CC BY
481
Григоренко М.А.
ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ЭВОЛЮЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В МИРОВОЙ И ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием, кто вкладывает средства в его деятельность, а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.
Присутствие верной информации разрешает поднять эффективность функционирования рынка капитала и дает вероятность оценить и прогнозировать последствия принятия экономических решений[13].
Первый этап - появление проверки. Еще примерно 4000 лет до н.э. древние цивилизации Ближнего Востока активно создавали государства и налаживали хозяйственную деятельность. Чтобы учитывать свои доходы и расходы, они должны были составлять отчеты. В результате это привело к необходимости организации проверки составляемой отчетности, основная цель которых заключалась в уменьшении ошибок
и злоупотреблений со стороны чиновников. В Афинах в V веке до н.э. все доходы и расходы государства контролировала финансовая система народного собрания, куда входили аудиторы. В Римской республике государственные финансы контролировал Сенат, а аудиторы под наблюдением казначея проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов [14].
С дальнейшим развитием хозяйственной деятельности развивалась и эволюционировала проверка данной деятельности, и в I веке нашей эры контроль над финансами осуществляли кураторы, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы — чиновники, обеспечивающие контроль над поступлением доходов государства и ведающие финансовыми и судебными делами. Данный период эволюции закончился примерно в 1500 г. Приблизительно в
это время произошел перелом в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки. Другая причина: 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли издал в Венеции трактат «О счетах и записях»).
Второй этап - развитие проверки. Данный этап эволюции проверки длился с 1500-го по 1830-й (1860) гг. В это время цели и приемы такого контроля не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Также в это время существенно повысилось значение независимой проверки финансовой отчетности, так как произошло разделение между собственниками предприятия на управляющих и инвесторов. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Данный период заканчивается в 1862-м году, когда в Великобритании был принят Закон «Об обязательном аудите», который обязывал администрацию акционерных компаний минимум один раз в год приглашать специально подготовленного человека для проверки соблюдения руководством компании интересов собственников. Необходимость создания такого закона была вызвана участившимися случаями банкротства предприятий, недобросовестностью администрации. Акционеры хотели быть уверенными в отсутствии обмана со стороны руководства и достоверности финансовой отчетности. Таким образом, считается, что аудит в современном его понимании возник в 1862 г.
Третий этап - возникновение ау-
дита в современном его понимании. Этот этап эволюции аудита длился с 1862-го до 1905-го гг. Данный период отличался высоким ростом экономики. Очень большие по своим размерам сделки неизбежно привели к основанию корпораций. Также этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).
Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905-го г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явилась Великобритания и США. В первом десятилетии ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса [7].
Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали: установление финансового состояния и доходности предприятия; предотвращение
намеренных и ненамеренных ошибок -второстепенная цель.[13].
Так же в этот период была разработана теория адекватности (полицейская теория), которая ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» [12]. Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход -подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.
Четвертый этап - изменение задачи аудита. Данный этап эволюции аудита длился с 1905-го до 1940-го гг. Характерными чертами аудита в данный период явилось то что: на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации; не было единого мнения относительно целей аудита.
В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация.
Вплоть до 1940-го г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки
Первоначально аудит был подтверждающий, то есть его цель заключалась в проверке документации, подтверждающей записи денежных операций, и правильной группировке этих операций в финансовой отчетности. Со временем цель аудита изменялась и эволюционировала, все большее внимание стали уделять системе внутреннего контроля в организациях. Также аудиторы начали заниматься консультационной деятельностью, на которую в большинстве случаев требовалось больше времени, чем непосредственно на аудиторские проверки. Из этого можно сделать вывод, что аудит стал системно-ориентированным [15].
Еще одной характерной чертой данного периода явилось создание управленческого аудита. Книга Роуса «Управленческий аудит», изданная в Лондоне в 1932г., стала первой публикаций по вопросам управленческого аудита.
Пятый этап - появление аудиторского риска и сопутствующих аудиту услуг. Этот этап эволюции аудита связан с усложнением бухгалтерского учета и увеличением объема информации, подлежащей проверке в определенные сроки. Это неизбежно привело к необходимости применения выборочных проверок, что в результате стало основанием для вынужденного допущения риска аудиторской ошибки. Методика выборочной проверки устанавливались исходя из различных факторов, одним из которых был профессиональный опыт аудитора.
Со временем аудиторская деятельность продолжала эволюционировать и стала включать в себя оказание других услуг, таких как: проверка бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультации. Кроме этого, если в начале своего развития аудиторская проверка осуществлялась отдельными профессиональными аудиторами,
то впоследствии стали образовываться специализированные фирмы, от небольших, имеющих десяток работников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек [15].
До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, в подтверждении записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это системно-ориентированный аудит [2].
В конце 60-х - начале 1970-х годов Институтом внутренних аудиторов были разработаны кодекс этики, программа сертификации аудиторов и первые 30 стандартов. Первый экзамен на право зваться сертифицированным внутренним аудитором был проведен в США в 1974г [15].
Так же в этот период возникает теория консалтинга, которая напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-
поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует, и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию.
Первый этап эволюции аудита в России - появление. На примере Польши аудиторы были введены приказом Петра I в 1716г. в армии, где они занимались расследованием имущественных споров. В воинском уставе и табели о рангах аудиторское звание было приравнено к воинским чинам и представляло высшие ревизионные военные суды России. По своему характеру должность аудитора отличалась от аналогичной должности в Западной Европе, так как в России аудиторами назывались юристы, совмещающие в своей деятельности функции делопроизводителя, секретаря и прокурора. Поэтому на эти должности избирались высокообразованные служащие. С введением военно-судебной реформы 1867г. должность аудитора в армии была упразднена [5].
Второй этап - первая попытка создания независимого контроля в Советском Союзе. Начало данного этапа связывают с созданием в 1925г. Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР с широкой сетью местных органов. Институт создавался в целях содействия и правильной постановки счетоводства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных, кооперативных, общественных и частных предприятиях и государственных учреждениях, и для дачи заключения по различным вопросам счетоводства и отчетности. Однако потребности в независимом финансовом контроле при командно-административной системе, характеризующейся, в основном, государственной формой собственности, не было.
Поэтому эта попытка внедрения независимого контроля провалилась [10].
Третий этап - появление первых аудиторских организаций. В конце 80-х гг., когда в Советском Союзе стали возникать и развиваться рыночные отношения, в обществе появились новые субъекты, непосредственно заинтересованные в законности и эффективности финансовой деятельности предприятий, возникла объективная необходимость в контроле независимых экспертов. Происходящее в экономике изменения послужили толчком к очередной попытке эволюции аудиторской деятельности. В этот период классическим организационно-правовым формам аудита в наибольшей степени отвечало акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг «Инаудит».
Фирма была образована согласно специальному постановлению Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» от 8 сентября 1987 г. №1033-245 на базе Главного управления валютного контроля Министерства финансов СССР.
Четвертый этап - становление аудита в России. Данный этап эволюции аудита в нашей стране пришелся на 1989-1991 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. После принятия Законов «О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР» и особенно Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» в стране появились различные коммерческие структуры, в том числе аудиторские фирмы.
В январе 1990 г. сформировалось СП «Эрнест энд Янг Внешаудит». Предметом его деятельности стало проведение аудиторских проверок на совместных предприятиях, а также на любых предприятиях, фирмах, в организациях по их просьбе. Кроме того, в уставе СП предусматривались консультации, обучение персонала и т. д. Таким
образом в результате эволюции аудиторской деятельности, уже в 1990 г. на аудиторском рынке СССР появилась крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма.
Появление акционерных обществ, кооперативов, совместных предприятий других хозяйственных структур, присущих рынку, а также аудиторских фирм потребовало разработки нормативных законодательных актов. 5 декабря 1991 г. Е.Т. Гайдар поручил Министерству экономики и финансов РСФСР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами рассмотреть вопрос о создании аудиторской службы как одного из важных направлений перестройки системы финансового контроля в республике и дать предложения по проблеме в целом.
А в стране, несмотря на отсутствие законодательной базы, аудиторская деятельность начала бурно эволюционировать: появлялись все новые и новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но практически во всех крупных городах. Имелось уже около 800 аудиторских фирм. В Москве под видом совместных предприятий открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы «Делойт и Туш», «Артур Андерсен», «Эрнест и Янг», «Куперс и Лойбренд» и др. [14]
Таким образом, создание аудита в России можно отнести к середине 1992 г. Однако без нормативной базы развиваться дальше такая служба не могла. Принятие специального законодательного акта стало задачей номер один [9]. В результате, 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», вступившие в силу с момента опубликования Указа, т. е. с 29 декабря 1993 г.
Временные правила, сыграли важную роль в становлении аудита в
стране, однако впоследствии уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни. Возникла необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудита.
Закон об аудиторской деятельности появился в России в августе 2001 года. Закон внес серьезные изменения в целый ряд положений, установленных Временными правилами: практически не изменив определение аудиторской деятельности, Закон иначе устанавливает цели аудита. Если Временными правилами цель определялась как установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Законом же предусмотрено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.[8].
С 1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", который внес революционные изменения в регулирование аудиторской деятельности. Предполагается, что реализация предусмотренных этим Законом мер значительно приблизит нормы законодательства России в области аудиторской деятельности к признанным международным стандартам аудита [3]. Таким образом, эволюция аудита в России закончилась в 2009 г.
Однако в настоящее время есть большая вероятность появления нового этапа эволюции аудита в мировой и отечественной практике, так как сегодня невозможно представить себе область деятельности человека, связанную с обработкой информации, без исполь-
зования вычислительной техники. Вполне естественно и органично персональные компьютеры (ПК) нашли применение и в аудите.
Применяемые в настоящее время программы весьма разнообразны и их количество внушительно. Можно констатировать, что сегодня в организациях различных направлений и масштабов деятельности ведение бухгалтерского учета без использования вычислительной техники воспринимается уже как исключение из общего правила. Таким образом, применение компьютеров и информационных технологий в аудите является требованием времени. Почти сплошная автоматизация объекта, контролируемого аудиторами (бухгалтерского и налогового учета), заставили не так давно специалистов задуматься об автоматизации и этой сферы [4].
В результате эволюции аудита в мировой практике можно выделить пять основных этапов:
-Первый этап - появление проверки.
-Второй этап - развитие проверки.
-Третий этап - возникновение аудита в современном его понимании.
-Четвертый этап - изменение задачи аудита.
-Пятый этап - появление аудиторского риска и сопутствующих аудиту услуг.
В Российской практике можно выделить четыре основных этапа эволюции аудита: первый этап- появление; второй этап - первая попытка создания независимого контроля в Советском Союзе; третий этап - появление первых аудиторских организаций; четвертый этап - становление аудита в России.
Таким образом, можно отметить, что за всю историю развития аудита его основной целью всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности. Кроме того, в последнее время отмечается возрастание
надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей. Также в результате написания данной статьи было выявлено новое перспективное направление дальнейшей эволюции аудита, это его компьютеризация. Конечно, никакое программное обеспечение не сможет заменить самого аудитора. Но использовать все возможности специализированного программного обеспечения в настоящее время не только можно, но и просто необходимо.
Библиографический список
1. Автоматизированный аудит [Электронный ресурс] URL: http://www.klerk.ru/xml/index.xml
2.Аудит [Электронный ресурс] лекции http://works.tarefer.ru/13/100627/index.ht ml
3.Комментарий к Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс] "Нормативные акты для бухгалтера", 2009, N 2
http://www.spaudit.ru/rus/news/show/0000 01.html
4.Кушнарев, А. Проблемы автоматизации аудита [Электронный ресурс]/ А. Кушнарев /Журнал «Аудит сегодня» №
4. 2007г. URL: http ://www. audit-soft.ru/about/article s/news_detail.php?ID= 396
5.Макоед, И. А. Аудит [Текст]: И. А. Ма-коед, , Г.М. Пупко. в 2-х частях. часть 1. Мн.: НИУ, 1999. - 227с.
6.Малькова, Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? [Текст] Т. Н. Малькова.
- М., 1995.
7.Мерзликина, Е.М. Аудит [Текст]. Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. - М.: Инфра-М, 2006г.
8. Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных [Электронный ресурс] URL: http://bankrabot.com/work/work_25715.ht ml?similar=1
9. Организация учета и аудита налогообложения [Электронный ресурс] http://alldisser.com/part/ref-34416.html
10.Пупко, Г.М. Аудит и ревизия. [Текст] учебное пособие/ Г.М Пупко, Мн.: Ми-санта, 2002. - 429с.
11.Стуков, С. А. Введение в аудит. История аудиторского дела. Задачи аудиторской службы [Текст] С.А.Стуков, В.Д Голышев. -М, 1992.
12.Сущность аудита, его задачи и цели [Электронный ресурс] URL: http://www.rosdiplom.ru/library/prosmotr. aspx?id=126101.
13.Усанова, Н. Г. История развития аудита [Текст]/ Современные аспекты регионального развития: сборник статей. Выпуск 3.- Иркутск: Изд-во Иркут.ун-та, 2003
14.Усанова, Н. Г. История развития аудита [Электронный ресурс] Н. Г. Усано-ва.
URL:http://www.buk.irk.ru/library/sbornik 03/6.shtml
15.[Электронный ресурс] http://svalka-news.info
16.[Электронный ресурс] http://www.buk.irk.ru
