Внутренняя управленческая отчетность и МСФО: сходство и различия принципов построения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Ковалева Н.А.

ВНУТРЕННЯЯ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И МСФО: СХОДСТВО И РАЗЛИЧИЯ ПРИНЦИПОВ ПОСТРОЕНИЯ

На сегодняшний день в законодательстве по бухгалтерскому учету принято много правовых актов разных уровней, свидетельствующих о сближении международных стандартов финансовой отчетности и российского бухгалтерского учета. К таким актам относятся: Федеральный закон от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1], Федеральный закон от 27.07.10г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»[2], Постановление Правительства РФ от 25.02.11г. №107, утвердившее Положение о признании МСФО и разъяснений МСФО для применения на территории РФ, Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Процесс внедрения МСФО в российские стандарты бухгалтерского учета, начавшийся с Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. №283, не оставляет сомнений, что отечественный бухгалтерский учет будет соответствовать

тем требованиям, которые провозглашаются международными стандартами.

Одним из самых заметных событий на пути перехода на МСФО на сегодняшний день является вступление в силу упомянутого выше Закона №208-ФЗ, который на федеральном уровне закрепил обязанность для некоторых публичных компаний составлять и представлять консолидированную отчетность на основе МСФО. К таким публичным компаниям закон относит кредитные, страховые организации и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и других организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Однако принятие Закона №208-ФЗ опередило официальное принятие самих международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации.

Очевидно, что изменения типовых форм бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Министерства финансов от 02.07.2010 №66н [3], связаны с необходимостью приведения данных форм в соответствие с МСФО. Приказ закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности компаний,

так как дополнительная детализация показателей по статьям отчетности должна вводиться организациями самостоятельно, исходя из существенности оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета. Утверждение изменений форм отчетности носит положительный характер и заставляет бухгалтера более профессионально подойти к ее составлению.

Параллельным путем в нашей стране идет активное развитие управленческого учета. Составление отчетности для нужд управленческого учета уже давно превратилось из теоретического вопроса в насущную необходимость многих организаций. Информация, представляемая управленческой отчетностью, помогает руководству организации принимать правильные решения в оперативном порядке.

Возникает вопрос: возможно ли применение принципов создания отчетности по МСФО, которые постепенно вводятся как основа составления бухгалтерской отчетности, для создания внутренней управленческой отчетности? И этот вопрос логичен, так как сам по себе управленческий учет - это «расширение возможности традиционной бухгалтерии или практические последствия применения учета как таково-го»[6, стр.8].

В настоящее время уже обсуждается возможность составления управленческой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности. Это тесно связано с оптимизацией учетных процессов. Управленческая отчетность и отчетность по МСФО решают разные задачи, но при этом существует ряд вопросов, при решении которых использование МСФО в системе управленческого учета является оправданным и дает положительный результат.

Большое количество авторов, таких как: И. А. Слободняк, В. В. Потехин [4,5] и многие другие, сходятся во мне-

нии о возможности применения принципов построения МСФО для составления внутренней управленческой отчетности.

Необходимо отметить, что финансовая отчетность по МСФО составляется по принципам, сформулированным в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, которая определяет два фундаментальных допущения, лежащих в основе МСФО. Это принцип начисления и допущение о непрерывной деятельности организации.

Суть принципа начисления состоит в том, что все факты хозяйственной деятельности находят свое отражение в отчетности в тех отчетных периодах, когда они совершались вне зависимости от момента получения денежных средств. Это позволяет учитывать затраты в периоде получения ожидаемого дохода, что, в свою очередь, приводит к тому, что результат коммерческих операций измеряется наиболее достоверно. В российском бухгалтерском законодательстве данный принцип нашел свое отражение в РСБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и называется «методом временной определенности фактов хозяйственной деятельности».

Предшественником данного метода в нашей стране был метод «по отгрузке», согласно которому выручка от продажи продукции (товаров) начислялась не по факту получения денег, а по факту отгрузки продукции. Метод начисления значительно шире метода «по отгрузке», поскольку предполагает отражение в учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности (а не только продажи продукции) на те даты, когда они имеют место. Основным отличием принципа начисления по МСФО от принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности по РСБУ является обязательное оформление необходимой документации, предусмотренной нормативными документа-

ми российского бухгалтерского законодательства.

При составлении управленческой отчетности применение принципа начисления является оправданным, так как он полностью соответствует экономической сущности управленческого учета и отчетности. Применение кассового метода для управленческого учета может привести к искажению информации, собираемой для принятия управленческого учета, так как, например, сведения об убытках поступают позже, чем они возникают, и не остается времени на какие-либо исправления.

Второй основополагающий принцип построения отчетности по МСФО -это допущение непрерывной деятельности организации. Этот принцип предполагает, что у организации нет ни намерения, ни необходимости прекращать финансово-хозяйственную деятельность. Активы и обязательства организации, которая в предыдущих отчетных периодах функционировала в рабочем режиме, могут значительно измениться в стоимости на момент принятия решения о банкротстве и ликвидации этой организации. В последнем случае организации необходимо как можно быстрее реализовать все более или менее ликвидные активы, не дожидаясь выгодной конъюнктуры, и соответственно те активы, которые оценивались ранее по рыночной стоимости либо по амортизированной себестоимости, будут оцениваться по ликвидационной стоимости.

Отступление от принципа непрерывной деятельности организации допускается в экстремальных условиях: инициативного или вынужденного прекращения функционирования, в том числе и какого-либо операционного сегмента хозяйствующего субъекта.

Шесть следствий, вытекающих из данного принципа, подчеркивают его значимость:

1) смена собственника и ее влияние на учет;

2) поддержание оценки активов и пассивов;

3) капитализация расходов - неотъемлемое свойство бухгалтерского учета;

4) резервирование будущих финансовых результатов - необходимое условие работы любого предприятия в условиях рыночной экономики;

5) финансовые результаты отражаются не в момент их возникновения, а распределяются по отчетным периодам;

6) отчетность представляется по календарным периодам.

Так же, как и предыдущий, данный принцип закреплен пунктом 3 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктом 5 РСБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Использование принципа непрерывной деятельности организации для создания внутренней отчетности не является обязательным, так как потребителями информации, содержащейся в управленческой отчетности, являются менеджеры организации, и составляется она, исходя из их потребностей. Если менеджеры исходят из той точки зрения, что организация должна существовать и приносить доход необозримо долго, тогда данный принцип будет присутствовать при построении внутренней отчетности автоматически. Однако возможен вариант развития событий и такой, что менеджерам будет необходим расчет последствий ликвидации организации. Внутренняя отчетность в этом случае будет пренебрегать данным принципом.

Следующий блок учетных принципов, лежащих в основе МСФО, можно назвать качественными характеристиками финансовой отчетности. К ним относятся:

- принцип понятности

- принцип уместности (релевантности)

- принцип надежности

- принцип сопоставимости.

Менеджерам организации необходимо чтобы, информация, содержащаяся в управленческой отчетности, была понятной, и в этом смысле соблюдение принципа понятности является обязательным. В противном случае, информация в управленческой отчетности при всей ее важности и надежности будет пустой тратой времени и денег. Без учета уровня подготовки и определенных психологических особенностей потребителя управленческой информации формирование управленческой отчетности является нецелесообразным.

Уместность, или релевантность, информации определяется тем, насколько эта информация влияет на экономические решения пользователей, дает возможность оценивать им события в перспективном и ретроспективном плане. Следовательно, данный принцип полностью соответствует природе управленческого учета, в общем, и составления управленческой отчетности, в частности. Степень релевантности передаваемого блока информации зависит от целей отдельного человека, то есть значительная часть информации, созданной системой, используется для нескольких решений и несколькими лицами, которые принимают решения. Общей ценностью этой части информации является сумма значений в каждом решении, которые на практике трудно определить. При проектировании управленческой учетной подсистемы в идеальном смысле нужно прогнозировать, как отнесутся потребители к различным совокупностям информации и какие решения могут принять относительно полученных данных независимо от расхождения по их поводу отдельных лиц.

Надежность отчетности зависит от наличия существенных ошибок и пристрастности составителя такой отчетности. Пользователь информации должен полагаться на данные отчетности, так

как это является информационной платформой принятия тех или иных решений.

Пять характеристик раскрывают надежность информации по международным стандартам:

- достоверное (правдивое) представление операций и прочих событий, означающее не просто документирование экономических фактов, но и определение справедливой (рыночной) стоимости активов, обязательств и капитала организации;

- приоритет содержания над формой подчеркивает важность учета и представления в отчетности различных операций в соответствии с их сущностью и экономической реальностью; юридическая форма таких операций имеет второстепенное значение;

- нейтральность информации означает непредвзятость при подборе и представлении данных во избежание оказания влияния при принятии решений или формирования суждения;

- осмотрительность выражается в том, что при составлении отчетности из двух альтернативных вариантов учета одних и тех же показателей следует использовать наименее благоприятный; исходя из этого, прибыль должна отражаться только после совершения учетного события, а убытки - с момента возникновения предположения о возможности их появления;

- полнота означает, что информация, содержащаяся в отчетности, должна быть полной, но при этом должны быть соблюдены условия существенности такой информации и недопущения превышения затрат на получение такой информации над выгодой от ее использования.

Данные характеристики должны быть использованы и при формировании управленческой отчетности. Однако принцип оперативности, как один из основополагающих для управленческой отчетности, стоит на более высоком

уровне, и им нельзя пренебрегать. Следовательно, применение указанных выше пяти характеристик надежности возможно лишь с учетом того, что информация, содержащаяся в такой отчетности, будет поставляться потребителю вовремя.

Следующий принцип - принцип сопоставимости - заключается в том, что финансовая отчетность должна содержать в себе информацию за различные периоды. Это даст возможность пользователю определять тенденции развития финансового положения организации и оценивать результаты деятельности. В МСФО закреплено и то, что пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний, с тем чтобы оценивать их относительное финансовое положение. Соблюдение этого принципа при составлении управленческой отчетности является обязательным, так как это наиболее короткий и наглядный способ определения изменений, происходящих в организации.

Принципы уместности и надежности ограничиваются международными стандартами тремя параметрами: своевременностью, балансом между выгодами и затратами и балансом между качественными характеристиками. Первые два ограничительных параметра достаточно понятны, а о последнем хотелось бы добавить следующее: речь идет о соблюдении равновесия между качественными характеристиками, для того чтобы не происходило разбаланси-рованности самой информации, содержащейся в отчетности. Определять важность характеристик в тех или иных случаях - «это дело профессионального суждения» (п.44 Концепции). Профессиональное суждение - это точка зрения бухгалтера, основанная на его знаниях, квалификации, практическом опыте работы и осведомленности в области современной бухгалтерской практики, для принятия им субъективных решений в

обстоятельствах, когда нет регламентированного порядка его действий. В западной практике институт профессионального суждения очень хорошо развит и является важным элементом культуры бухгалтерского учета. В нашей стране профессиональное суждение как понятие появилось недавно, и для реализации на практике данного института потребуется определенное время.

Вышеупомянутые ограничения построения отчетности по МСФО необходимо применять и при построении управленческой отчетности.

Проанализировав основные принципы построения отчетности по международным стандартам с точки зрения возможности их применения для создания управленческой отчетности, можно сделать следующие выводы:

1.Принципы формирования финансовой отчетности по МСФО применимы как нормативная база для построения внутренней (управленческой) отчетности. При этом данные принципы не могут быть единственными, так как их необходимо расширить и дополнить. Принципы МСФО можно воспринимать лишь как платформу.

2.Есть определенные преимущества построения системы управленческого учета по принципам МСФО, такие, как:

- обеспечение объективного отражения свершившихся фактов хозяйственной деятельности;

- наглядное отражение экономической сущности операций;

- сокращение расходов на подготовку отчетности;

- возможность определения реальных финансовых результатов, полученных организацией.

3. Управленческая отчетность отличается от отчетности по МСФО по следующим параметрам:

- более подробной детализацией;

- разными потребителями информации;

- более высоким уровнем оперативности;

- содержанием в себе таких экономических институтов, как планирование и бюджетирование;

возможностью использования натуральных показателей;

- учетом уникальности каждой организации.

Таким образом, принципы организации учетного процесса должны устанавливаться с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. При этом хозяйствующие субъекты должны иметь возможность с помощью этого учетного процесса формировать различные виды отчетностей, в том числе и управленческую.

Библиографический список

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011г. №402-ФЗ.

2. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010г. №208-ФЗ (с изм. от 21.11.2011г.).

3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Министерства финансов от 02.07.2010г. №66н.

4. Потехин В. В. Применение МСФО для целей управленческой отчетности //МСФО и МСА в кредитной организации, 2010 №4.

5. Слободняк И. А. Использование принципов МСФО в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности //Международный бухгалтерский учет, 2011, №3.

6. Шароватова Е. А. Типология сущности управленческого учета //Учет и статистика, 2011г. №1.