CC BY
26
ВОССТАНОВЛЕНИЕ «ВХОДНОГО» НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТь
при передаче вклада в уставный капитал
С. А. ПОНОМАРЕВ,
специалист по налогам и сборам
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам (НМА), имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон № 275-ФЗ).
Следует отметить, что до внесения соответствующих изменений и дополнений Федеральными законами от 21.11.2011 № 328-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» и от 28.11.2011 № 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» перечень случаев подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ был более узким и предусматривал восстановление принятых к вычету сумм налога только в отношении передачи ценностей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
На основании п. 2 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного
товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества).
В силу п. 3 ст. 66 ГК РФ хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.
Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» (далее — Закон № 335-ФЗ), основной целью которого является создание правовых условий для развития инновационной экономики в России на основе реализации бизнес-проектов с использованием специальной, соответствующей мировым стандартам организационно-правовой формы коллективного инвестирования — договора об инвестиционном товариществе, вступил в силу с 01.01.2012.
В соответствии с ч. 2 и 3 ст. 1 Закона № 335-ФЗ указанный Федеральный закон в соответствии с ГК РФ регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества).
Согласно ст. 2 Закона № 335-ФЗ совместная инвестиционная деятельность — это осуществляемая товарищами на основании договора инвестиционного товарищества совместная деятельность по приобретению и (или) отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок, а также долей в складочном капитале хозяйственных партнерств.
В силу ч. 1 ст. 3 Закона № 335-ФЗ по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.
Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 275-ФЗ целевой капитал некоммерческой организации представляет
собой часть имущества некоммерческой организации, которая формируется и пополняется за счет пожертвований, внесенных в порядке и в целях, предусмотренных Законом № 275-ФЗ, и (или) за счет имущества, полученного по завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного управления указанным имуществом, и передана некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода, используемого в дальнейшем для финансирования уставной деятельности такой некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ.
Внесение имущества в паевой инвестиционный фонд (ПИФ). На основании п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон № 156-ФЗ) ПИФ — это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, а также из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Письмом ФНС России от 11.03.2008 № ШС-6-3/156@ направлено в нижестоящие органы письмо Минфина России от 15.01.2008 № 03-07-11/09, в котором разъясняется, что применение порядка восстановления налога на добавленную стоимость (НДС), предусмотренного подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении имущества, вносимого в ПИФы, действующими нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.
Судебная практика данный подход подтверждает.
В постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Уральского округа от 29.12.2010 № Ф09-10952/10-С3 отмечается, что НДС, принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в ПИФ, поскольку перечень случаев, когда ранее принятые суммы НДС подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
Операции по передаче имущества в ПИФ в данном перечне не поименованы; ПИФ не является ни хозяйственным обществом, ни товариществом, ни кооперативом, следовательно, при передаче в
ПИФ основного средства обязанность восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, у налогоплательщика не возникает.
Передача имущественных прав. На практике налогоплательщик может столкнуться с проблемой применения НДС в отношении операций по передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации.
В письме Минфина России от 28.06.2010 № 0307-07/42 отмечается, поскольку имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не применяются нормы подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Вместе с тем передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена п. 1 ст. 39 НК РФ.
Кроме того, согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению. Указанные суммы налога не включаются в первоначальную стоимость имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Таким образом, рассмотрев в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 146, ст. 149 и 170 НК РФ, Минфин России сделал вывод о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается НДС.
Следует отметить, что к аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее в своих письмах от 12.11.2009 № 03-07-11/301, от 07.09.2009 № 0307-11/221 и от 18.09.2008 № 03-07-07/93.
Таким образом, нормы подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении суммы НДС в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и, соответственно, о вычете указанных сумм у принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.
Суммы восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли. В силу п. 19 ст. 270 НК РФ неправомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В связи с этим неясно, возможно ли суммы восстановленного НДС учитывать в расходах при налогообложении прибыли при передаче в уставный капитал имущества, имущественных прав или НМА.
В такой ситуации, очевидно, следует придерживаться официальной позиции.
Так, исходя из письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы НДС только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Суммы же восстановленного НДС не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли у организации, передающей имущество, НМА и имущественные права в уставный капитал.
Кроме того, недавно начала формироваться и судебная практика по данному вопросу, поддерживающая официальную позицию.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2011 № А81-2468/2010, при подаче декларации по налогу на прибыль организация-налогоплательщик составила расчет прибыли от продажи акций, из которого следовало, что сумма внереализационного дохода от реализации акций была уменьшена на сумму восстановленного НДС в порядке подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал хозяйственного общества.
Суд на основании ст. 11, 170, 247, 252, 265, 277 и 280 НК РФ пришел к выводам, что налоговое законодательство прямо урегулировало вопрос о судьбе НДС от стоимости имущества, которое вносится в уставный капитал иных обществ. Стоимость НДС не включается в стоимость имущества и подлежит вычету принимающей стороной — хозяйственным обществом. Суд сделал вывод, что именно этой стоимости имущества без НДС и должна равняться стоимость полученных акций в порядке п. 1 ст. 277 и абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ.
Изменение стоимости полученных акций при последующей реализации, как следует из этих же статей, возможно лишь на сумму дополнительных расходов на реализацию, но не путем пересмотра ранее учтенной стоимости приобретения. При этом принятие или непринятие на вычет НДС принимающей имущество стороной не имеют правового значения для анализа результатов последующей сделки по реализации акций, учтенных в порядке ст. 170, 277 и 280 НК РФ по цене их приобретения.
Восстановленный НДС к числу дополнительных расходов не относится, поскольку по своей сути не является расходом организации. Действия организации-налогоплательщика в данной части были признаны неправомерными.
Цель передачи имущества. Следует отметить, что одним из определяющих условий применения подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ является передача имущества, имущественных прав или НМА именно в качестве вклада в уставный капитал (вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации).
Так, постановлением от 21.02.2011 № А05-8296/2010 ФАС Северо-Западного округа передал дело на новое рассмотрение суда апелляционной инстанции, поскольку установленное этой инстанцией обстоятельство дела (передача имущества безвозмездно в качестве вклада именно в уставный капитал) не находит подтверждения в материалах дела.
Согласно договору общество с ограниченной ответственностью (ООО) получило от учредителя безвозмездно административное здание. Из условий договора следовало, что указанное здание передано в качестве вклада в имущество ООО на основании п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 06.12.2011) и не является вкладом в его уставный капитал, а также не изменяет номинальной стоимости долей.
Тот факт, что спорное здание было получено не в качестве вклада в уставный капитал ООО, а является безвозмездной передачей указанного административного здания в его собственность, подтвердило и само ООО в судебном заседании. Из материалов налоговой проверки и из решения суда первой инстанции также следует, что спорное имущество было передано ООО безвозмездно в собственность, а не в каком-либо ином качестве.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2012).
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе»: Федеральный закон от 28.11.2011 № 336-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон от 21.11.2011 № 328-ФЗ.
5. О направлении письма Минфина России от 15.01.2008 № 03-07-11/09: письмо ФНС России от 11.03.2008 № ШС-6-3/156@.
6. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон от 30.12.2006 № 275-ФЗ (в ред. от 21.11.2011).
7. Об инвестиционном товариществе: Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ.
8. Об инвестиционных фондах: Федеральный закон от 29.11.2001 № 156-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).
9. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
10. Письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/42.
11. Письмо Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208.
