CC BY
179
вопросы сущности и терминологии при исследовании понятий «затраты», «расходы», «издержки»
с. а. бескоровайная,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московский государственный университет печати
В современных публикациях, посвященных вопросам разграничения понятий «затраты», «расходы» и «издержки», можно встретить различные мнения на этот счет. Многие экономисты так или иначе склонны приравнивать издержки к затратам, а затраты — к расходам и даже к активам. Однако такой подход не является верным. Некоторые авторы и затраты, и расходы рассматривают как два класса издержек. Эта позиция также вызывает сомнение. Поэтому, опираясь на официальную информацию, содержащуюся в нормативных документах, и мнения специалистов, показавшиеся наиболее верными, еще раз проанализируем взаимосвязь данных экономических понятий.
Обратимся к понятию «затраты».
Самым распространенным определением данного понятия является следующее: затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный расчетный период времени. Из определения следует, что затраты характеризуются:
— денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;
— целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);
— определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.
Данное определение на первый взгляд верно, однако в нем просматривается подмена понятий «затраты» и «активы».
Рассмотрим другие определения изучаемого понятия. Согласно международным стандартам учета и
финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», «...затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения и документирования» [2], что не противоречит Налоговому кодексу РФ. Затраты можно также определить как явные издержки или убытки (что также определяется МСФО), которые компания ожидает понести в результате своей операционной, финансовой или инвестиционной деятельности. Таким образом, логично дать следующее определение: затраты — это оформленное в управленческом решении согласие на определенные расходы.
В этой связи рассмотрим также критерий для идентификации затрат, определенный экономистом И. В. Черняевой в рамках концепции «Новое экономическое мышление», в качестве единственно возможного: «их (затрат) возникновение не меняет величину капитала организации, а лишь изменяет структуру его физической формы (имеет место трансформация)» [13]. При этом капитал рассматривается в рамках классической экономической теории как совокупность имущества организации, используемого для получения экономических выгод. Данное высказывание верно в рамках первого из рассмотренных определений. Однако, если рассматривать затраты как категорию не настоящего, а будущего (затраты — это ожидаемые расходы в заранее известном объеме), то указанный выше критерий не имеет смысла. В связи с этим возникает необходимость использования некоего ресурсного подхода для описания типа хозяйственных операций, связанных с перегруппировкой состава активов организации. Действительно, можно ли говорить о затратах организации при проведении операции «поступили деньги в кассу с расчетного счета для выплаты заработной
платы работникам» или «отпущены материалы со склада в основное производство»? На взгляд автора, следует называть вещи своими именами и говорить о переводе определенного ресурса из состава одного вида актива в состав другого. А если учесть, что актив, в свою очередь, определяется как ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут с большой долей вероятности получены компанией в будущем, и имеет стоимость, которая может быть надежно оценена [9], то наше предположение о подмене понятий «затраты» — «активы» выглядит вполне логично. Необходимо учесть также, что затраты, выражаясь языком международных стандартов, не признаются в качестве самих себя в финансовой отчетности, где и показывается структура имущества организации и источников его финансирования. Поэтому указанный выше критерий, по мнению автора, к затратам не применим.
Для подтверждения сказанного выше обратимся к документу, устанавливающему общую концепцию бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами учета и финансовой отчетности (МСФО) — «Принципам подготовки и представления финансовой отчетности». В соответствии с этим документом «признание — это процесс включения в отчетность (в баланс или в отчет о прибылях и убытках) статьи, отвечающей определению элемента (в данном случае — элемента «активы», так как элемента «запасы» не существует). Признание предусматривает словесное описание статьи и указание величины в денежном выражении, а также учет такой величины в итоговых суммах бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках» [9].
Уникальное свойство затрат выделил профессор В. К. Скляренко: «если затраты не вовлечены в производство и не отнесены (не полностью отнесены) на конкретный вид продукции, то затраты трансформируются в запасы сырья, материалов и т. д., запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости, и в данном случае они относятся к активам предприятия» [11]. Это высказывание наиболее часто цитируется в настоящее время, поэтому целесообразно его проанализировать. Однако в данном случаем мы опять сталкиваемся с той же не вполне верной, по мнению автора, позицией. Затраты должны пройти стадии документирования и отражения их в бухгалтерском учете, а пройдя их, затраты признаются расходами [6]. «Расходы признаются при уменьшении экономических выгод (выраженном умень-
шением актива или увеличением обязательства), и когда величина такого уменьшения может быть надежно оценена. Признание расходов происходит вместе с признанием прироста обязательств или уменьшения активов (например, при начислении заработной платы или начислении амортизации оборудования). Расходы также признаются при возникновении обязательства без признания актива, например, в случае возникновения обязательства по гарантийному обслуживанию проданных товаров» [9]. Отсюда следует, что затраты (как стоимостное выражение ожидаемых расходов) не могут трансформироваться в активы (запасы) даже в стоимостном их выражении. Рассматриваемое высказывание фактически предполагает, что ресурсы, не вовлеченные в производство, и стоимость которых, по данным бухгалтерского учета, не отнесена на конкретный вид продукции, классифицируются как запасы. Таким образом, данное высказывание обретает смысл также при рассмотрении его в рамках ресурсного подхода.
Предположение, что затраты обладают свойством запасоемкости, рассмотрим исходя из экономического смысла данного показателя. Запасы — это неиспользованные материальные ресурсы [12]. Запасоемкость — это один из относительных показателей ресурсоемкости, отражающий отношение величины запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) к объему реализации продукции, работ и услуг в масштабе конкретного предприятия. В торговых предприятиях показатель запасоемкос-ти позволяет увязать продажу товаров и товарные запасы; рассчитывается как отношение запасов на конец периода к чистому товарообороту за период. Таким образом, данный показатель характеризует удельный объем запасов ТМЦ, приходящийся на единицу реализованной продукции; или, соответственно, объем расходов, понесенных экономическим субъектом при приобретении ТМЦ, находящихся на текущий момент в составе запасов, к выручке от реализации. Таким образом, показатель запасоемкости отражает результат использования материальных ресурсов и может служить для обоснования того или иного объема реализации для коммерческой организации, т. е. применяется в сфере управления материальными ресурсами в процессе планирования, регулирования и контроля параметров материалопотоков фирмы. Таким образом, свойство запасоемкости по отношению к затратам вряд ли применимо.
Необходимо рассмотреть также такое понятие как «капитализация», которое часто используется в отношении затрат. В Большом экономическом словаре дается следующее определение: «капита-
лизировать — регистрировать затраты, которые в будущем должны принести пользу, став активами, в отличие от затрат, являющихся издержками периода, в котором они произведены» [3]. Рассмотрим еще одно определение данного экономического термина: «капитализация — отнесение понесенных в текущем периоде затрат к долгосрочным активам предприятия» [10]. В рамках представленной в данной статье теоретической модели соотнесения понятий «затраты — расходы — издержки» сформулируем это определение следующим образом: капитализация — это формирование (в стоимостном выражении) совокупности экономических ресурсов, предназначенных для поддержания процесса воспроизводства долгосрочных активов, что сопоставимо с понятием «капитальные вложения». Таким образом, опять-таки находит свое проявление ресурсный подход. Исходя из всего вышеизложенного нужно отметить то, что утверждение: затраты по мере их возникновения и документирования могут быть капитализированы, является верным как при традиционном подходе, так и в предложенной теоретической модели. Это заявление несколько отличается от рассмотренного ранее высказывания и представляется более верным.
Теперь конкретизируем понятие «расходы».
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [7]. Кроме того, предусматривается ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках — это высокая вероятность уменьшение экономических выгод и надежная оценка объема такого уменьшения.
Согласно Налоговому кодексу РФ расходами признаются «обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» [6], этот факт и был взят за основу ранее. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обратимся также к уже упомянутым выше Принципам подготовки и представления финансовой отчетности. В соответствии с данным документом «расходы — это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала (без учета его распределения между собственниками)» [9]. Кроме того, в данном документе указано, что «по определению к расходам относятся убытки, а также расходы, которые возникают в результате обычной деятельности компании.
Расходы, возникающие в ходе обычной деятельности компании, включают себестоимость проданных товаров (продукции, услуг), заработную плату и амортизацию. Обычно они принимают форму оттока (или уменьшения стоимости) активов, например, таких, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства. Следует напомнить, что эквиваленты денежных средств — это краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известное количество денежных средств и риск изменения ценности которых невысок.
Убытки представляют собой прочие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать (или нет) в ходе обычной деятельности компании. Убытки — это уменьшение экономических выгод, и по своей природе они не отличаются от других расходов. В состав убытков входят статьи, которые были обусловлены стихийными бедствиями, например пожаром или наводнением, а также которые возникли при выбытии внеоборотных активов. Определению расходов отвечают внереализационные убытки, например возникшие в результате увеличения курса иностранной валюты по займам компании в такой валюте» [9].
Таким образом, экономическая сущность расходов заключается в следующем: расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию, а также операционные и внереализационные убытки. Расходы подлежат обязательным процедурам оценки и признания. Они отражаются при расчете финансового результата организации в отчете о прибылях и убытках, их возникновение влияет на структуру капитала организации. Расходы оплачиваются средствами инвестора, уменьшая принадлежащий ему в данном бизнесе капитал.
Теперь обратимся к понятию «издержки».
Возможно, именно с этого понятия следовало бы начать изучение проблемы, решению кото-
рой посвящено данная статья. Это связано с тем, что понятие «издержки» наделено выраженным общеэкономическим смыслом. Чаще всего понятие «издержки» используется в экономической теории и практике в качестве понятия «затраты» (рассматриваемого в традиционном аспекте) применительно к производству продукции (работ, услуг) в целом или его отдельным стадиям. Многие авторы рассматривают как идентичные понятия «издержки производства» и «затраты на производство», некоторые экономисты под издержками понимают расходы, связанные с созданием того или иного экономического блага, т. е. «производственные расходы». Однако нельзя в полной мере согласиться ни с одним из описанных подходов. Понятие «издержки» имеет широкое теоретическое применение как на макроэкономическом уровне, так и на уровне экономики фирмы.
Вообще, издержки — это суммарные жертвы предприятия, индивидуума или социума (общества), связанные с выполнением определенных бизнес-операций.
Для того чтобы обозначить многогранность экономических аспектов данного понятия, рассмотрим основные выделяемые виды издержек. Обратимся сначала к классической политической экономии. По определению К. Маркса, следует отличать действительные издержки производства и специфические капиталистические издержки [5].
Действительные издержки (издержки производства и обращения) равны наивысшей полезности тех благ, которые общество могло бы получить, если бы оптимально использовало затраченные производственные ресурсы. Полезность блага в современных рыночных условиях, как правило, определяется объемом отчуждаемых материальных ресурсов, который индивид или коллектив готов отдать за совокупность предметов, услуг, условий, служащих удовлетворению различных потребностей. Используя язык международных стандартов учета и финансовой отчетности, можно сказать, что полезность блага определяется исходя из справедливой стоимости. Этот вид оценки является очень важным и широко применимым на сегодняшний день в МСФО. Справедливая стоимость рассчитывается как «сумма средств, на которую можно обменять актив (благо) или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [2]. Таким образом, представляется верным утверждение, что понятие «действительные издержки» сопоставимо с таким понятием, как «затраты в объеме стоимости справедливо оцененного блага (ресурса)». При
этом в экономическом плане представляют интерес действительные издержки всех контрагентов, участвующих в сделке.
Под специфическими капиталистическими издержками понимается уменьшение величины денежного капитала, связанное с трансакцией между товаропроизводителем (или продавцом) и внешней экономической средой, т. е. в результате реализации соглашения о купле-продаже между продавцом и покупателем. Таким образом, это определение возвращает нас к понятию «расходы».
Но этой классификацией вариативность применения понятия «издержки» не ограничивается. Например, в период начала формирования неоинституционального направления экономической теории были введены понятия частных, социальных, экстернальных и трансакционных издержек, что масштабировало сферу применения данного понятия от издержек индивида до издержек общества, ставило вопросы о взаимозависимости их значений.
Экономические исследования экономистов того периода (1920— 1930-е гг.) были посвящены проблеме внешних эффектов (или экстерналий), т. е. побочных результатов любой деятельности, которые касаются не непосредственных ее участников, а третьих лиц. В связи с этим появилось понятие «эк-стернальные издержки». Их можно охарактеризовать как негативные эколого-экономические последствия экономической деятельности, которые, как правило, не принимаются во внимание субъектами этой деятельности. Данный вид издержек с каждым годом становится все более актуальным для исследования, что связано с возрастающей нагрузкой на экосистемы, ведущей к негативным последствиям и техногенным катастрофам.
Было определено, если социальные издержки — это затраты, которые несет общество в целом от того или иного производственного процесса или бизнес-решения, а частные издержки — это индивидуальные явные издержки (об этом виде издержек пойдет речь ниже) социального индивидуума или организации, то имеет место соотношение: социальные издержки равны совокупности сумм частных и экстернальных, т. е. возлагаемых на третьих лиц, издержек социума.
Эти исследования заложили основу современной научной области: экономики экологии. В России впервые определение издержкам, носящим экологический характер, дал К. Г. Гофман. Он представил их как издержки загрязнения окружающей природной среды. Данный вид издержек, по его мнению, выражается в приросте затрат в производственной и непроизводственной сферах
народного хозяйства, соответствующем каждому направлению техногенных выбросов [8]. Теперь в современной литературе используется понятие «экологические издержки». Вся совокупность этих издержек подразделялась на две большие группы: издержки предотвращения экономического ущерба от загрязнения природной среды и непосредственно экономический ущерб от загрязнения. Однако это уже вопросы прикладного значения, не относящиеся к проблеме изучения сущности понятия «издержки».
Еще одной категорией издержек, также выделенной в 1930-х гг., были «трансакционные издержки» — это издержки, связанные со сбором и переработкой информации, поиском партнеров, проведением переговоров и принятием решений, оформлением и юридической защитой контрактов, контролем за их исполнением и т. д. Этот класс издержек характеризует стоимость самого процесса взаимодействия между экономическими агентами [4]. Смысл и значение этого термина впервые раскрыл в 1937 г. в своей работе «Природа фирмы» Роберт Коуз, удостоенный Нобелевской премии по экономике.
В повседневной деятельности отдельно взятого хозяйствующего субъекта чаще всего используется классификация, подразделяющая издержки на явные и вмененные.
Явные издержки — это выраженные в денежной форме затраты или расходы (в соответствии с предлагаемой теоретической моделью — до или после документирования и отражения в бухгалтерском учете), обусловленные притоком и оттоком разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. В первом случае целесообразно использование термина «явные расчетные издержки», а во втором — «явные бухгалтерские издержки». Имеет смысл добавить, что если явные издержки производства со временем не претерпели смысловой адаптации, то явные издержки обращения сопоставимы с более современным термином «явные логистические издержки». Следует отметить, что явные расчетные (а также бухгалтерские) логистические издержки — это сумма всех затрат (или, соответственно, расходов), связанных с выполнением логистических операций: размещением заказов на поставку продукции, закупкой, складированием поступающей продукции, внутрипроизводственной транспортировкой, промежуточным хранением, хранением готовой продукции, отгрузкой, внешней транспортировкой, а также затраты на персонал, оборудование, помещение, складские запасы, на передачу данных о заказах, запасах, поставках.
Вмененные (или альтернативные) издержки
означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т. д. [5].
В качестве примера приведем экономическую ситуацию, связанную с аварией на буровой платформе в Мексиканском заливе, произошедшей 20.04.2010. По данным РИА Новости, в результате происшествия явные бухгалтерские экологические издержки нефтяной компании «Бритиш Петролеум» (British Petroleum) на остановку утечки нефти из скважины и очистные работы, выплаты по искам и т. п. за полтора месяца, прошедшие с момента аварии, составили 1,6 млрд долл. Вмененные же издержки за этот период превысили 40 млрд долл., что в скором времени может привести к поглощению компании более сильным конкурентом [1]. Доля же экстернальных издержек в социальных издержках общества также очень значительна, что связано с тем, что у загрязненной углеводородами воды проявляются мутагенные и канцерогенные свойства. Поэтому промысловые животные и растения погибают или утрачивают ценные вкусовые качества, способны вызывать заболевания у людей. Следовательно, в финансовом плане страдают предприятия рыбной и пищевой промышленности, ресторанный бизнес и т. п., частные издержки возрастут в связи с увеличенной потребностью в лекарствах, оказанием медицинской и психологической помощи. В. Пудов из НПО «Тайфун» также подсчитал, что очередное нефтяное пятно значительно увеличит число и мощность торнадо и ураганов, последствия обрушения которых приведут к большим финансовым потерям для общества.
Таким образом, представленная теоретическая модель конкретизирует сущность понятий «затраты», «расходы» и «издержки» и достаточно четко определяет их взаимосвязь, что, по мнению автора, уменьшит неопределенность в использовании рассмотренных экономических терминов.
Список литературы
1. Аналитики предрекают скорое поглощение BP // KMnews. — www. news. km. ru/analitiki_ predrekayut_skoroe_pog.
2. Бескоровайная С. А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: МГУП, 2010.
3. Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2003. 895 с.
4. Капелюшников Р. Теорема Коуза // Отечественные записки. Журнал для медленного чтения. — www. strana-oz. ru/?numid=21&article=982.
5. Маркс К., Энгельс Ф. Соч.: 2-е изд. т. 23. // Ы1р://ИЬеШ. ru/library/tema/sc/marxism/me_ss2.htm.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Попова С. Н. Общественные экологические издержки // Сборник трудов молодых ученых ТГУ. Томск: Водолей, 2001. С. 115—119.
9. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности // http://www1.mmfm. га/ги/ассоипй^/^егассоипй^/.
10. Свободный словарь терминов, понятий и определений по экономике, финансам и бизнесу // http://termin. bposd. ru/publ/12-1-0-8562.
11. Скляренко В. К В чем разница между затратами , расходами и издержками // НП Центр дистанционного образования «Элитариум». www. elitarium. ru/2007/10/30/zatraty_raskhody_izderzhki. html.
12. Скоробогатова Т. Н. Логистика: учеб. пособие: 2-е изд. Симферополь: ООО «ДиАйПи», 2005. - 116 с.
13. Черняева И. В. Равновесное управление издержками // Новое экономическое мышление. www. yuch. ru/Statia_2_Ravnovesnoe_Upravlenie_ Izderzhkami. htm.
* * *
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 Dost@fin-izdat.ru
