Таблица 3 - Динамика применения единого сельскохозяйственного налога
за период с 2010-2015 гг.*
Показатель 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Общая сумма исчисленного ЕСХН, тыс. руб. 3 289 053 3 283 426 3 673 847 4 024 548 5 453 025 9 586 628
Доля прироста по отношению к базовому году (2010), % 0,0 -0,2 11,7 22,4 65,8 191,5
Кол-во представивших декларации ЕСХН, ед./чел. 131 573,0 146 669,0 121 644,0 98 762,0 94 014,0 98 310,0
Доля прироста по отношению к базовому году (2010), % 0,0 11,5 -7,5 -24,9 -28,5 -25,3
* Составлена автором на основании форм 5-ЕСХН за соответствующие периоды.
Из представленных данных видно, что с 2010 по 2015 гг. сумма налога ЕСХН, исчисленного в бюджет, постепенно росла и к 2015 г. достигла 191,5 % по сравнению с 2010 г., даже несмотря на существенное снижение, по отношению к базисному году, числа налогоплательщиков сельхозтоваропроизводителей на 25 %. Таким образом, за прошедшие 5 лет численность сельхозтоваропроизводителей, применяющих единый сельскохозяйственный налог, сократилась на четверть. Эти налогоплательщики либо стали применять ОСНО и иные системы налогообложения, либо навсегда покончили с сельским хозяйством и перешли в другие сферы бизнеса.
Кроме вышеуказанных преимуществ общей системы налогообложения перед единым сельскохозяйственным налогом, немаловажным фактом в пользу ОСНО являются также ценовые преимущества. Причина в том, что налогоплательщики на ЕСХН при реализации продукции теряют в цене зерна в среднем от 0,3 руб. до 1 руб. с каждого килограмма зерна, поскольку реализация ведется через трейдерские цепочки, создающие документооборот и фиктивный налог на добавленную стоимость,
статистической отчетности ФНС РОССИИ
что соответственно влияет на чистую прибыль организации после налогообложения. То есть применяемая система налогообложения оказывает также косвенное влияние на цену продукции на стадии реализации. Ведь в области реализации зерна, цену диктуют крупные трейдерские сети, экспортеры и крупные производственные комплексы. Всем этим предприятиям нужен входящий НДС, суммы которого они смогут поставить в вычет и тем самым снизить налогооблагаемую базу. Следовательно, налогоплательщики на ЕСХН уже теряют еще одно конкурентное преимущество при реализации произведенной продукции. Наряду с этим ОСНО позволяет возмещать сумму налога на добавленную стоимость при обновлении основных средств (приобретение сельскохозяйственной техники, строительство новых зданий, сооружений, теплиц), что впоследствии благоприятно скажется на развитии сельского производства.
Таким образом, единый сельскохозяйственный налог, который был призван способствовать развитию малого бизнеса в аграрном секторе экономики, наоборот, «тянет ко дну» сельхозтоваропроизводителя и не дает тех конкурентных пре-
имуществ, которыми обладают налогоплательщики, применяющие ОСНО.
Проведенное исследование показывает, что ЕСХН так и не стал универсальным и выгодным решением для аграрных организаций. Переход на льготный режим далеко не во всех случаях является выгодным для налогоплательщика и не всегда приводит к снижению налоговой нагрузки. Такой фактор как выбор системы налогообложения может существенно повлиять на деятельность организации в сфере АПК. Поэтому данному вопросу организациям необходимо уделять особое внимание. В связи с этим сельхозтоваропроизводителям необходимо самостоятельно произвести комплексную оценку применяемой системы налогообложения, которая должна включать:
- обоснование необходимости финансово-хозяйственного взаимодействия с крупными организациями, применяющими ОСНО;
- расчет альтернатив налоговой нагрузки для различных систем налогообложения;
- оценку возможностей и квалификации бухгалтера.
Кроме того, со стороны государства целесообразно обеспечение для налогообложения:
- единых условий при реализации сельскохозяйственной продукции для всех участников финансово-хозяйственных отношений.
- введение единой ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % для сельхозтоваропроизводителей и полная отмена единого сельскохозяйственного налога.
Данный вид реформирования налоговой системы может оказаться слишком радикальным, обладающим высоким уровнем налогового риска. Поэтому предлагается также альтернативный путь, такой как разработка комплекса мер по упрощению взаимодействия между ЕСХН и ОСНО, в которые включается:
- создание упрощенной формы общей системы налогообложения специально для сельхозтоваропроизводителей, позволяющей экономить на квалификации бухгалтера, что очень актуально при недостатке кадров на селе;
- применение расчетного метода для вычисления сумм НДС, отсутствующих в счетах-фактурах налогоплательщиков, применяющих ЕСХН.
Все эти меры помогут налогоплательщикам аграрного сектора экономики произвести правильный выбор системы налогообложения и улучшить свое финансовое положение в следующих периодах.
Библиографический список
1. Сигидов, Ю. И. Методы оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 6. -С. 38-41.
2. Шулимов, А. А. О возможных направлениях дальнейшего совершенствования единого сельскохозяйственного налога // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 1. - С. 56-59.
3. Средний уровень налоговой нагрузки по отраслям экономики [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.nalog.ru/rn77/taxation/referenc e_work/concepti on_vnp.
Bibliographic list
1. Sigidov, Yu. I. Methods of optimization of taxation of agricultural organizations // Accounting in agriculture. - 2013. -№ 6. - Р. 38-41.
2. Shulimov, A. A. On possible directions for further improvement of single agricultural tax // Economic Analysis: Theory and Practice. - 2007. - № 1. - Р. 56-59.
3. Average level of tax burden by branches of economy [Electronic resource]. -Mode of access : http://www.nalog.ru/rn 77/taxation/reference_work/conception_vnp.
