CC BY
139
УДК 657.631.8
Внутренний контроль - инструмент снижения налоговых издержек бюджетного учреждения
Расчеты с бюджетом по налогам являются частью финансовых операций бюджетных учреждений по выполнению обязательств перед государством. В статье обосновывается, что внутренний контроль становится важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек, риска обнаружения налоговыми органами ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов в учреждении.
Ключевые слова: внутренний контроль; бюджетное учреждение - налогоплательщик; налоговое законодательство; налоговые риски; учетная политика.
Tax payment to the budget is part of financial operations of budget-funded institutions in performance of their obligations to the state. The article explains that the internal control becomes an important tool ensuring reduction of tax costs and the risk of detection by tax authorities of errors and violations committed by an institution in the calculation of taxes.
Keywords: internal control; budget-funded institution as a taxpayer; tax legislation; tax risks; accounting policy.
Кришталева Таисия Ивановна
д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
Налогообложение бюджетного учреждения
Налоговая система, оказывающая существенное влияние на стабильность финансового положения всех хозяйствующих субъектов, во многом зависит от величины налоговых обязательств, полноты и своевременности уплаты налогов государству. Выполнение всех требований налогового законодательства позволяет учреждению избежать материальных и моральных потерь по причине привлечения к налоговой, административной или даже уголовной ответственности [1].
Расчеты с бюджетом требуют постоянного контроля достоверности исчисления и полноты уплаты налогов, оценки применяемой в учреждении учетной политики для целей налогообложения и ее соблюдения. В условиях многообразия налогов и сложности исчисления налоговых баз контроль становится важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек. С ростом объемов деятельности, приносящей доход, расширением экономических свобод усложняются задачи, стоящие перед контролем расчетов с бюджетом по налогам.
Бюджетное учреждение нового типа может [сверх установленного государственного (муниципального) задания] оказывать платные услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом. При этом данные услуги могут предоставляться гражданам и юридическим лицам за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Следовательно, если оказываемые платные услуги не освобождены от НДС, учреждение становится плательщиком этого налога. Если же учреждение получает прибыль от оказания платных услуг, оно становится плательщиком налога на прибыль.
цель разработки системы внутреннего контроля
Установленный действующим законодательством порядок исчисления и уплаты налогов предполагает наличие высокого уровня экономических знаний и правовой грамотности налогоплательщиков, а по отдельным налогам -необходимость организации системы налогового учета. В связи с усилением контроля за хозяйственной деятельностью учреждений увеличивается риск выявления контролирующими органами ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов. Вот почему бюджетные учреждения должны быть заинтересованы в разработке системы внутреннего контроля, чтобы исключить или значительно уменьшить вероятность ошибок при исчислении и уплате налогов и избежать непроизводительных расходов по уплате штрафных санкций бюджету. Таким образом, они нуждаются в оперативном получении информации, обеспечивающей точность исполнения обязательств по налогам.
организация системы налогового контроля
Организация системы налогового контроля начинается с разработки учетной политики для целей налогообложения. По мнению автора, формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и налогового учета — обязательное условие деятельности любого бюджетного учреждения. Причем учетная политика предназначена, в первую очередь, для реализации тех решений руководителя учреждения, которые, по его мнению, позволят оптимально организовать учетную работу. Кроме того, нередко отдельные вопросы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета, относятся согласно действующим нормативным правовым актам к компетенции учреждений. Таким образом, учетная политика учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностные лица могут осуществлять те или иные действия.
Согласно нормам глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации учреждения, которые являются плательщиками НДС и налога на прибыль в размерах и в порядке, установленных для коммерческих организаций, обязаны
разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения.
Некоторые бухгалтеры предпочитают формировать две учетные политики: одну — для бухгалтерского учета, другую — для налогообложения. Но имеются бухгалтеры, которые считают более удобной и рациональной единую учетную политику, в которой они совмещают описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям. По нашему мнению, неважно, будет учетная политика учреждения в целях налогообложения оформлена отдельным документом или являться составной частью (отдельным разделом) общей учетной политики учреждения. Главное, чтобы она имелась. Структурировать учетную политику можно так, как удобно бухгалтеру для дальнейшего ее использования.
Перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике для целей налогового учета, не определен нормативными документами. Законодатель не установил ни минимального (обязательного для всех), ни исчерпывающего (достаточного для всех) перечня. Формирование грамотной и уникальной учетной политики, подходящей конкретному учреждению с учетом специфики его деятельности, — сложный процесс. И в его организации могут оказать помощь специалисты службы внутреннего контроля.
Предмет и субъект налогового контроля
Предметом внутреннего контроля налогов является разработка учетной политики, правильность определения налоговой базы, законность операций, а также применения налоговых ставок и льгот. Так, при проверке исчисления и уплаты НДС контролируются правильность и полнота формирования налоговой базы и сумм налоговых вычетов; своевременность формирования налоговой базы и сумм налоговых вычетов; соблюдение основных соотношений ключевых показателей при определении налоговой базы, например соответствие оборотов по начислению НДС в бухгалтерском учете и книге продаж и др.
Субъект внутреннего контроля — это работник учреждения, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей. Установлено, что развитие контроля характеризуется качественным изменением методов и приемов контроля: от простой проверки каждой операции с целью анализа полноты и правильности
бухгалтерских записей до непрерывного контроля процессов.
Задачи внутреннего контроля
К основным задачам внутреннего контроля налогов относятся определение фактического состояния налогообложения в данный момент времени; прогнозирование состояния и поведения налогообложения на будущее; заблаговременное установление причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от заданных; обеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов и др.
Для того чтобы определить состояние такого сложного объекта контроля, как система налогообложения, необходимо учитывать:
• изменение состояния и деятельности бюджетного учреждения в различные периоды времени;
• перемещение отдельного имущества, например продуктов, материалов, транспорта в пространстве: приобретение, хранение на складах, передача и использование в деятельности учреждения;
• изменение качественных, количественных и структурных характеристик учреждения в пространстве и во времени.
Задача внутреннего контроля налогов заключается также в снижении налогового бремени, которое способно оказать существенное влияние на финансовый результат деятельности учреждения, что, однако, не представляется возможным без информационно-аналитической поддержки, основу которой составляет система учетных и вне учетных данных, преобразованных с помощью аналитических методов и приемов. Для этого необходимы систематический сбор, обработка и анализ информации специалистами службы внутреннего контроля налогов для принятия руководством организации обоснованных управленческих решений в области налогового планирования и минимизации влияния налогового фактора на финансовый результат. В соответствии с действующим в настоящее время налоговым законодательством появляется реальная возможность использования ряда льгот при исчислении и уплате отдельных налогов, способных существенно снизить совокупное налоговое бремя учреждения. Это достигается, в первую очередь, за счет того, что налоговое законодательство зачастую использует отсылочные нормы, содержащие ссылки на
нормативные акты других отраслей права, которые носят диспозитивный характер и предоставляют налогоплательщику свободу выбора в решении возникающих у него проблем. Однако перед принятием решения об использовании того или иного налогового послабления налогоплательщику следует провести тщательный анализ целесообразности и экономической оправданности такого действия.
Задача внутреннего контроля налогов состоит также в снижении налогового бремени, которое способно оказать существенное влияние на финансовый результат деятельности учреждения, что, однако, не представляется возможным без информационно-аналитической поддержки, основу которой составляет система учетных и вне-учетных данных, преобразованных с помощью аналитических методов и приемов. Для этого необходимы систематический сбор, обработка и анализ информации специалистами службы внутреннего контроля налогов для принятия руководством обоснованных управленческих решений в области налогового планирования и минимизации влияния налогового фактора на финансовый результат.
Налоговое планирование как часть внутреннего контроля
Необходимым инструментом, позволяющим смоделировать налоговые последствия управленческих решений и выявить влияние методов оптимизации налогового бремени учреждения на его финансовое состояние и финансовые результаты, по нашему мнению, является анализ эффективности систем налогообложения учреждений. Настоящее исследование позволяет сделать вывод, что под внутренним контролем налогов понимается также налоговое планирование и прежде всего деятельность, направленная на уменьшение налоговых платежей. Не рассматривая сущность налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, не воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и контролирующих органов, с другой, специалисты, занимающиеся проблемами налогообложения, подчеркивают, что налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшать налоговые отчисления учреждения, хотя оптимизация налогов и является его важнейшей функцией, сколько быть регулятором процесса управления бюджетным учреждением.
Методы
налогового контроля
К методам контроля, представляющим собой изучение документов с точки зрения их достоверности и юридической оценки хозяйственных операций, как правило, относятся конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций.
Настоящее исследование показало, что можно выделить следующие группы методов контроля налогов: общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование); эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная, арифметическая и логическая проверки, способ обратного счета, сопоставление однородных фактов и др.); специфические приемы смежных экономических наук (экономический анализ, экономико-математические методы, математическая статистика). Конкретные методы внутреннего контроля налогов можно подразделить на документальные, фактические, расчетно-аналити-ческие и информативные. Методы фактического контроля включают инвентаризацию имущества и обязательств, лабораторный анализ качества и т. п. К расчетно-аналитическим методам относятся экономический анализ, группировка и обобщение. Информативные методы включают получение объяснений, различных сведений у третьих лиц [2].
Этапы налогового контроля
Контроль налогов состоит из четырех взаимосвязанных этапов:
• знание налогов — точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для учреждения;
• соблюдение налоговых законов — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;
• представление организации в налоговых органах — отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других
этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление организации в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;
• налоговая оптимизация — планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.
Внутренний контроль налогов — неразрывная часть внутреннего контроля в учреждении, а значит, ему в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного контроля, в противном случае контроль налогов может войти в противоречие с общим планом организации контроля, что повлечет возникновение дисбалансов в управлении учреждением. Поэтому организация налогового контроля должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражение в процессе организации внутреннего контроля в учреждении. На первом этапе определяется аппарат, который должен организовать всю работу по контролю налогов, составляется план работы и подготавливаются условия для его реализации. Для четкой организации налогового контроля внутри учреждения выполняются основные исследования, в том числе осуществляется изучение действующего налогового законодательства, которое предшествует составлению плана. На этом же этапе осуществляется сбор необходимой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. На следующем этапе реализуется план работы, который заключается в выборе основных инструментов реализации мероприятий по контролю налогов, а также исполнителей. Среди основных внутренних нормативных актов, регулирующих данный этап, необходимо выделить прежде всего приказ об учетной политике для целей налогового учета [3].
Проведение работ по внутреннему налоговому контролю не требует сложного исследовательского аппарата, в основном рекомендуется использовать правовые базы данных, разъяснения Минфина России, ФНС России и местной налоговой инспекции, специальную литературу (комментарии аудиторов, налоговых консультантов), разъяснения аудиторов (юристов).
Ошибки, выявляемые в ходе внутреннего контроля
Наиболее типичные ошибки, выявляемые в ходе внутреннего контроля, можно условно подразделить на несколько типов.
Первый тип — это погрешности на уровне составления отчетности, связанные с классификацией активов и обязательств по их видам, срокам обращения и погашения, оценкой, полнотой раскрытия информации. Некорректная оценка статей отчетности, как правило, связана с недостатками сформированной учетной политики. В ходе проверок выявляют неполное раскрытие информации по спорной дебиторской и кредиторской задолженностям, в том числе по налогам и сборам; не урегулированной в судебном порядке на момент подписания составленной отчетности.
Второй тип — это погрешности, допускаемые по причине несвоевременного, неполного и недостоверного отражения на счетах бухгалтерского учета операций на основании имеющихся первичных документов. Самые распространенные ошибки имеют своей причиной отсутствие документов. При проверках выясняется, что в бухгалтерском учете записи есть, а оснований для них нет. В ходе проверок выявляются неправомерное отнесение затрат на расходы при исчислении налога на прибыль, несоблюдение условий принятия к вычету НДС при реализации продукции.
Третий тип ошибок — документы имеются, но назвать расходы, которые подтверждены этими документами, обоснованными нельзя. Например, при проверке в одной организации командировочных расходов обнаружено, что работник приезжает на работу на такси. При этом затраты на такой вид транспорта превышают стоимость билета на самолет от Москвы до Владивостока. Да и место командировки — не ближнее Подмосковье.
Формально существующие службы внутреннего контроля не обеспечивают выполнение возложенных на них функций. Следствием этого является тот факт, что подразделениями внутреннего контроля в течение года в организации выявляется в среднем лишь одно-два случая нарушения требований законодательства, в то время как инспекционными проверками устанавливается значительно большее число подобных фактов. Нередки случаи, когда службы внутреннего контроля информируют руководство о возникновении
дополнительных рисков в деятельности учреждения, о нарушениях установленных законодательных норм, однако руководители не принимают адекватные меры по устранению выявленных нарушений.
Проблемы внутреннего контроля
В основном встречаются следующие проблемы в системе внутреннего контроля, требующие должного внимания со стороны руководства учреждения:
• несвоевременное принятие соответствующих решений и мер по устранению допущенных отклонений от требований законодательства, выявленных контролером;
• незнание контролером норм действующего законодательства, объема своих полномочий и ответственности;
• формальный подход к организации и проведению проверок отдельных объектов внутреннего контроля;
• несогласованность, отсутствие оперативного взаимодействия между подразделениями учреждения;
• ненадлежащее исполнение контролером своих функций из-за отсутствия профессиональных навыков.
Руководство учреждений обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение упорядоченной и эффективной деятельности учреждения путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Эффективность системы внутреннего контроля в известной степени зависит от его места в организационной структуре учреждения.
Литература
1. Бурцев В. Внутренний контроль в бюджетных организациях // Аудит и налогообложение. 2005. № 11.
2. Грищенко А. В. Методологические аспекты внутреннего аудита налогообложения: науч. издание. М.: ИТД «Дашков и К», 2006.
3. Калиничева Р. В. Макарова Н. Н. Институциональный подход к формированию системы внутреннего налогового контроля // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4.
