Вычеты НДС при применении неденежных способов расчетов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ НЕДЕНЕЖНЫХ СПОСОБОВ РАСЧЕТОВ

Ю. А. ПОНОМАРЕНКО,

налоговый консультант Департамента налогового и финансового консалтинга АКТ «Интерком-Аудит»

Общеизвестно, что с 01.01.2009 утратила силу норма, которая несколько лет являлась камнем преткновения в постоянных спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу вычетов НДС в случае применения неденежных форм расчетов. Казалось бы, вопрос снят и при использовании в расчетах, например, ценных бумаг, организации могут применять вычет НДС на общих условиях.

Однако для налогоплательщиков, которые решат расплатиться за приобретенные до 01.01.2009 товары (работы, услуги) собственным имуществом, вопрос остается открытым.

Итак, норма, ставившая вычет НДС при расчетах собственным имуществом в зависимость от перечисления суммы НДС контрагенту денежными средствами (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ (НКРФ), утратила силу с 01.01.2009 на основании Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Федеральный закон № 224-ФЗ).

Норма, на которую ссылался указанный пункт (абз. 2 п. 4ст. 168 НК РФ) и которая предписывала покупателю уплатить сумму налога денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, также утратила силу с 01.01.2009 на основании того же закона (Федеральный закон № 224-ФЗ).

Таким образом, с начала 2009г. покупатели не обязаны перечислять НДС деньгами (если они рассчитываются неденежными средствами), и их право на вычет не зависит от такого перечисления.

Однако законодатель предусмотрел переходные положения при применении неденежных форм расчетов (товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг) за товары (работы, услуги) (далее — товары), принятые к учету до 01.01.2009. В отношении сумм НДС, относящихся к таким

товарам, вычет осуществляется в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей на дату их принятия к учету.

Иными словами, если в 2009 г. или в последующих годах организация примет решение погасить свою задолженность за товар одним из указанных способов, ей необходимо проверить, в каком периоде указанные товары приняты к учету: если оприходование произошло до 01.01.2009, придется использовать редакцию НК РФ, действовавшего на дату такого оприходования.

Многие помнят, что вычеты НДС при неденежных формах расчетов вызывали массу трудностей, а соответствующие нормы претерпели ряд изменений в период с 01.01.2006 и до их отмены, что еще более усложняло их применение.

Федеральная налоговая служба Российской Федерации 23.03.2009 даже выпустила разъясняющее письмо № ШС-22-3/215@ (далее — Письмо ФНС России), в котором обозначила свою позицию касательно порядка принятия к вычету НДС в рассматриваемых ситуациях в зависимости от периодов принятия товаров к учету.

Рассмотрим порядок вычетов в условиях расчетов неденежными средствами по товарам, принятым на учет до 2009 г., с учетом позиции ФНС России, обозначенной в указанном письме. При этом еще раз напомним, что в отношении товаров, оприходованных после 2008 г., можно принимать НДС к вычету на общих основаниях, независимо от последующих форм расчетов за них.

Зачет взаимных требований. Наиболее спорным являлся и является вопрос вычетов при зачетах взаимных требований. Дело в том, что формулировка п. 2 ст. 172 НК РФ никогда не содержала прямого указания на ее применение в отношении зачетов взаимных требований. Во всех редакциях речь шла об использовании в расчетах собственного имущества (в том числе векселей третьих лиц), а

также собственных векселей, т. е. предусмотренные пунктом особенности не могли, по мнению автора, применяться в отношении зачетов.

Наряду с этим с 01.01.2007 был введен упомянутый ранее абз. 2 п. 4ст. 168 НК РФ, установивший обязанность по перечислению покупателем суммы НДС денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, с одной стороны, при зачетах с 01.01.2007 налогоплательщики были обязаны перечислить НДС деньгами, а акт о зачете составить на сумму без НДС. Но, с другой стороны, невыполнение указанной обязанности никак не могло повлиять на их право вычета НДС, поскольку оно не ставилось в зависимость от исполнения указанной обязанности ст. 172 НК РФ, ведь зачет не относится к расчетам собственным имуществом, а представляет собой в соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) способ прекращения обязательства. Право денежного требования (как имущественное право) не включается в понятие «имущество» в целях применения законодательства о налогах и сборах (п. 2ст. 38 НК РФ), т. е. при взаимозачете происходит обмен правами требования, а не имуществом.

Однако и налоговые органы, и Минфин России полагают, что вычет при зачете возможен только в случае перечисления налога поставщику деньгами (указанное письмо ФНС России, атакже письма Минфина России от 18.01.2008 № 03-0715/05 и от 28.04.2008 № 03-07-11/168).

Ситуация усугубилась с 01.01.2008 после внесения в п. 2 ст. 172 НК РФ отсылочной нормы к п. 4ст. 168 НК РФ: «...вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса». При этом формулировка «при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица)» осталась прежней. Тем не менее прямую отсылку к п. 4 ст. 168 НК РФ налоговые органы и Минфин России восприняли как еще один аргумент в пользу того, что при зачетах вычет может быть применен только после фактической уплаты налога поставщику.

На то, что зачет взаимных требований нельзя трактовать как использование в расчетах собственного имущества, неоднократно указывали суды, отмечая при этом, что при взаимозачетах суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 № А11-1733/2007-К2-24/95, ФАС

Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 № Ф04-775/2009(294-А03-34), ФАС Уральского округа от 20.02.2008 № Ф09-11449/07-С2, ФАС Центрального округаот26.05.2005 № А09-718/05-13).

По мнению автора, при зачете взаимных требований независимо от даты его осуществления и периода возникновения зачитываемых задолженностей право на вычет НДС не зависит от его перечисления денежными средствами.

Таким образом:

1) если придерживаться позиции о том, что зачет взаимных требований не является использованием в расчетах собственного имущества, то организации не обязаны перечислять НДС платежным поручением независимо от периода возникновения зачитываемых задолженностей и периода принятия на учет приобретенных товаров. При этом, учитывая позицию Минфина России, следует признать наличие налоговых рисков;

2) если организация принимает решение руководствоваться позицией Минфина России, она обязана при взаимозачете перечислить НДС платежным поручением. В случае неперечисления НДС организация несет риски по его принятию к вычету. Отметим, что указанный риск касается той организации, которая зачитывает задолженность, возникшую по приобретенным товарам (работам, услугам), принятым на учет до 2009 г. (т. е. если она зачитывает свою кредиторскую задолженность, включающую НДС, сформировавшуюся до 2009 г.). Если же зачитывается задолженность по товарам, оприходованным после 31.12.2008, указанный риск у организации отсутствует.

Если следовать последней позиции, то в случае принятия НДС к вычету и дальнейшего расчета посредством зачета необходимо подать уточненную декларацию за период, в котором был предъявлен к вычету НДС, а сумму НДС затем заявить к вычету в периоде перечисления НДС деньгами.

При этом Минфин России признает, что если товары приняты к учету до 01.01.2007, то при проведении зачета в дальнейшем право на вычет осуществляется в общем порядке (т. е. без перечисления НДС денежными средствами).

Товарообменные операции и расчеты ценными бумагами. Поскольку и товары, и ценные бумаги относятся к собственному имуществу (в силу п. 2 ст. 38НКРФист. 128 ГК РФ), расчеты с их использованием подпадали под норму п. 2 ст. 172НКРФ, т. е. в отношении вычета соответствующего НДС были предусмотрены особые условия.

Перечисление НДС поставщику денежными средствами в указанной ситуации было предусмотрено с момента введения абз. 2 п. 4ст. 168 НК РФ, а именно с 01.01.2007. При этом в период до

01.01.2008 (когда в п. 2ст. 172 НК РФ появилась прямая отсылка к п. 4 ст. 168 НК РФ) вычетам подлежали «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты». Поэтому если товары, задолженность по которым оплачивается сейчас товарами либо ценными бумагами, были приняты к учету до 2008 г., вычет, который вы сможете предъявить, будет рассчитываться не исходя из суммы НДС, фактически перечисленной поставщику, а исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. При этом Минфин России и налоговые органы указывают, что для такого расчета подлежит применению расчетная ставка 18/118 или 10/110. Такие разъяснения были даны в письмах ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 № 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11/167.

При этом чиновники указывают на дополнительное требование для принятия НДС к вычету, а именно, фактическая передача имущества (Письмо ФНС России).

В отношении товаров, которые были приняты к учету в 2008 г., в связи с новой редакцией п. 2 ст. 172 НК РФ НДС принимается к вычету уже в сумме, фактически перечисленной продавцу, а не исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Таким образом (учитывая позицию Минфина России и налоговых органов), в случае принятия НДС к вычету и дальнейшего расчета с использованием собственного имущества необходимо подать уточненную декларацию за период, в котором был предъявлен к вычету НДС, а сумму НДС затем заявить к вычету в периоде перечисления НДС деньгами (если товар оприходован в 2007—2008гг.) и передачи имущества либо в периоде передачи имущества (если товар оприходовандо 01.01.2007).

Расчеты собственными векселями (либо векселями третьих лиц, полученных в обмен на собственные векселя). Расчеты собственными векселями либо векселями третьих лиц, полученными в обмен на собственные векселя, заслуживают отдельного внимания, поскольку п. 2 ст. 172 НК РФ в период по 31.12.2007 содержал особую норму, касающуюся

вычетов НДС при таких расчетах. Суммы НДС, подлежащие вычету в таком случае, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.

Автоматически право на такой вычет возникает только в момент оплаты собственного векселя.

Таким образом, начиная с 2008 г. (в отношении товаров, оприходованных в этот период) при расчетах собственным векселем право на вычет НДС применяется в общем порядке. Если же товар оприходован до 01.01.2008, то при передаче в оплату как собственного векселя, так и векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет может быть предъявлен только после оплаты собственного векселя исходя из фактически уплаченных по нему сумм. Если же вычет был заявлен ранее, то необходимо подать уточненную декларацию за такой период, а сумму НДС затем предъявить к вычету в периоде оплаты собственного векселя.

Таким образом, при применении неденежных форм расчетов (товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг) за товары (работы, услуги), принятые к учету до 01.01.2009, вычет НДС, относящегося к таким товарам, осуществляется в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей на дату их принятия к учету. Если речь идет о задолженности, образовавшейся после 01.01.2009, право на вычет не зависит от порядка дальнейших расчетов и осуществляется в общем порядке.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О вычете сумм НДС по приобретаемым товарам, расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, в том числе если такие товары приняты к учету до 01.01.2007: письмо МинфинаРоссии от 18.01.2008 № 03-07-15/05.

4. О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период: письмо ФНС РФ от 23. 03. 2009 № ШС-22-3/215®.