CC BY
25
Вопросы применения в 2018 году измененного законодательства о налоге на прибыль
Т.А. Демишева аттестованный преподаватель Палаты налоговых консультантов, консультант по налогам и сборам 1-й категории (г. Москва)
Татьяна Алексеевна Демишева, tatyana.demishewa@yandex.ru
Признание доходов и расходов по операциям, не учитываемым для целей исчисления налога на прибыль в 2018 году
С 1 января 2018 года ряд федеральных законов скорректировал перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль. В связи с этим следует обратить особое внимание на расходы, обусловленные такими доходами, понесенными налогоплательщиком в рамках своей деятельности.
Например, имущество, полученное в целях увеличения чистых активов от участника (учредителя) организации и относящееся к доходам, поименованным в подпункте 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не признается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, так как его стоимость для целей налогообложения признается исходя из размера признаваемого для целей налогообложения дохода. Если доход не признается, то определить стоимость расхода не представляется возможным. Следовательно, по всему перечню доходов, перечисленных в пункте 1 статьи 251 НК РФ действует основное правило, которое касается признания материальных расходов (ст. 254 НК РФ) и расходов в виде амортизации по основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Однако в отношении признания расходов по нематериальным активам пункт 3 статьи 257 НК РФ не устанавливает порядок определения первоначальной стоимости при
безвозмездном получении. Следовательно, в отношении нематериальных активов, полученных для увеличения чистых активов, существует неопределенность, аналогичная неопределенность присутствует и в отношении других имущественных прав, так как согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученные имущественные права должны признаваться исходя из рыночных цен согласно статье 105.3 НК РФ. Рыночные же цены на имущественные права, полученные для увеличения чистых активов, часто невозможно определить в силу их специфики.
Изменения, внесенные в пункт 1 статьи 251 НК РФ, требуют провести анализ новых редакций и позволяют уточнить порядок признания доходов и расходов, связанных с полученными доходами, не учитываемыми при налогообложении прибыли.
Изменения внесенные в подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ Федеральным законом от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ, связаны с корректировкой норм гражданского законодательства. В 2014 году Федеральный закон от 5 мая 2014 года № 99-ФЗ разделил понятия «вклад в уставный капитал» (ст. 66.2 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ) и «вклад в имущество» (ст. 66.1 ГК РФ).
Согласно прежней (до внесения изменений) формулировке подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в целях увеличения чистых активов могли не учитываться доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их
денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Увеличение чистых активов могло осуществляться:
• с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками;
• посредством восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Новая редакция подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не признает доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы, только доходы в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Напомню, что согласно статье 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 31 декабря 2017 года) и общество с ограниченной ответственностью должно выплатить часть распределенной прибыли участникам (организациям и физическим лицам) в срок, установленный уставом общества или решением о выплате распределенной прибыли. Если ни уставом, ни решением срок выплаты дивидендов не установлен, то их надо выплатить в течение 60 календарных дней со дня принятия решения о такой выплате.
Сроки выплаты дивидендов акционерно-
го общества установлены статьей 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 31 декабря 2017 года).
Дивиденды и распределенная прибыль, начисленные, но не выплаченные акционеру, участнику, надо восстановить, если он не потребовал их выплаты в течение трех лет со дня окончания срока выплаты. Уставом общества может быть предусмотрен больший срок, но не более пяти лет.
В отношении доходов, полученных в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством России, в пункт 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 3.7. Следовательно, учет такого полученного имущества или имущественных прав требует контроля и применения статьи 270 НК РФ к такому имуществу.
Иначе говоря, за исключением доходов в виде прощения долга учредителя или участника перед обществом за счет ранее переданного займа, все виды доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, по-прежнему не будут облагаться налогом на прибыль, но на основании разных норм.
С 1 января 201 8 года прощение долга учредителя или участника перед обществом за счет ранее переданного займа и при условии, что одновременно будут прекращены обязательства организации перед участником, необходимо будет признавать внереализационным доходом, увеличивающим налогооблагаемую базу.
Федеральный закон от 3 апреля 2017 года № 56-ФЗ «О внесении изменений в статьи 169 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» расширил перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, дополнив пункт 1 статьи 251 НК РФ подпунктом 3.5, согласно которому не облагаются доходы в виде имущества (за исключением субсидий), полученного
в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежат Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 2014 года № 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации».
В связи с тем, что доходы не признаются только в деятельности управляющей компании и эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 31 марта
2015 года (п. 3 ст. 2 Федерального закона № 56-ФЗ), необходимо проанализировать доходы управляющей компании за 2015,
2016 и 2017 годы. Если учитывались операции по безвозмездному получению имущества в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, то такие доходы необходимо исключить из налоговой базы по прибыли за 2015, 2016 и 2017 годы, если в налоговой базе учитывались расходы по полученному имуществу, то требуется пересчитать налоговую базу за эти годы. Решение о том, подавать или не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, зависит от результата пересчета налоговой базы с учетом положений статей 54 и 81 НК РФ.
Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» ввел в пункт 1 статьи 251 НК РФ подпункт 3.6, согласно которому признаются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы, доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленные в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав. Эта норма действует с 1 января 2018 года по 31декабря 2019 года. В связи с тем, что понятие имущественных прав не определено налоговым законодательством, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, необходимо применять понятия,
определенные нормой пункта 1 статьи 1225 ГК РФ, согласно которой к результатам интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ и базы данных; исполнения и фонограммы; изобретения, полезные модели и промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау). Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (в редакции от 8 ноября 2010 года).
Таким образом, по результатам инвентаризации не признаются доходами выявленные результаты интеллектуальной деятельности, но они не признаются в расходах и в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках, так как согласно новому подпункту 3.1 пункта 2 статьи 262 НК РФ признаются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору.
С 1 января 2018 года Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 344-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» дополнил перечень необлагаемых доходов (подп. 3.8) в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности, созданные по заказу Фонда перспективных исследований и переданные безвозмездно лицам, указанным в пункте 1 части 2 статьи 9 Федерального закона от 16 октября 2012 года № 174-ФЗ «О Фонде перспективных исследований», то есть федеральным органам исполнительной власти, ГК «Росатом», ГК «Роскосмос» или указанному ими юри-
дическому лицу. Действие подпункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 декабря 2016 года.
Федеральный закон от 23 апреля 201 8 года № 98-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» уточнил и дополнил подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. С 1 января 2018 года не признаются доходами для целей налогообложения гранты Президента Российской Федерации на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента Российской Федерации. Закон вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2018 года, несмотря на то, что был опубликован позднее этой даты. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ лицо, получившее грант, обязано вести раздельный учет как доходов, так и расходов, понесенных за счет этих средств. При отсутствии раздельного учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
В октябре 2017 года согласно Федеральному закону от 29 июля 2017 года № 218-ФЗ «О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» зарегистрирован Фонд защиты прав граждан - участников долевого строительства, который создан в целях повышения гарантий и защиты прав и законных интересов граждан - участников долевого строительства, обязательства перед которыми не исполняются застройщиками. Его основной функцией являются формирование компенсационного фонда за счет обязательных отчислений (взносов) застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства для строительства многоквартирных домов и (или) жилых домов блокированной застройки, а также осуществление выплат
за счет средств компенсационного фонда гражданам - участникам долевого строительства по договорам при несостоятельности (банкротстве) застройщика. В рамках указанного закона привлекаемые средства застройщиков являются доходом некоммерческой организации Фонда защиты прав граждан - участников долевого строительства. В связи с этим с 1 января 2018 года Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 342-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» введена норма, согласно которой суммы обязательных отчислений застройщиков некоммерческой организации не учитываются при определении налоговой базы (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При применении общей системы налогообложения расходы застройщика, направленные в компенсационный фонд, признаются прочими согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который позволяет ему учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией, суммы вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям, если уплата взносов (вкладов и иных обязательных платежей) является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками -плательщиками взносов (вкладов и иных обязательных платежей).
С 1 января 2018 года действует новая редакция подпункта 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 года № 346-ФЗ, согласно которой не признаются при исчислении налоговой базы по прибыли доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности. Новая редакция этого подпункта исключила требование наличия лицензии на
образовательную деятельность. Однако это не значит, что некоммерческие организации вправе осуществлять деятельность и не облагать такие доходы, получаемые на осуществление образовательной деятельности.
Федеральный закон от 29 декабря 2012 года № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (в редакции от 29 декабря 2017 года) устанавливает, что лицензия определяет понятие некоммерческой организации как образовательной организации, а также организации, осуществляющей обучение. Согласно статье 6 этого закона к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере образования относится, в частности, лицензирование образовательной деятельности.
Следующие изменения, внесенные в подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в редакции от 28 декабря 2017 года) адресованы унитарным предприятиям. С 1 января 2018 года действует новая редакция, согласно которой денежные средства, которые безвозмездно получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, признаются внереализационными доходами и учитываются как субсидии в соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, но признаются и расходы, понесенные за счет этих средств.
Федеральным законом от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» отредактирован подпункт 53 пункта 1 статьи 251 НК РФ - вместо слова «дивидендов» введено словосочетание «доходы, полученные». Доходы, полученные налогоплательщиком - контролирующим лицом, не учитываются при определении
налоговой базы по прибыли при выполнении условий, предусмотренных подпунктом 53 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Доходы, указанные в этом подпункте, освобождаются от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика документов, указанных в подпункте 53 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Новая редакция распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года.
С 1 января 2018 года Федеральным законом от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в новой редакции от 27 ноября 2017 года изложен подпункт 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Теперь при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде безвозмездно полученных услуг, являющихся предметом сделок по предоставлению поручительств (гарантий), в случае если все стороны такой сделки - российские организации, не являющиеся банками. Законодатели уточнили норму указанного подпункта НК РФ в связи с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации о применении ранее введенной нормы подпункта 55 в своих письмах от 12 июля 2017 года № 03-12-11/1/44410 и от 1 марта 2017 года № 03-03-06/1/11571.
Учет по договорам беспроцентного
займа в 2018 году
Договоры беспроцентного займа регулируются статьей 809 ГК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи займодавец имеет право на получение процентов, если иное не предусмотрено договором займа. Следовательно, если заключен договор, в котором напрямую согласовано условие беспроцентного займа, то такой договор не противоречит ГК РФ.
Согласно статье 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное
не установлено этой статьей. По долговым обязательствам, вытекающим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент с учетом положений раздела У.1 НК РФ.
Однако согласно статье 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Следовательно, заключение договора беспроцентного займа допустимо между российскими организациями, в том числе между взаимозависимыми лицами. Такой договор не приводит к необходимости признания дохода заимодавца в пределах минимального значения интервала предельных значений.
Инвестиционный вычет и применение нового классификатора основных фондов
С 1 января 2018 года налогоплательщики имеют право применять инвестиционный налоговый вычет (ст. 286.1 НК РФ), введенный в действие Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в редакции от 28 декабря 2017 года).
Под инвестиционным налоговым вычетом понимается уменьшение суммы налога (авансового платежа), подлежащего зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Ограничения суммы вычета: • не более 90 процентов от суммы расходов текущего периода на приобретение основных средств, а также расходов на реконструкцию, модерни-
зацию, техническое перевооружение (законом субъекта Российской Федерации превышающая сумма может быть перенесена на последующие отчетные (налоговые) периоды); • предельная величина инвестиционного налогового вычета. Предельной величиной инвестиционного вычета является разница между между расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации за налоговый (отчетный) период, определенной налогоплательщиком без учета инвестиционного налогового вычета, и расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации за налоговый (отчетный) период, определенной без учета инвестиционного налогового вычета, при условии применения ставки налога в размере, составляющем 5 процентов, если иной размер ставки не определен решением субъекта Российской Федерации. Сумма налога, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на величину, составляющую 10 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением основных средств, и (или) расходов, связанных с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением. При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля.
Инвестиционный налоговый вычет применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам (срок полезного использования (СПИ) свыше 3-х до 20 лет), по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты.
Законом субъекта Российской Федерации могут устанавливаться:
1) право на применение инвестицион-
ного налогового вычета в отношении расходов налогоплательщика применительно к объектам, расположенным на территории этого субъекта Российской Федерации;
2) размеры инвестиционного налогового вычета;
3) категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета;
4) категории объектов основных средств, в отношении которых предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета.
Сумма расходов, превышающая в налоговом (отчетном) периоде предельную величину инвестиционного налогового вычета, может быть учтена при определении инвестиционного налогового вычета в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта Российской Федерации.
Применение инвестиционного налогового вычета сопровождается рядом ограничений:
• нельзя применять амортизационную премию;
• объекты основных средств не подлежат амортизации;
• относится ко всем объектам основных средств (СПИ свыше 3-х до 20 лет), приобретенным в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• отражается в учетной политике для целей налогообложения;
• с начала очередного налогового периода и до трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта Российской Федерации;
• при реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации) до истечения срока полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета, подлежит восстановлению и уплате в бюд-
жет с уплатой соответствующих сумм пеней.
Применять вычет можно до 31 декабря 2027 года включительно.
Согласно пункту 5.1 статьи 270 НК РФ до 31 декабря 2027 года не признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по прибыли, расходы в виде расходов на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета.
Некоторые категории налогоплательщиков не вправе применять инвестиционный налоговый вычет.
Порядок признания амортизации, применение повышающих коэффициентов к норме амортизации в 2018 году
С 1 января 2018 года постановлением Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2018 года № 526 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Применение инвестиционного налогового вычета требует очень корректного определения соответствующей амортизационной группы, так как инвестиционный налоговый вычет применяется только к основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам. Судебная практика показывает, что при налоговых проверках часто выявляются ошибки в определении соответствующей амортизационной группы. Например, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 февраля 2017 года № 305-КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015 указано: «...неправильное отнесение объекта к иной амортизационной группе привело к занижению налоговой базы и, как следствие, к неуплате налога на прибыль».
Основная часть поправок касается сооружений и передаточных устройств, относя-
щихся к третьей - десятой группам.
Изменения, внесенные в подпункт 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ Федеральным законом от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ, исключили право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении таких амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, как здания.
В пункт 2 статьи 259.3 введен новый подпункт 4, в соответствии с которым налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения. Перечень таких основных средств устанавливает Правительство Российской Федерации. Действие новой нормы распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию после 1 января 2018 года, и ограничено по времени - до 1 января 2023 года.
Уточнение признаваемых расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы
С 1 января 2018 года Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» расширил перечень расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее -НИОКР).
К таким расходам, помимо затрат на оплату труда, будут относиться:
• начисления стимулирующего характера работникам, участвующим в выполнении НИОКР, в том числе производственные премии и надбавки к тарифным ставкам и окладам;
• страховые взносы, установленные НК РФ и начисленные на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР.
С 1 января 2018 по 31 декабря 2020 года действует новый подпункт 3.1 пункта 2 статьи 262 НК РФ, согласно которому к расходам на НИОКР относятся затраты на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору при условии использования таких прав исключительно в НИОКР.
Следовательно, увеличится лимит на признание иных расходов (75%), непосредственно связанных с выполнением НИОКР.
Установлено право налогоплательщика самостоятельно выбрать способ учета затрат с применением коэффициента 1,5 - либо в составе прочих расходов, либо в первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов.
При применении коэффициента 1,5 налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР. Однако изменения, внесенные в пункт 8 статьи 262 НК РФ, позволяют налогоплательщику не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе. В этом случае при представлении налоговой декларации необходимо представить сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе.
Назначенная налоговым органом экспертиза отчета проводится государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.
Учет прочих расходов в 2018 году: влияние уточнений и изменений
Федеральный закон от 18 июля 2017 года
№ 169-ФЗ «О внесении изменений в статью 264 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в целях мотивации организаций к участию в подготовке высококвалифицированных рабочих кадров» внес изменения в порядок признания расходов на обучение.
С 1 января 2018 года в расходы на обучение согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ включаются:
• обучение по основным профессиональным образовательным программам;
• обучение по основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам;
• прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика.
Исключение признания расходов на профессиональную подготовку и переподготовку, по сути, не привело к непризнанию таких расходов, так как основные программы профессионального обучения и дополнительные профессиональные программы включают и профессиональную подготовку, и переподготовку.
Расходы признаются на основании договоров, заключаемых организацией-налогоплательщиком не только с российской образовательной организацией, но теперь и с научной организацией, имеющей право на ведение образовательной деятельности.
До 31 декабря 2022 года налогоплательщик вправе относить к расходам на обучение расходы на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ. Перечень расходов на сетевое обучение открытый, но уточняется, как пример, какие именно расходы могут признаваться расходами на обучение, в частности, расходы на содержание помещений и оборудования налогоплательщика, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения
процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров. Такие расходы признаются при условии, что в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года.
Сетевая форма обучения заключается в использовании ресурсов нескольких организаций, осуществляющих образовательную деятельность (в том числе иностранных): научных, медицинских, физкультурно-спортивных, организаций культуры и иных организаций, обладающих необходимыми ресурсами (часть 1 статьи 15 Федерального закона от 29 декабря 2012 года № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»).
Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 19 января 2018 года № 03-03-06/1/2614 уже разъяснило, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. В случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Федеральный закон от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в редакции от 27 ноября 2017 года) дополнил пункт 1 статьи 264 НК РФ подпунктом 48.9, согласно которому с января 2018 года к прочим расходам относятся «средства, перечисленные в бюджет субъекта Российской Федерации на основании соглашений (договоров) о безвозмездных целевых взносах, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике».
Обязанность перечислять безвозмезд-
ные целевые взносы для субъектов оптового рынка - производителей электрической энергии (мощности) установленв Федеральным законом от 26 марта 2003 года № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» и Федеральным законом от 30 июня 2017 года № 129-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об электроэнергетике».
На законодательном уровне закреплен механизм снижения тарифов на электроэнергию в Дальневосточном федеральном округе.
Производители электроэнергии должны заключать соглашения с правительствами регионов Дальнего Востока на перечисление безвозмездных целевых взносов. Размер таких взносов за календарный год определяется исходя из размера средств, учитываемых при определении надбавки к цене на мощность, утвержденного Правительством Российской Федерации.
Региональные власти, в свою очередь, будут обеспечивать гарантирующим поставщикам, энергоснабжающим организациям, энергосбытовым организациям финансовое возмещение выпадающих доходов. Правила целевого использования средств утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 года № 895 «О достижении на территориях Дальневосточного федерального округа базовых уровней цен (тарифов) на электрическую энергию (мощность)».
Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 352-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О статусе столицы Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части установления особенностей регулирования отдельных правоотношений в целях реновации жилищного фонда в субъекте Российской Федерации -городе федерального значения Москве» дополнил пункт 1 статьи 264 НК РФ подпунктом 48.10, согласно которому с 1 января
2018 года расходы унитарной некоммерческой организации, созданной в целях реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве на приобретение (создание) объектов недвижимого имущества в рамках реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве, признаются для целей налогообложения на дату передачи принадлежащих указанной организации на праве собственности объектов недвижимого имущества городу Москве в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве.
Не признаются в целях налогообложения прибыли расходы, произведенные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 НК РФ.
Уточнение порядка формирования резерва по сомнительным долгам
С 1 января 201 8 года Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в редакции от 28 декабря 201 7 года) уточнен порядок признания долгов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Уточнение коснулось признания сомнительного долга при наличии встречной кредиторской задолженности. Если сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженностей перед одним и тем же контрагентом различны, то уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность производится начиная с первой по времени возникновения задолженности, то есть начиная с самой старой дебиторской задолженности.
Но еще до внесения поправок в статью 266 НК РФ на применении подобного подхода при определении сомнительного долга настаивало Министерство финансов Российской Федерации (см. письмо от 20 апреля 2017 года № 03-03-06/1/23835).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (абзац введен Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ). Положения этого пункта распространяются и на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным указанной статьей.
Судебная практика помогает установить период признания долга безнадежным. Так, согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 19 января 2018 года № 305-КГ17-14988 безнадежный долг необязательно включать в расходы в периоде, когда истек срок исковой давности. Верховный Суд Российской Федерации со ссылкой на пункт 1 статьи 54 НК РФ считает, что расходы можно учесть в текущем периоде при условии, что к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок возврата или зачета переплаты согласно статье 78 НК РФ. Только в течение этого срока налогоплательщик вправе распоряжаться переплатой. Верховный Суд отметил и то, что не имеет значения, что налогоплательщик не пытался взыскивать долг. Само по себе это не свидетельствует о получении необоснованной налоговой экономии.
ЛИТЕРАТУРА
1 . Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) : Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ.
6. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ.
7. О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации : Федеральный закон от 5 мая 2014 года № 99-ФЗ.
8. Об обществах с ограниченной ответственностью : Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ : в редакции Федерального закона от 31 декабря 2017 года.
9. Об акционерных обществах : Федеральный закон от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ : в редакции Федерального закона от 31 декабря 2017 года.
10. О внесении изменений в статьи 169 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 3 апреля 2017 года № 56-ФЗ.
11. О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 166-ФЗ.
12. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 : в редакции приказа от 8 ноября 2010 года.
13. О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 344-ФЗ.
14. О Фонде перспективных исследований : Федеральный закон от 16 октября 2012 года № 174-ФЗ.
15. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Фе-
дерации : Федеральный закон от 23 апреля 2018 года № 98-ФЗ.
16. О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 29 июля 2017 года № 218-ФЗ.
17. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 342-ФЗ.
18. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 346-ФЗ.
19. Об образовании в Российской Федерации : Федеральный закон от 29 декабря 201 2 года № 273-ФЗ : в редакции Федерального закона от 29 декабря 2017 года.
20. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ : в редакции Федерального закона от 28 декабря 2017 года.
21. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 28 декабря 201 7 года № 436-ФЗ.
22. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12 июля 2017 года № 03-12-11/1/44410.
23. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 1 марта 2017 года № 03-03-06/1/11571.
24. О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы : постановление Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2018 года № 526.
25. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 6 февраля 2017 года № 305-КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015.
26. О внесении изменений в статью 264 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в целях мотивации организаций к участию в подготовке высококвалифицированных рабочих кадров : Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 169-ФЗ.
27. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 января 2018 года № 03-03-06/1/2614.
28. Об электроэнергетике : Федеральный закон от 26 марта 2003 года № 35-ФЗ.
29. О внесении изменений в Федеральный закон «Об электроэнергетике» : Федеральный закон от 30 июня 2017 года № 129-ФЗ.
30. О достижении на территориях Дальневосточного федерального округа базовых уровней цен (тарифов) на электрическую энергию (мощность) : постановление Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 года № 895.
31. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О статусе столицы Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части установления особенностей регулирования отдельных правоотношений в целях реновации жилищного фонда в субъекте Российской Федерации - городе федерального значения Москве : Федеральный закон от 27 ноября 2017 года № 352-ФЗ.
32. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20 апреля 2017 года № 03-03-06/1/23835.
33. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19 января 2018 года № 305-КГ17-14988.
Вторую статью с анализом судебной практики по рассматриваемому вопросу
планируется разместить в следующем номере журнала.
