CC BY
356
Бухгалтерский учет в бюджетных и Accounting in Budgetary and
некоммерческих организациях 8 (2016) 10-25 Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Учет и отчетность в учреждениях здравоохранения
ISSN 2079-6714 (Print)
ВНУТРЕННЯЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СИСТЕМЕ АНАЛИЗА ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ*
Анна Владимировна ТАРАСКИНАЯ% Юлия Александровна ЗУРНАДЖЬЯНЦь
a кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой экономической теории, Астраханский государственный технический университет, Астрахань, Российская Федерация b доцент кафедры экономики и управления здравоохранением с курсом последипломного образования, Астраханский государственный медицинский университет, Астрахань, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 12.01.2016 Принята в доработанном виде 25.02.2016 Одобрена 15.03.2016
Ключевые слова:
экономический анализ, учетно-информационная система, государственные учреждения здравоохранения, аналитические регистры, лечебно-профилактические учреждения
Аннотация
В современных условиях неопределенности экономической ситуации для результативного функционирования государственных учреждений здравоохранения требуется оказание качественных медицинских услуг, обеспечение эффективности деятельности путем повышения уровня управления всеми процессами и формирование необходимого ресурсного потенциала. Для реализации этих задач руководитель государственного учреждения здравоохранения должен иметь полную и достоверную информацию, обеспечивающую процесс принятия управленческих решений. В этой связи особо актуальной становится проблема проведения анализа эффективности деятельности государственного учреждения здравоохранения с использованием показателей учетно-аналитических регистров, сформированных в разрезе основных процессов, что позволит не только руководителю, но и многочисленным заинтересованным пользователям осуществлять сравнение результатов с аналогичными учреждениями и прогнозировать дальнейшее развитие. Основной целью статьи является определение состава форм учетно-аналитических регистров, их форматов и набора показателей в разрезе выделенных процессов деятельности государственного учреждения здравоохранения. Методологическую основу составил системный подход к изучению проблемы информационного обеспечения анализа эффективности функционирования государственных учреждений здравоохранения. Использование диалектического метода в исследовании позволило рассмотреть деятельность государственных учреждений здравоохранения с точки зрения основных ее процессов (лечебный, профилактический, диагностический), что легло в основу накопления и аккумулирования экономической информации в учетно-аналитической системе. В целях повышения информационной емкости учетно-аналитической системы лечебно-профилактических учреждений, предложены формы учетных регистров, содержащих сведения о финансировании каждого процесса деятельности лечебно-профилактического учреждения; о расходовании денежных средств с учетом основных процессов деятельности; о состоянии расчетов со страховыми компаниями. Формирование информации в учетных регистрах в разрезе основных процессов деятельности государственного учреждения здравоохранения в виде системы взаимосвязанных элементов позволит осуществлять контроль над эффективностью функционирования каждого направления, а также выявлять резервы дальнейшего развития. Это усилит конкурентные преимущества лечебно-профилактического учреждения в системе здравоохранения.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Многие ученые-экономисты и практики отмечают, что в современных условиях медицинские учреждения России наравне с прочими хозяйствующими субъектами действуют в конкурентной рыночной среде [5, 10, 17].
Главным врачам, контролирующим органам в лице Министерства здравоохранения, фондам медицинского страхования приходится, опираясь на результаты экономического анализа, принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности и при этом нести ответственность за обоснованность каждого
*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 3 (393).
решения в условиях усиливающейся конкурентной борьбы на рынке медицинских услуг. Экономический анализ, по мнению многих ученых, базируется на основных методах обработки и формирования полученной информации о ключевых аспектах деятельности организации, позволяющих получить достоверную оценку результатов ее работы, выявить пути более рационального использования средств и наиболее эффективного их распределения1' 2 3 4 [7, 13].
1 Алиев Т. Ф. Теоретические основы анализа экономической
безопасности функционирования хозяйствующих субъектов
(на примере пищевого производства) // Финансовая
аналитика: проблемы и решения. 2011. № 42. С. 34-47.
В настоящее время лечебно-профилактические учреждения составляют и представляют с различной периодичностью (утвержденной в соответствующем порядке) в Министерство здравоохранения и социального развития России, а также в Росстат отчеты, на основании которых возможен расчет показателей, характеризующих работу соответствующей структуры.
Ведущую роль в составе информации о деятельности государственных учреждений здравоохранения играет бухгалтерская отчетность. Реформирование бюджетной сферы в период с 1990 по 2014 г. изменило требования к информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности государственных учреждений здравоохранения.
Основной формой отчетности, используемой в экономическом анализе деятельности государственных (муниципальных) учреждений здравоохранения, является бухгалтерский баланс. Этот отчетный документ необходим для контроля целевого использования предоставленных им бюджетных средств. На основе данных бухгалтерского баланса проводится анализ динамики отчетных показателей, раскрывающих информацию о финансовых и нефинансовых активах, дебиторской и кредиторской задолженности, а также финансовом результате деятельности государственного учреждения здравоохранения.
Второй по значимости формой бухгалтерской отчетности является отчет о финансовых результатах деятельности, в котором отражаются данные об объеме доходов и расходов медицинской организации в разрезе аналитических кодов доходов (зачислений), расходов по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Бухгалтерская отчетность государственного медицинского учреждения также включает в себя сведения о внебюджетной деятельности, поскольку, помимо бюджетной деятельности,
2 Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа / под ред. М.И. Баканова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 536 с.
3 Ендовицкий Д.А., Любушин Н.П., Бабичева Н.Э. Ресурсоориентированный экономический анализ: теория, методология, практика // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 38. С. 2-8.
4 Любушин Н.П., Козлова Е.Е. Учетно-аналитическое обеспечение и оценка непрерывности деятельности организации: отечественные и зарубежные подходы // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 19. С. 2-14.
государственные медицинские учреждения имеют право на оказание платных медицинских услуг населению. К внебюджетной деятельности относится коммерческая или приносящая доход деятельность, а также осуществляемая за счет средств целевого финансирования и безвозмездных поступлений. Государственные медицинские учреждения имеют большую заинтересованность в расширении внебюджетной деятельности, как дополнительного источника финансирования, особенно «...в условиях дефицита финансирования Астраханской области»5, так как внебюджетные средства предоставляют возможность улучшить
техническое оснащение медицинским
оборудованием, повысить квалификацию медицинского персонала, закупить необходимое количество лекарственных средств и т.д.
Бухгалтерская отчетность является главным источником информационных ресурсов государственного медицинского учреждения и одним из основных инструментов его управления6. Усложнение системы управления, дефицит информационных ресурсов, узость бухгалтерского учета в изображении итогового комплекса информации о деятельности медицинского учреждения послужили причиной анализа информации, формируемой в учетно-информационной системе медицинского учреждения. Учетно-информационная система медицинского учреждения обеспечивает сбор, обобщение, систематизацию информации, которая необходима для контроля, планирования и управления хозяйственной деятельностью, а также для организации процессов, протекающих в медицинской организации. Как показывают исследования отечественных и зарубежных ученых, системный подход к управлению в полной мере применим и к учету7, 8[16, 20]. В связи с этим учетно-информационную систему медицинского учреждения мы оцениваем как
5 Зайцев С.В. Анализ инвестиционной привлекательности региона (на примере Астраханской области) // Финансы и кредит. 2014. № 32. С. 38-48.
6 Бастрыкин С.В., Обухова Н.С. Направления и инструменты активизации инвестиционной деятельности в сельском муниципальном образовании // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 11. С. 48-58.
7 Барнгольц С.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта. М.: Финансы и статистика, 2006. 240 с.
8 Любушин Н.П., Козлова Е.Е. Учетно-аналитическое обеспечение и оценка непрерывности деятельности организации: отечественные и зарубежные подходы // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 19. С. 2-14.
целостную систему, состоящую из организационно и функционально связанных подсистем (рис. 1).
С целью сбора необходимых для анализа данных и их группировки, используется статистический учет (сведения о персонале, количество посещений лечебно-профилактического
учреждения, структура заболеваемости и т.д.), который осуществляется по единым формам и правилам. Данные статистического учета в медицинской организации строятся на обобщенных показателях, характеризующих в большей степени социальную сторону деятельности медицинского учреждения, и, как отмечают В.П. Фомин и Н.А. Игошина, также учитывают специфику самой организации9. При этом используются методы выборочного и сплошного статистического наблюдения.
Статистический учет и отчетность в значительной степени необходимы для работников медицинского учреждения и в первую очередь для его руководителя. Анализ этих данных помогает вскрывать причины отрицательных показателей работы учреждения в целом или его отдельных структурных подразделений. В то же время, являясь как бы летописью учреждения, последовательно, из года в год составляемый годовой статистический отчет содержит сведения, необходимые для всякого рода справок, докладов, отражающие состояние здоровья населения, уровня и продолжительности жизни, посещаемости в разрезе возрастного состава и т. д.
Функциональным подразделением лечебного учреждения, которому соответствует организация статистического учета и отчетности, является отделение медицинской статистики,
осуществляющее сбор и обработку первичной учетной документации и составление соответствующих отчетных форм по работе поликлиники. Так, например, по итогам работы поликлиники, ежемесячно и ежеквартально составляются статистические отчеты о заболеваемости с распределением по подразделениям поликлиники, по врачам и по потокам финансирования (бюджет, фонды обязательного и добровольного медицинского страхования, договорные, платные); отчеты о посещаемости дневных стационаров - по заболеваемости, о посещаемости стационаров на дому, центра амбулаторной хирургии и других
9 Фомин В.П., Игошина Н.А. Анализ сбалансированности показателей развития организации в структурном и временном аспектах // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 7. С. 25-31.
видов стационарозамещающих видов
медицинской помощи - по аналогичной форме; отчеты о посещаемости поликлиник по заболеваемости - по такой же форме, и т. д. В конце года формируются статистические отчеты (годовые) по диспансерным группам пациентов, наблюдающихся у врачей поликлиник, с составлением соответствующего отчета (отчеты об общей заболеваемости, обращаемости
(форма № 12), о заболеваемости (форма № 57) и отчет по форме № 16-ВН формируются с помощью специальной компьютерной
программы). По итогам работы стационара формируются статистические отчеты,
отражающие направления работы отделений, контроль и число проведенных операций (форма № 14), коечный фонд и его использование (форма № 30) и др. (рис. 2).
От амбулаторно-поликлинического учреждения требуется заполнение большого количества статистической документации, однако, несмотря на это, существенным недостатком является трудность в соотнесении имеющихся данных с показателями аналогичных медицинских учреждений или данными прошлых периодов, поскольку необходимо провести первичный трудоемкий анализ и группировку показателей отдельных служб.
Для всех органов и учреждений здравоохранения РФ существуют единые формы статистической отчетности, утверждаемые Федеральной службой государственной статистики, а также единые формы учета и инструкции по их заполнению. Это позволяет выполнять одно из важнейших требований к медицинской статистике - обобщать в государственном масштабе статистический материал по здравоохранению и сравнивать результаты по субъектам Российской Федерации, городам и районам. Статистическая учетная документация медицинского учреждения представляет собой набор документов, предназначенных для записи данных о состоянии здоровья населения и отдельных лиц, отражающих характер, объем и качество оказываемой медицинской помощи для ее организации и управления службами здравоохранения. Выделяют 13 основных групп статистической учетной документации государственного учреждения здравоохранения (рис. 3).
Существующие формы статистической отчетности учреждения здравоохранения, направленные на характеристику здоровья населения, объема и качества получаемой населением медицинской
помощи, используемых ресурсов, являются основой статистики и имеют огромное значение для обеспечения планирования и регулирования деятельности учреждений здравоохранения, оценки эффективности мероприятий, проводимых органами управления здравоохранением.
Статистическая отчетность, учет и анализ являются последовательно связанными звеньями. Взаимная связь этих звеньев заключается в следующем: правильно организованный учет способствует рациональной организации труда медицинского персонала для улучшения медицинского обслуживания и создает возможность постоянно накапливать данные о деятельности учреждения. По данным статистической отчетности руководство медицинского учреждения имеет представление об объемах его посещения и характере работы. Анализ отчетности, а также сравнение результатов с показателями, отраженными в плановой документации, позволяют сделать выводы о динамике показателей, изменений итогов работы, выявить уровень эффективности деятельности медицинского учреждения, а также оценить эффективность использования отдельных видов ресурсов. Многие руководители медицинских учреждений недостаточно владеют навыками проведения экономического анализа, строящегося на основе данных статистической и бухгалтерской отчетности, из-за чего процесс оценки эффективности деятельности лечебного учреждения затруднен, а годовые отчеты становятся для них только обременительной обязанностью. В то же время современные условия функционирования государственных медицинских учреждений диктуют свои требования, подтверждая, что «...бухгалтерский учет и экономический анализ как основные части информационной системы обеспечивают оперативной информацией внутренних
пользователей для разработки стратегии и тактики деятельности организации. Именно учетно-аналитическое обеспечение создает среду экономического доверия среди всех участников хозяйственных отношений» [18, с. 169].
Информационной основой управления
государственным медицинским учреждением, помимо данных его бухгалтерской и статистической отчетности, служат данные внутренней отчетности, при составлении которой используются следующие документы,
необходимые для полной характеристики работы медицинского учреждения: справки обследований и проверок, акты ревизий, протоколы совещаний,
данные анкетных опросов, заявления, письма и жалобы. Анализ эффективности использования медицинского оборудования, приборов, материалов и других материально-технических ресурсов учреждения здравоохранения осуществляется по техническим паспортам и прочей документации, характеризующей их ключевые технико-экономические показатели. Таким образом, информационная база для проведения экономического анализа деятельности государственного медицинского учреждения является неоднородной по своему содержанию.
Следует подчеркнуть, что одним из немаловажных недостатков учетной документации является большое количество отчетных форм, которые в большой степени представляют интерес с точки зрения комплексного анализа состояния здоровья граждан, не уделяя должного внимания основным показателям, характеризующим экономическую деятельность лечебного учреждения. В настоящее время статистика медицинских организаций РФ имеет в своем документообороте около 600 учетных и более 60 отчетных форм разной тематической направленности [11], что заметно затрудняет анализ эффективности деятельности самого лечебно-профилактического учреждения. Необходимо отметить, что на федеральный уровень из субъекта Российской Федерации поступает лишь сводный отчет по каждой из отчетных форм, на основании которых рассчитываются показатели, характеризующие как состояние здоровья населения, так и деятельность медицинского учреждения. В этом отчете отражаются обобщенные данные о медицинских кадрах, работе дневных стационаров, состоянии здоровья населения, медико-демографические показатели.
С каждым годом количество учетных и отчетных форм увеличивается. Так, с 1949 по 2010 г. их количество увеличилось в три раза. Однако информация, представляемая в отчетных формах, используется системой здравоохранения не в полной мере: только около 30% информации востребовано органами управления, а почти 50% информации, содержащейся в отчетных данных и необходимой для принятия управленческих решений, остается невостребованной [17].
Проведенный нами анализ учетно-информационной системы государственного учреждения здравоохранения позволил выделить ее основные недостатки, а именно:
— наличие расхождений между информационными потребностями заинтересованных пользователей
и предоставляемой информации в обязательных формах бухгалтерской отчетности;
— ограниченность доступа к отчетности лечебно-профилактических учреждений для широкого круга пользователей;
— отсутствие систематизированной учетной информации по основным процессам деятельности государственного учреждения здравоохранения, что затрудняет проведение экономического анализа на разных уровнях управления;
— наличие большого количества форм статистической отчетности, обусловливающих высокую трудоемкость их аналитической обработки;
— недостаточность в отчетах информации, отражающей результаты экономической деятельности государственного медицинского учреждения (большая их часть посвящена статистической оценке состояния здоровья населения).
Немаловажной проблемой в учетно-информационной системе государственного учреждения здравоохранения является отсутствие детализации учетных данных для принятия управленческих решений внутренними
пользователями и агрегирования показателей для внешних пользователей. То есть, нет разделения информации по отдельным процессам и характеристикам изучаемых направлений в соответствии с существующими данными по бюджетному учету в разрезе каналов финансирования. В связи с этим у руководства медицинского учреждения и его контролирующих органов отсутствует учетная информация о ряде существенных факторов, оказывающих
непосредственное влияние на финансовое состояние государственного медицинского учреждения в целом.
На пути достижения основных стратегических и тактических целей государственные учреждения здравоохранения выполняют несколько видов деятельности для исполнения своей деятельности, определенных программой государственных гарантий на оказание бесплатной медицинской помощи населению. Как было отмечено ранее, поликлиника является многопрофильной организацией, осуществляющей комплексную консультативно-диагностическую, лечебную и профилактическую медицинскую помощь по широкому спектру медицинских специальностей.
В этой связи, по мнению авторов, лечебно-профилактическое учреждение можно рассмотреть как совокупность видов деятельности (или процессов) - лечебной, профилактической и диагностической. Соответственно, с точки зрения формирования информации в учетной системе лечебно-профилактических учреждений,
способствующей достижению цели и решению основных задач экономического анализа, необходимо сделать акцент на объем поступивших финансовых средств и уровень расходования имеющихся ресурсов в разрезе основных процессов. Таким образом, общую оценку результатов функционирования государственных учреждений здравоохранения, в частности лечебно-профилактических учреждений, по мнению авторов, необходимо проводить как в целом, так и в разрезе основных процессов. При этом немаловажное значение придается выбору необходимых аналитических показателей, которые наиболее информативно смогут описать результаты деятельности государственных учреждений здравоохранения.
Кроме того, специфика функционирования структурных подразделений лечебно-
профилактических учреждений, обеспечивающих осуществление лечебного, профилактического и диагностического процессов, предполагает использование раздельно накапливаемой в учете информации, характеризующей деятельность конкретного подразделения. Процессный подход к формированию учетно-аналитической
информации о деятельности лечебно-профилактических учреждений опирается на то, что результаты оказания медицинских услуг можно представить как совокупность отдельных разнонаправленных процессов, имеющих различную трудоемкость.
На наш взгляд, под отдельным процессом лечебно-профилактического учреждения можно понимать последовательность связанных процедур, выполняемых медицинским персоналом соответствующего структурного подразделения. Выполнение отдельных процедур формирует конечный результат, имеющий ценность для общества в целом, и для лечебно-профилактического учреждения в частности. В связи с этим, можно выделить три основных процесса деятельности поликлинического учреждения: лечебный, профилактический и диагностический. Каждому процессу
соответствуют свои подпроцессы, которые в большей степени зависят от специфики и
направления деятельности государственного медицинского учреждения (рис. 4).
Процесс формирования информации в целом по учреждениям здравоохранения в разрезе основных процессов деятельности включает в себя следующие этапы:
— планирование соответствующих показателей, включая текущие установки учреждения в целом, а также обоснование плановых показателей в соответствии с уровнем показателей вышестоящих организаций;
— учет фактических данных посредством ежедневной фиксации в соответствующих учетных документах;
— ежемесячное агрегирование и занесение показателей структурного подразделения лечебно-профилактического учреждения, осуществляющего соответствующий основной процесс его деятельности, в аналитические регистры.
Такое разделение деятельности поликлиники, на наш взгляд, облегчит процесс восприятия информации об аспектах деятельности государственного медицинского учреждения, т.е. предоставление запрашиваемой информации в оптимальном виде покажет основным пользователям потенциальные возможности медицинского учреждения по каждому процессу, исходя из текущего финансирования.
Каждому подуровню характерны свои формы отчета, где отражаются данные о количестве обращений, случаях излечения, проведенных осмотрах и формах заболеваний. На основании полученных данных формируются общие отчеты по выделенным процессам лечебно-профилактического учреждения в виде ежемесячных, квартальных, полугодовых и годовых отчетов.
Формирование информации в учетно-информационной системе лечебно-
профилактического учреждения в разрезе основных процессов деятельности существенно повлияет на определение элементов и процедур экономического анализа. Сущность проведения экономического анализа деятельности лечебно-профилактического учреждения в разрезе основных процессов состоит в том, что его итоги дают возможность получить информацию об эффективности функционирования структурных подразделений, использование которой при
принятии соответствующих управленческих решений позволяет связать воедино результаты их деятельности, а также повысить качество оказания медицинских услуг. Это, соответственно, приведет к социальной стабильности и инвестиционной привлекательности региона в целом, путем «обеспечения оптимизации показателей уровня жизни и неравенства в доходах, измеряемых посредством индекса социальной стабильности»10.
При данном подходе в центр внимания аналитиков выходит определение результатов деятельности сначала структурных подразделений, а затем учреждения в целом, отодвигая определение эффективности использования имеющихся ресурсов на место сопроводительной аналитической процедуры.
Полученная учетная информация содержит показатели количества обращений по каждому процессу деятельности медицинской организации, и, в свою очередь, предназначена для анализа уровня финансирования по каждому источнику поступления денежных средств, эффективности их поступления и распределения. Это позволит выявить степень существенности влияния конкретного направления на результаты деятельности медицинского учреждения в целом, а также оценить эффективность каждого процесса в отдельности с целью организации конкретного направления деятельности.
Как было отмечено ранее, данные, предоставляемые страховым фондам,
Министерству здравоохранения РФ,
лицензирующим органам, не содержат достаточного объема информации, позволяющей сформулировать соответствующие выводы о деятельности государственного учреждения здравоохранения, и, как правило, опираются на «Сведения об оказании и финансировании медицинской помощи населению». Так как обязательной формы внутренней документации для государственных учреждений здравоохранения не установлено, их руководители, вышестоящие организации разрабатывают ее самостоятельно в произвольной форме. Поэтому авторами предлагается включить в учетно-информационную систему лечебно-профилактического учреждения формирование аналитических регистров по основным процессам деятельности, макеты которых представлены в таблицах 1-3 (макет
10 Гвоздарева Л.П., Князев А.Г., Макаров К.Н. Влияние социальной стабильности на уровень частных инвестиций // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2013. № 42. С. 46-51.
аналитического регистра по уровню финансирования ЛПУ, макет аналитического регистра по состоянию расчетов со страховыми компаниями, макет аналитического регистра каналов распределения денежных средств). В основе предложенных форм лежит метод учета и калькулирования по процессам, протекающим в государственном учреждении здравоохранения (Activity-Based Costing). Аналитический регистр в учетно-информационной системе государственных учреждений здравоохранения, по мнению авторов, можно определить как инструмент фиксации полученных в учетном процессе показателей, предназначенный для систематизации,
группировки и накопления информации, которую в дальнейшем необходимо подвергать процедурам контроля и анализа в целях эффективного управления.
Совершенствование процесса формирования информационной базы для экономического анализа деятельности государственных
учреждений здравоохранения мы рассматриваем в двух направлениях. Первое направление связано с отражением аналитических показателей в разрезе основных процессов деятельности
поликлинического учреждения, имеющих лечебную, профилактическую и диагностическую специфику. Второе направление связано с использованием инструментов определения финансового равновесия и эффективности деятельности лечебно-профилактического
учреждения, а также выявлением факторов, влияющих на их уровень. Рассмотрим макет аналитического регистра финансирования ЛПУ по основным процессам его деятельности. Он представлен в виде разработанной аналитической формы отчета, отражающего размер денежных средств на одно посещение по каждому из предложенных процессов. Его заполнение представлено на примере МУЗ «Городская поликлиника № 4» г. Астрахани (табл. 1).
Анализ регистра финансирования ЛПУ по основным процессам позволяет сопоставить фактические результаты с данными территориальной программы государственных гарантий, своевременно выявить диспропорции, которые могут наблюдаться у диагностической, лечебной или профилактической службы. От полноты, качества и способа изложения информации в разработанном регистре зависят выводы заинтересованных пользователей.
Предлагаемая форма регистра финансирования представляет собой внутреннюю форму
отчетности, которая может содержать сопоставимую информацию о деятельности учреждения, о плановом и фактическом финансировании по основным процессам, протекающим в лечебно-профилактическом учреждении. Высокая степень детализации информации, представленной в аналитической форме отчета, позволит выявить финансово-экономическое положение в разрезе диагностического, профилактического и лечебного процессов государственного учреждения здравоохранения, раскрыть наиболее проблемные зоны по каждому направлению его деятельности. Кроме того, внедрение регистра в учетно-информационную систему сделает удобной подготовку необходимой информации для внешних пользователей специалистами
аналитической службы учреждения
здравоохранения. Из табл. 1 видно, что фактическое финансирование практически по всем источникам формирования денежных средств значительно меньше требуемого, т.е. дефицит финансирования ГП № 4 по всем процессам составляет около 40%.
В практической деятельности учреждений здравоохранения бывают случаи, когда они уплачивают штраф страховой компании (или застрахованному гражданину) за некачественно оказанные услуги. Размер штрафа устанавливается договором и может превышать стоимость оказанной услуги в два раза, при этом счет за услугу учреждению здравоохранения не оплачивается. При несогласии оказать медицинскую помощь застрахованному лицу, при нанесении вреда здоровью застрахованного гражданина, повлекшего его смерть или инвалидность, ЛПУ компенсирует нанесенный ущерб, возвращая при этом деньги страховой компании за медицинские услуги.
Многие медицинские организации не проводят анализ по расчетам со страховыми компаниями, и данные по дефектам и штрафам довольно трудно собирать и обрабатывать, поскольку отсутствует единая форма, которая объединяла бы необходимую информацию. Поэтому мы предлагаем внедрить в деятельность ЛПУ ежемесячный аналитический регистр,
показывающий состояние расчетов со страховыми компаниями за оказание медицинских услуг. Данный регистр позволит оперативно и эффективно отслеживать суммы, полученные от страховых компаний, правильность установления диагноза, обоснованности проведенных исследований (дефектная ведомость); штрафов;
исправленных и не исправленных дефектов; сумм, принятых к оплате и выставленных по счетам (табл. 2).
Из табл. 2 можно сделать вывод, что из-за дефектов за год не принято 0,2 % от общей суммы принятых счетов, потери от штрафов составили 0,1 % от общей суммы принятых счетов. Далее, с целью уменьшения трудоемкости процесса поиска, сбора и обработки информации, мы предлагаем введение аналитического регистра, учитывающего источники расходования денежных средств по статьям с учетом основных процессов, протекающих в государственных учреждениях здравоохранения.
Проанализировав содержание аналитического регистра, представленного в табл. 3, можно отметить, что в МУЗ «Городская поликлиника № 4» наиболее существенное отклонение (недофинансирование) диагностического процесса от запланированного поступления количества денежных средств наблюдается по текущим расходам: дефицит поступления денежных средств из фондов ОМС (181 тыс. руб.), дефицит поступления денежных средств из консолидированного бюджета 129,2 тыс. руб.).
С помощью данного регистра информация распределяется по статьям расходов в разрезе каждого источника финансирования (денежные средства ОМС, денежные средства консолидированного бюджета, денежные средства от оказания платных медицинских услуг), а также по основным процессам деятельности лечебно-профилактического учреждения (лечебный, диагностический, профилактический процесс). То есть имеется возможность отследить каналы распределения денежных средств по каждому направлению деятельности и выявить отклонение утвержденных денежных средств на определенные нужды от количества денежных средств, фактически поступивших в ЛПУ из различных источников. Это позволит более оперативно выявить наиболее проблемные участки по каждому процессу.
Составление аналитических регистров
предполагается в бухгалтерии, периодичность их составления должна быть ежемесячной (за месяц), поквартальной (нарастающим итогом), ежегодной (нарастающим итогом). Источником информации для составления аналитических регистров являются учетные и внеучетные данные, содержащиеся в специальных документах учета. Получателем аналитических регистров, по нашему
мнению, должна быть аналитическая служба учреждения. Ее специалисты, применив аналитические инструменты и процедуры к содержащимся в них показателям, будут передавать аналитическое заключение о деятельности лечебно-профилактического
учреждения его руководителю, вышестоящей организации и контролирующим органам.
Подводя итоги, можно выделить следующие основные отличия предложенных аналитических регистров от их бухгалтерских и статистических аналогов:
— во-первых, возможность одновременного агрегирования учетных данных и детализации показателей отчетности, накапливания, хранения и использования информации в аналитических разрезах, необходимых для принятия управленческих решений;
— во-вторых, трансформация разбросанных по разным учетным документам данных в удобочитаемый формат, информация в котором структурирована и детализирована в соответствии с аналитическими запросами.
Набор показателей, раскрываемых в аналитических регистрах, существенно дополняет показатели, содержащиеся в бухгалтерской и статистической отчетности, и определяется спецификой деятельности сферы здравоохранения, в частности лечебно-профилактических учреждений. На каждом этапе принятия решений значение информационного обеспечения является решающим. В условиях рыночной экономики каждый пользователь отчетной информации государственного медицинского учреждения имеет свое мнение о ценности предоставляемых и содержащихся внейданных, на основе которых руководитель должен оценивать состояние медицинской организации с целью более эффективного использования ограниченных ресурсов, а страховые фонды и министерство -контролировать эффективность расходования денежных средств. Методики экономического анализа деятельности государственного учреждения здравоохранения, отличающиеся алгоритмом анализа, составом анализируемых показателей, их нормативными значениями, используемой информационной базой,
характеризуют ЛПУ не в полной мере. На основе полученных данных из трех предлагаемых аналитических регистров, можно провести комплексную оценку эффективности
использования денежных средств по определенной
системе показателей, отражающих
непосредственное развитие и финансовую устойчивость лечебно-профилактического
учреждения.
Поэтому нельзя не согласиться с мнением Н.П. Любушина, что «. организация развивается при условии обеспечения устойчивости, в противном случае, она может не выйти из очередного кризиса.»11. Результаты такого
анализа имеют большое значение, так как по сравнению с другими типами хозяйствующих субъектов, у государственных учреждений более ограниченные источники финансирования, состав которых регулируется действующим бюджетным законодательством. Анализировать использование финансовых средств мы предлагаем по лечебно-профилактическому учреждению в целом, а также в разрезе основных процессов его деятельности.
11 Любушин Н.П., Бабичева Н.Э., Галушкина А.И., Козлова Л.В. Анализ методов и моделей оценки финансовой устойчивости организации // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 1. С. 3-11.
Таблица 1
Макет аналитического регистра финансирования ЛПУ по основным процессам его деятельности
№ п/п
Процесс
л я я
«
5 S я
6 й н
^^ га м
К & « я £ & « & 5
Щ н u
3« а S ;s
cj
О
п
Фактически
л я
я
о
я « ^ «
g »
а 2 н
«
я я
г я
I
Всего, руб.
«
в н
CJ
ч
о &
U
« н
I I
»о «
в H
а U
й
я
н «
ч
п
№ Я
Я
«
го «
В
О H
о «
в H <J
ч
о &
U
Всего, руб.
_Лечебный процесс_
1 Обращение к хирургу_187,5 82_15 375 4 121 3 952 860_8 933
2 Обращение к терапевту_203,6_123 25 043 6 423 6 964 390_13 777
3 Обращение к неврологу_150,1_78_11 708 3 458 2 650 612_6 720
4 Обращение к окулисту_137,2_84_11 525 4 231 3 699 350_8 280
5 Обращение к стоматологу_221,8_56_12 421 4 003 3 650 2 201_9 854
6 Обращение к гастроэнтерологу 112,3 69 7 749 2 401 2 113 259 4 773
Всего 83 820 | 24 637 23 028 | 4 672 52 337
Профилактический процесс
1 Вакцинация населения 46 48 2 208 1 450 758 0 2 208
2 Дополнительная диспансеризация граждан 214 19 4 066 1 380 1 560 420 3 360
3 Осмотр населения, входящего в группы риска 152,3 39 5 940 1 982 1 560 690 4 232
Всего 12 214 4 812 3 878 1110 9 800
Диагностический процесс
1 Электрокардиограмма 105,6 103 10 877 2 950 2 618 3 651 9 219
2 Ультразвуковое исследование 154,3 64 9 875 2 315 2 019 1 560 5 894
3 Эндоскопия 201,1 92 18 501 4 753 4 321 3 698 12 772
4 Рентген 198,6 68 13 505 5 223 4 581 1 222 11 026
Всего 52 758 15 241 13 539 10131 38 911
Всего 148 792 101048
Примечание. * и ** - результаты столбцов и соответствующих строк должны совпадать по каждому процессу, что свидетельствует о соответствующем финансировании данного направления деятельности государственного учреждения здравоохранения.
Таблица 2
Макет аналитического регистра состояния расчетов со страховыми компаниями, тыс. руб.
Страховая компания Сумма, выставленная по счетам Сумма по дефектным ведомостям, не принятая к оплате (на начало месяца) Сумма по дефектным ведомостям принятая к оплате Штрафы Сумма, полученная от страховых компаний Доля от общей суммы полученных средств, % Исправлено дефектов Сумма по дефектным ведомостям не принятая к оплате (на конец месяца) % исправления
АОТФОМС 18,709 0,078 18,631 - 18,631 1,23 - 0,078 -
МАКС-М 668,664 6,49 667,695 0,14 667,695 43,94 5,522 0,97 85,1
СОГАЗ-Мед 521,525 1,1 520,451 0,395 520,451 34,25 0,017 1,1 1,6
Росгосстрах 11,72 0,18 11,966 - 11,721 0,77 0,424 -0,244 235,7
РОСНО-МС 295,641 1,99 294,739 - 294,739 19,4 1,086 0,902 54,6
Югория 3,1 0,09 2,909 0,026 2,909 0,19 - 0,09 -
Солидарность для жизни 3,32 - 3,32 0,143 3,32 0,22 - - -
Всего 1 522,68 9,93 1 519,71 0,7 1 519,47 100 7,05 2,90 71
Таблица 3
Макет аналитического регистра расходования денежных средств с учетом основных процессов деятельности государственного учреждения здравоохранения, тыс. руб.
Утверждено Профинансировано
Расходы Средства ОМС Средства бюджета Средства от оказания услуг платных медицинских Всего Средства ОМС Средства бюджета Средства от оказания платных медицинских услуг Всего
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Лечебный процесс
Текущие расходы: 5 739 1 919,48 320 7 978,48 5 648 1 845,5 300,9 7 794,4
Оплата труда и начисления: 4 231 732 202 5 165 4 205 681 182 5 068
заработная плата 3 516 645 156 4317 3 492 602 150 4 244
Прочие выплаты 0 12 0 12 0 9 0 9
начисления на оплату труда 715 75 46 836 713 70 32 815
бесплатные медикаменты 409 0 0 409 115 0 0 115
Итого 5 864 1 998,48 421 8 283,48 5 763 1 921,5 400,9 8 085,4
Диагностический процесс
Текущие расходы: 5 732 1 806,6 254 7 792,6 5 551 1 677,4 202 7 430,4
Итого 6152 2 037,6 359 8 548,6 5 666 1 888,4 306 7 860,4
Бухгалтерский учет в бюджетных и Accounting in Budgetary and
некоммерческих организациях 8 (2016) 10-25 Non-Profit Organizations
Профилакти ческий процесс
Текущие расходы: ■3 493 | 1 902 ■ 268 | 5 663 ■3 354 1 885 212 5 451
Итого 3868 2 059 382 6 309 3 735 2 038,6 295,6 6 069,2
Всего 15 884 6 095,08 1 162 23 141,08 15 164 5 848,5 1 002,5 22 015
Продолжение таблицы 3
Расходы Отклонение Всего
Средства ОМС Средства бюджета Средства от оказания платных медицинских услуг
1 10 11 12 13
Лечебный процесс
Текущие расходы: -91 -73,98 -19,1 -184,08
Оплата труда и начисления: -26 -51 -20 -97
заработная плата -24 -43 -6 -73
Прочие выплаты 0 -3 0 -3
начисления на оплату труда -2 -5 -14 -21
бесплатные медикаменты -294 0 0 -294
Итого -101 -76,98 -20,1 -198,08
Диагностический процесс
Текущие расходы: -181 -129,2 -52 -362,2
Итого -486 -149,2 -53 -688,2
Диагностический процесс
Текущие расходы: -139 -17 -56 -212
Итого -133 -20,4 -86,4 -239,8
Всего -720 -246,58 -159,5 -1 126,08
Рисунок 1
Схема учетно-информационной системы медицинского учреждения
Рисунок 2
Зависимость структуры и содержания анализируемой информации от формы лечебно-профилактического учреждения
Отделение статистики в поликлинике
Сбор и обработка информации о
посещаемости, структуре заболеваний, деятельности дневного стационара, о профилактических мероприятиях (вакцинация граждан) и т.д.
Медицинский архив каждого структурного подразделения
Сбор, хранение и учет '
медицинской документации
Отделение статистики в стационаре
Сбор и обработка информации о нагрузке отделений (койко-дни), количестве проведенных операций, госпитализации, мероприятиях диагностического характера и т.д.
Рисунок 3
Основные группы статистической учетной документации медицинского учреждения РФ
Рисунок 4
Структура учетно-информационного обеспечения экономического анализа деятельности учреждения здравоохранения РФ (на примере поликлинического учреждения)
Список литературы
1. Бушуева Г.А., Ползик Е.В., Тюков Ю.А. Некоторые подходы к оценке эффективности экономической деятельности лечебно-профилактических учреждений // Экономика здравоохранения. 2000. № 7. С. 39-44.
2. Гиляровская Л.Т., Лысенко Д.В, Ендовицкий Д.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. М.: Проспект, 2006. 360 с.
3. Кадыров Ф.Н. Экономические методы оценки эффективности деятельности медицинских учреждений. М.: Менеджер здравоохранения, 2007. 464 с.
4. Кораблев В.Н. Оценка состояния и эффективности использования основных производственных фондов в учреждениях здравоохранения // Экономика здравоохранения. 2004. № 10. С. 22-26.
5. Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности / 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. 448 с.
6. Мельник М.В., Герасимова Е.Б. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: Форум, 2008. 193 с.
7. Попова Л.В., Головина Т.А., Маслова И.А. Современный управленческий анализ: Теория и практика контроллинга. М.: Дело и Сервис, 2006. 272 с.
8. Решетников А.В., Алексеева В.М., Галкин Е.Б. и др. Экономика здравоохранения. М.: ГЭОТАР-Медиа, 2010. 272 с.
9. Удалова З.В. Принципы формирования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями // Фундаментальные исследования. 2011. № 4. С. 168-174.
10. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М.: ИНФРА-М, 2006. 415 с.
