CC BY
21
вестн. Моск. ун-та. Сер. 21. Управление (государство и общество). 2019. № 3
современные
управленческие технологии м.В. Грачева
внутренний контроль и аудит подведомственной сети в органах государственного управления
В статье рассматривается развитие внутреннего контроля и аудита в секторе государственного управления развитых стран на базе международных стандартов Международной организации высших органов аудита, научных публикаций, изданий ОЭСР и Евросоюза, а также документов, которые регулируют внутренний аудит в британских министерствах и ведомствах, включающих в себя сложную сеть подведомственных организаций. Данная тема приобретает особую актуальность, поскольку в последние годы в этой сфере произошли существенные изменения . Автор определяет сущность внутреннего контроля и внутреннего аудита в министерстве или ведомстве (включая центральный аппарат и подведомственную сеть) в соответствии с международными стандартами, анализирует две модели организации институциональной структуры внутреннего контроля (децентрализованную систему на базе служб внутреннего аудита и централизованную систему на базе финансовых инспекций), а также главное направление эволюции этих моделей Выявляются страны Евросоюза с едиными и двойными системами, раскрываются принципы взаимодействия служб внутреннего аудита и финансовых инспекций в странах с двойными системами, а также констатируется необходимость создания центральной «гармонизирующей» структуры, которая разрабатывает единые стандарты, методологию, типовые документа внутреннего контроля и аудита, квалификационные требования к внутренним аудиторам и программы их обучения. Подробно описывается система, действующая в настоящее время в Великобритании и включающая в себя несколько внутриминистерских/внутриведомственных служб внутреннего аудита для одной группы министерств и ведомств и центральную государственную службу внутреннего аудита для другой группы министерств и
Грачева Мария Владимировна — кандидат экономических наук, ведущий научный сотрудник Национального исследовательского института мировой экономики и международных отношений имени Е . М . Примакова Российской академии наук (ИМЭМО РАН); е-mail: mgracheva@mail. ru
ведомств . На основе исследования опыта развитых стран делаются выводы о возможных путях повышения эффективности внутреннего контроля и аудита в государственном управлении России .
Ключевые слова: внутренний контроль, внутренний аудит, органы государственного управления, министерства/ведомства, подведомственная сеть, децентрализованная модель, централизованная модель, служба внутреннего аудита, финансовая инспекция
The article considers the evolution of internal control and audit in public governance sector of developed countries, based on the INTOSAI standards and the publications of IMF, OECD and European Union, and on the documents regulating the internal audit in British ministries and agencies including their complicated network of subordinate organizations . This topic is very relevant, because in recent years, significant changes have occurred in this area. The author defines the substance of the concept of internal control and audit in the ministry or agency (including the central office and the subordinate network) according to the INTOSAI standards, analyses two main models of internal control's institutional structure (i. e. the decentralized system basing on the internal audit services and the centralized system basing on the financial inspections) and the main direction of these models' evolution Then, EU countries with single and dual systems are identified and principles for interaction of internal audit services and financial inspections in countries with dual systems are specified In addition, it is stated that it is necessary to establish the central harmonization unit which develops the uniform standards, methodology, model documents for internal control and audit, qualification criteria and training programs for internal auditors The article describes in detail the system currently operating in the UK, which includes several intra-/interministerial or intra-/interagency internal audit services for one group of ministries and agencies and a central government internal audit service for another group of ministries and agencies . Based on a study of the experience of developed countries, conclusions are drawn on possible ways to increase the efficiency of internal control and audit in Russia's public governance .
Keywords: internal control, internal audit, public governance bodies, ministries/agencies, subordinate network, decentralized model, centralized model, internal audit function, financial inspection
Основы внутреннего контроля и аудита в госуправлении представлены в разработанных Международной организацией высших органов аудита (International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI) Международных стандартах внутреннего контроля в государственном секторе1 . Международную практику, сложив-
1 Guidelines for internal control standards for the public sector. INTOSAI, 2004.
шуюся в этой сфере к началу 2000-х гг. , подробно охарактеризовал эксперт Международного валютного фонда Дж . Даймонд2, через десять лет он опубликовал актуализированный анализ ситуации в рамках системы государственного финансового менеджмента3 .
Внутренний контроль и аудит в министерствах и ведомствах изучается с разных точек зрения:
• взаимосвязи внутреннего контроля с управлением рисками и развитием новых аспектов внутреннего аудита (консультационных услуг, аудита систем/процессов и т. д .)4 по примеру подхода, обоснованного в начале 2000-х гг. для частного сектора5;
• роли внутреннего аудита в повышении эффективности системы государственного управления6;
• сотрудничества внутреннего аудита с органом государственного внешнего аудита7, в т .ч . с участием комитета по аудиту, создаваемого в системе руководства министерства или ве-домства8 .
2 Diamond J. The role of internal audit in government financial management: an international perspective // IMF Working Paper. 2002.
3 Diamond J. Internal control and internal audit. In: Allen R . , Hemming R . , Potter B. (Eds). The international handbook of public financial management. N.Y. : Palgrave Macmillan, 2013 .
4 Safina A. Internal control and audit of public sector organizations: risk assessment // Revista San Gregorio . 2018 . No 25; Schillemans T. van; TwistM. van; Steen M. der; Jong I. de. New development: breaking out or hanging on? Internal audit in government // Public money & management. 2018 . Vol. 38 . No . 7 .
5 Spira L., Page M. Risk management: the reinvention of internal control and changing role of internal audit // Accounting, auditing and accountability journal. 2003. Vol. 16 . No . 4.
6 Asare T. Internal auditing in the public sector: promoting good governance and performance improvement // International journal of government financial management . 2009. Vol. IX. No 1; MacRae E., Gils D van. Internal audit capabilities and performance levels in the public sector. Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2014; MacRae E., Gils D van. Nine elements required for internal audit effectiveness in the public sector. Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2014.
7 Pilcher R., Gilchrist D., Singh H., Singh I. The interface between internal and external audit in the Australian public sector // Australian accounting review. 2013 . Vol. 23 . No 4; Zammit S., Baldacchino P. Overcoming barriers between the internal and external audit functions in Malta // International journal of government auditing. 2012 . Vol 39 No 2
8 Swauger J., Chambers R. Challenges in government auditing. Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2004; O'Riordan D. The role and benefits of audit committees in Irish government departments // International journal of government auditing. 2013 . Vol 40 No 1
Ряд исследований посвящены особенностям организации государственного внутреннего аудита в различных бюджетных организациях и различных странах9; соотношению тенденций к централизации и децентрализации внутреннего аудита в сложных системах госуправления10 .
Организация Экономического сотрудничества и развития опубликовала фундаментальный доклад и специальный раздел в последнем двухгодичном обзоре состояния государственного управления, сфокусированные на роли внутреннего контроля и аудита в обеспечении безупречной репутации и подотчетности госсектора11
Самое пристальное внимание уделяется регламентации соответствующих процессов и структур в Европейском Союзе . В 2006 г. было опубликовано «Руководство по внутреннему контролю в сфере госфинансов»12 . С 2008 г. в Европейской комиссии действует Платформа по изучению внутреннего контроля в органах госуправления стран ЕС13, в рамках которой проводятся регулярные конференции . По итогам двух последних мероприятий были опубликованы восемь
9 Arena M. Internal audit in Italian universities: an empirical study // Procedía — Social and behavioral sciences . 2013 . Vol. 93; Arena M., Jeppesen K. Practice variation in public sector internal auditing: an institutional analysis // European accounting review. 2016 . Vol. 25 . Issue 2; Cioban (Lucan) A., Hlaciuc E., Zaiceanu A. The impact and results of the internal audit activity exercised in the public sector in Romania // Procedia — Economics and Finance. 2015 . Vol. 32; Jóhannesdóttir A., Kristiansson S., Sipiläinen N., Koivunen R. Internal audit in the public sector — comparative study between the Nordic countries // Icelandic review of politics and administration . 2018 . Vol. 14. Issue 2; Sterck M., Bouckaert G. International audit trends in the public sector: a comparison of internal audit functions in the governments of six OECD countries finds similarities in legal requirements, organizational structure, and future challenges // Internal auditor. 2006. August; Yao P., Yusheng K., Bah F. A critical examination of internal control systems in the public sector, a tool for alleviating financial irregularities: evidence from Ghana // Research journal of finance and accounting. 2017 . Vol . 8 . No . 22 .
10 Kiral H., Hatipoglu I. Centralization of the public internal audit system in England and establishment of the government internal audit agency // Sosyoekonomi . 2019. Vol. 27; Schillemans T. van; Twist M. Coping with complexity: internal audit and complex governance // Public performance & management review. 2016. Vol. 40. No 2
11 Internal control and internal audit: ensuring public sector integrity and accountability. OECD, 2011; Public sector integrity. In: Government at a glance 2017. Paris: OECD Publishing, 2017 .
12 Welcome to the world of PIFC. European Commission . 2006.
13 Public internal control network. URL: http://ec. europa.eu/budget/pic/index_ en .cfm (дата обращения: 18.06.2019).
статей-меморандумов, составившие серию «Системы внутреннего контроля в государственном управлении Европейского Союза», и два сборника
В статьях-меморандумах рассматриваются различные аспекты внутреннего контроля — принципы14, основные элементы15, оптимизация процесса16, контрольная среда17, центральная «гармонизирующая» структура18, схема гарантий эффективности19, роли и обязанности действующих лиц20, особенности контрольных механизмов в управлении средствами бюджета ЕС21 В сборниках освещается конкретная практика внутреннего контроля и аудита в госуправлении стран ЕС22 .
В странах с богатым опытом — таких, как Великобритания — публикуется множество документов, отражающих функционирование этой сферы на макроуровне23 и на уровне отдельных мини-стерств/ведомств24
Целью данной статьи является выявление главного направления эволюции внутреннего контроля и аудита в секторе государственного управления развитых стран в 2000-е гг. с акцентом на специфику этого процесса в министерствах/ведомствах (М/В), представляющих собой сложные иерархические системы Современное министерство или ведомство (агентство, служба, надзор и т. п . ) включает в себя множество организаций, к которым относятся центральный
14 Principles of public internal control. European Union, 2015 .
15 Illustrating essential internal control elements. European Union, 2017-1.
16 Control optimization and simplification . European Union, 2017-4.
17 Towards an optimal internal control environment. European Union, 2015 .
18 The central harmonization function . European Union, 2015 .
19 Assurance maps. European Union, 2015 .
20 The three lines of defense in a public sector environment . European Union . 2017-2.
21 Good practice within member states to optimize internal control arrangements for the management of EU funds. European Union, 2017-3 .
22 Compendium of the public internal control systems in the EU Member States 2012 . Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012 . ; Compendium of the public internal control systems in the EU Member States 2014. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2014.
23 Government Internal Audit Agency Corporate Plan . L. , 2017; Government Internal Audit Agency customer list 2017; Review of financial management in government. HM Treasury, 2013 .
24 Department for Education Consolidated annual report and accounts 2017 . L. , 2017; Higher Education Funding Council for England Annual report and accounts 2017
аппарат (ЦА) и десятки или сотни единиц подведомственной сети (ПС) — территориальных органов, подведомственных учреждений и предприятий . Этот аспект внутреннего контроля и аудита до настоящего времени не привлекал особого внимания, но накопление разнообразной, обширной, детальной информации о существенных изменениях соответствующих систем в М/В стран Евросоюза позволило использовать адекватный метод определения такой специфики .
Для выяснения современного состояния внутреннего контроля и аудита в М/В как системах «ЦА-ПС» в статье решаются следующие задачи:
• определение соотношения понятий «внутренний контроль» и «внутренний аудит» в органах госуправления согласно Международным стандартам внутреннего контроля в государственном секторе, разработанным Международной организацией высших органов аудита;
• рассмотрение двух моделей организации внутреннего аудита, их развития в 2000-е гг. и функционирования в странах с двойными системами;
• анализ современной британской системы внутреннего аудита.
В итоге на основе опыта развитых стран мы сможем сформулировать наиболее эффективные подходы к совершенствованию внутреннего контроля и аудита в государственном управлении России .
Соотношение внутреннего контроля
и внутреннего аудита
В соответствии с указанными выше Международными стандартами25, внутренний контроль в органах госуправления, в т.ч . и в М/В как системах «ЦА-ПС», является процессом:
• пронизывающим все организации системы,
• нацеленным на управление рисками и подтверждение надлежащего решения задач (должное проведение операций, достоверность финансовой и нефинансовой отчетности, соблюдение требований нормативно-правовых актов, обеспечение сохранности ресурсов) в рамках всех организаций системы,
25 Guidelines for internai control standards for the public sector. INTOSAI, 2004. Подробное изложение стандартов представлено в монографии: Грачева М.В. Внутренний контроль и аудит в органах государственного управления развитых стран . М . : ИМЭМО РАН, 2008.
• включающим пять компонентов (контрольную среду, оценку рисков, контрольные действия, обмен информацией, мониторинг), которые действуют во всех организациях системы .
Институциональной структурой внутреннего контроля является внутренний аудит, который:
• с одной стороны, входит в два компонента внутреннего контроля (контрольную среду и мониторинг), а
• с другой стороны, четко отделен (дифференцирован) от внутреннего контроля, поскольку проводит мониторинг контрольных правил и процедур и оценивает их эффективность .
Деятельность внутреннего аудита как институциональной структуры внутреннего контроля охватывает как традиционные (базовые), так и современные (усложненные) аспекты В настоящее время происходит следующий перенос акцентов внутреннего аудита:
• с гарантий на консультации,
• с аудита трансакций на аудит систем/процессов на базе анализа рисков,
• с предварительного аудита на последующий аудит,
• с финансового и юридического аудита на операционный аудит (аудит эффективности),
• с мониторинга и оценки эффективности внутреннего контроля на мониторинг и оценку эффективности управления рисками,
• с реагирующего аудита на упреждающий аудит,
• с роли полицейского на роль партнера в отношениях с объектом аудита,
• с материальных активов на нематериальные активы,
• с саморазвития на использование передового опыта.
Модели организации внутреннего аудита
К началу 2000-х гг. сложились две основные модели внутреннего аудита в широком смысле (как институциональной структуры внутреннего контроля в секторе госуправления развитых стран)26:
• децентрализованная (внутренний аудит в узком смысле), на базе служб внутреннего аудита (СВА) — особых подразделений М/В, обладающих независимостью от других подразделений этих М/В (Австралия, Австрия, Великобритания, Германия, Ирландия,
26 Diamond J. The role of internal audit in government financial management: an international perspective // IMF Working Paper. 2002.
Канада, Нидерланды, Новая Зеландия, Скандинавские страны, США), и
• централизованная, на базе финансовых инспекций (ФИ) независимых от М/В специальных госучреждений (Бельгия, Греция, Испания, Италия, Люксембург, Португалия, Франция) .
В Европейской комиссии (высшем органе исполнительной власти Евросоюза) с 2003 г. действует децентрализованная модель . Большинство «новых» стран, вступивших в Евросоюз в 2004 г. , 2007 г. и 2013 г., сориентировали свои структуры на децентрализованную модель, создав СВА в М/В (Болгария, Венгрия, Кипр, Латвия, Литва, Мальта, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Хорватия, Чехия, Эстония) . В то же время некоторые из этих стран сохранили существовавшие у них ранее ФИ (Болгария, Венгрия, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Хорватия) В последние годы ряд «старых» стран Евросоюза, прежде использовавших только централизованную модель, также организовали СВА в М/В, но не ликвидировали ФИ (Бельгия, Греция, Люксембург, Португалия, Франция) . Одновременно в некоторых странах с ранее четко сформированной децентрализованной моделью стали появляться центральные государственные СВА, осуществляющие внутренний аудит в М/В (Великобритания, Нидерланды) . Поэтому в настоящее время границы между указанными моделями в странах Евросоюза перестали быть столь же отчетливыми, какими они были в начале 2000-х гг. Распространение двух моделей в секторе госуправления стран ЕС представлено в табл 1
Таблица 1
Институциональные структуры внутреннего контроля в секторе госуправления, страны Евросоюза27
Страна Службы внутреннего аудита (СВА) Финансовые инспекции (ФИ)
самостоятельные внутри/межведомственные СВА центральная государственная СВА
1. Австрия ü
2 . Бельгия ü ü
3 . Болгария ü ü
27 Составлено по данным: Compendium of the public internal control systems in the EU Member States 2014. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2014.
Страна Службы внутреннего аудита (СВА) Финансовые инспекции (ФИ)
самостоятельные внутри-/межведом-ственные СВА центральная государственная СВА
4. Великобритания ■/ ■/
5 . Венгрия ■/
6. Германия
7 . Греция
8 . Дания
9 . Ирландия
10 . Испания
11. Италия
12 . Кипр
13 . Латвия
14. Литва
15 . Люксембург
16 . Мальта
17 . Нидерланды
18 . Польша
19 . Португалия
20 . Румыния
21. Словакия
22 . Словения
23 . Финляндия
24. Франция
25 . Хорватия ■/
26. Чехия
27. Швеция
28 . Эстония
ВСЕГО 26 СВА, в т. ч . 20 самостоятельных, 3 центральных государственных, 3 смешанных 14 ФИ
14 только СВА, 2 только ФИ, 12 СВА и ФИ
Данные таблицы свидетельствуют, что наиболее распространенной институциональной структурой внутреннего контроля в ЕС являются самостоятельные внутриведомственные или межведомственные СВА: они действуют в 20 из 28 стран . В 14 странах существуют ФИ . В 16 странах действуют единые институциональные структуры внутреннего контроля, в т.ч . : в 14 странах — на базе СВА, в двух странах — на базе ФИ . В 12 странах действуют двойные системы
В рамках М/В как системы «ЦА-ПС» главная разновидность институциональной структуры внутреннего контроля — самостоятельная СВА — функционирует следующим образом: СВА создается как собственная (внутриведомственная) в ЦА или как межведомственная в сотрудничестве с другим/другими М/В, если среди ПС нет организаций с большими бюджетами, то указанная СВА отслеживает и оценивает внутренний контроль и управление рисками как в ЦА, так и во всей ПС . Крупнобюджетные организации ПС (большие университеты, больницы, научные центры, музеи, театры и т п ) либо создают свои, дополнительные СВА, либо пользуются услугами частных аудиторских фирм . Отчеты внутренних аудиторов крупнобюджетной организации ПС представляются не только высшему руководству этой организации, но и руководителю СВА, действующей в ЦА, или руководителю межведомственной СВА
В трех странах (Кипр, Мальта, Нидерланды) ранее существовавшие самостоятельные СВА в системах «ЦА-ПС» были ликвидированы, и на базе их кадровых ресурсов были созданы центральные государственные СВА, осуществляющие внутренний аудит во всем секторе госуправления . В Великобритании, Румынии и Чехии действуют двухвариантные системы СВА, включающие в себя как самостоятельные внутри- /межведомственные СВА, так и центральные государственные СВА
Особую проблему представляет собой взаимодействие СВА и ФИ в странах, имеющих обе институциональные структуры внутреннего контроля Из довольно значительного числа стран, ранее использовавших только централизованную модель на базе ФИ, в настоящее время лишь Испания и Италия продолжают сохранять ей полную верность Остальные (даже Франция, считавшаяся классической страной с централизованной моделью) создали в конце 2000-х — начале 2010-х гг. СВА в М/В, сохранив также и ФИ (прежде всего для обеспечения гладкости перехода к внутреннему аудиту на базе СВА) . Финансовая инспекция (именно это название
используется наиболее часто, но не во всех 14 указанных в таблице странах, имеющих ФИ) определяется в практике Евросоюза следующим образом:
• централизованный, внешний по отношению к М/В контроль, осуществляемый независимыми от М/В инспекторами, нацеленный на выявление крупных нарушений и проблем и на применение санкций к допустившим нарушения госслужащим и организациям, или
• финансовый контроль, осуществляемый инспекторами-представителями ФИ в М/В после проведения трансакций28 .
В настоящее время для устранения дублирования деятельности ФИ и СВА усиливается сфокусированность ФИ на проведении расследований случаев крупных злоупотреблений, халатности, мошенничества, коррупции, тогда как на долю СВА оставляется выявление указанных случаев Процесс дифференцирования деятельности институциональных структур внутреннего контроля во всех странах, имеющих двойную систему, происходит довольно медленно и требует значительных усилий по координации и приведению системы внутреннего контроля в секторе госуправления к общему знаменателю . В странах с единой системой этой проблемы нет, и численность госслужащих, занятых в рассматриваемой сфере, у них гораздо меньше, чем у стран с двойной системой .
Важное современное требование к центральной государственной СВА, на которое указывают эксперты ОЭСР, заключается в закреплении сильного акцента на обеспечении профессиональной добросовестности в сфере госфинансов (т е на недопущении злоупотреблений, халатности, мошенничества, коррупции) как в документах, регулирующих деятельность службы, так и в самой деятельности29 .
Следует отметить, что в рамках большинства существующих в Евросоюзе институциональных структур внутреннего контроля в секторе госуправления, как правило, действует некая центральная «гармонизирующая» структура Она разрабатывает (на базе международных стандартов и передовой практики) и утверждает единые стандарты, методологию, типовые документы (положения, инструкции, своды правил) внутреннего контроля и аудита, квали-
28 Compendium of the public internal control systems in the EU Member States 2014. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2014. P 13 .
29 Public sector integrity In: Government at a glance 2017 . Paris: OECD Publishing, 2017. P 158 .
фикационные требования к внутренним аудиторам и программы их обучения, но не занимается непосредственным проведением внутреннего аудита. Необходимость создания такой гармонизирующей структуры (обычно в виде подразделения министерства финансов) специально отмечена в руководстве Европейской комиссии о внутреннем контроле в сфере госфинансов (public internal financial control)30 .
Важной общей характеристикой всех институциональных структур внутреннего контроля в секторе госуправления является регламентация их взаимодействия с органами внешнего аудита — Счетными палатами (или их аналогами, имеющими другие названия), которые действуют во всех странах. Это взаимодействие проходит в виде тесного сотрудничества, но не в виде подчинения Счетной палате (ранее в Германии существовала такая практика31, но в настоящее время она упразднена)
Британская система внутреннего аудита
Рассмотрим британскую двухвариантную систему СВА, включающую в себя несколько самостоятельных внутри/межведомственных СВА для одной группы М/В и центральную государственную СВА для другой группы М/В Эта система начала развиваться относительно недавно, ранее внутренний аудит в органах госуправления Великобритании воплощался только во внутри-/межведомственных СВА
Решение о переходе к двухвариантной системе было принято по итогам анализа финансового менеджмента в секторе госуправления, проведенного в июне — декабре 2013 г под руководством Ш . Уайт, постоянного секретаря британского Казначейства (так называется в Великобритании Министерство финансов) и Р. Дугласа, руководителя подразделения профессии финансистов в Ведомстве государственной гражданской службы В отношении внутреннего аудита были утверждены рекомендации:
• о создании новой структуры — центральной службы внутреннего аудита, подведомственной Казначейству и осуществляющей внутренний аудит М/В как систем «ЦА-ПС», путем консолидации материальных и кадровых ресурсов служб внутреннего аудита, действовавших ранее в М/В;
30 Welcome to the world of PIFC European Commission . 2006. P. 12-16 .
31 Diamond J. The role of internal audit in government financial management: an international perspective // IMF Working Paper. 2002. P 10 .
• о предоставлении отчетов, гарантий и консультаций главным подотчетным лицам, аудируемых М/В, а также комитетам по аудиту и рискам, создаваемым в рамках советов директоров этих М/В,
• о подотчетности руководителя этой службы — главы государственного внутреннего аудита — директору Казначейства по финансам .
Главными преимуществами центральной государственной СВА считаются выгоды от концентрации и совместного использования ресурсов, профессиональных знаний и опыта, а также возможность выявления общих для разных М/В рисков в рамках горизонтальных бюджетных процессов (госзакупок, управления дебиторской задолженностью, кадровыми и информационно-технологическими ресурсами и т.д . )32 .
Во исполнение этих рекомендаций в апреле 2015 гг. была создана подведомственная Казначейству Служба государственного внутреннего аудита (Government Internal Audit Agency) — СГВА, с численностью персонала свыше 450 чел . Перевод М/В на обслуживание в СГВА проводится постепенно, в итоге компетенция СГВА может быть распространена на весь сектор госуправления (так было сделано в Нидерландах) .
В настоящее время СГВА проводит внутренний аудит 14 М/В со 110 организациями ПС (всего у этих 14 М/В имеются 299 организаций ПС) и располагает территориальной сетью из 65 офисов по всей стране33 В своей работе СГВА использует единые методологию, стандарты и правила государственного внутреннего аудита и общее программное обеспечение
К обслуживаемым М/В относятся34:
• секретариат кабинета министров,
• министерство предпринимательства, энергетики и промышленной стратегии,
• министерство по делам общин и местного самоуправления,
• министерство цифровых технологий, культуры, средств массовой информации и спорта,
• министерство образования,
• министерство окружающей среды, продовольствия и сельских территорий,
32 Review of financial management in government. HM Treasury, 2013 .
33 Government Internal Audit Agency Corporate Plan . L. , 2017.
34 Government Internal Audit Agency customer list 2017 .
• министерство по делам выхода из Евросоюза,
• министерство международной торговли,
• министерство транспорта,
• министерство труда и пенсионного обеспечения,
• министерство здравоохранения,
• казначейство (министерство финансов),
• министерство внутренних дел,
• министерство юстиции.
В семи М/В продолжают действовать их собственные СВА:
• генеральная прокуратура,
• министерство международного развития,
• министерство иностранных дел и по делам Содружества,
• министерство обороны,
• генеральная прокуратура Шотландии,
• секретариат лидера палаты общин,
• секретариат лидера палаты лордов.
Взаимодействие СГВА с М/В на примере Министерства образования (МО) можно кратко описать следующим образом35 . Аудиторская группа СГВА, прикрепленная к МО, работает в МО на постоянной основе . Надзор за деятельностью этой группы в рамках МО ведет Комитет по аудиту и рискам (КАР), действующий в составе Совета директоров МО
В начале года составляется план работы внутреннего аудита, который представляется в КАР и утверждается на совместном заседании КАР с исполнительным руководством МО На каждом своем заседании КАР (не реже чем раз в квартал) рассматривает отчеты внутреннего аудита за истекший период, в которых оценки эффективности внутреннего контроля и управления рисками по различным направлениям деятельности МО и семи организаций ПС выставлены на уровнях «неудовлетворительно» и «ограниченно удовлетворительно» (шкала оценок включает две указанные оценки, а также оценки «удовлетворительно» и «надежно») Кроме того, КАР рассматривает квартальные отчеты подразделений МО и организаций ПС о выполнении ранее предложенных внутренними аудиторами рекомендаций
В конце года КАР и постоянный секретарь МО рассматривают годовой отчет СГВА, а также отчеты внутренних аудиторов тех де-
35 Department for Education Consolidated annual report and accounts 2017. L. ,
2017.
сяти организаций ПС, которые пока не охвачены государственной Службой . Так, например, внутренний аудит одной из таких организаций — Совета по финансированию высших учебных заведений Англии — проводит частная аудиторская фирма EY, входящая в группу «Эрнст энд Янг»36 .
В 2016 г. СГВА представила 70 отчетов внутреннего аудита МО как системы «ЦА-ПС», итоговые оценки в которых распределились следующим образом: 54 — «надежно» и «удовлетворительно», 15 — «ограниченно удовлетворительно», 1 — «неудовлетворительно» Неудовлетворительная оценка была выставлена в аудиторском отчете об управлении информационными технологиями В целом эффективность внутреннего контроля и управления рисками в МО получила оценку «удовлетворительно» .
Изучение опыта развитых стран позволяет определить наиболее эффективные подходы к совершенствованию внутреннего контроля и аудита в государственном управлении России . Прежде всего, бросается в глаза необходимость приближения российской системы к международным стандартам . Действующая в РФ нормативно-правовая база существенно отличается от этих стандартов, ограничиваясь только одним направлением внутреннего контроля — внутренним финансовым контролем37, и только одним типом внутреннего аудита — внутренним финансовым аудитом38 . Необходимо внедрить понимание внутреннего контроля как процесса, нацеленного на управление рисками и подтверждение надлежащего решения задач, и включающего в себя не только контрольные действия, но и другие столь же важные компоненты, в т.ч . и независимый внутренний аудит, осуществляемый не только как финансовый, но и как юридический и операционный аудит Естественно, требуется закрепление всех должным образом сформулированных характеристик внутреннего контроля и внутреннего аудита в регулирующих документах, создание систем подготовки и сертификации кадров внутренних аудиторов для организаций сектора госуправления
36 Higher Education Funding Council for England Annual report and accounts
2017.
37 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 07.09.2016 № 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового контроля» .
38 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2016 № 822 «Об утверждении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита»
При формировании институциональной структуры внутреннего контроля, на наш взгляд, лучше нацеливаться на создание единой, а не двойной системы, что позволит избежать необходимости сложного дифференцирования деятельности структур и не допустить значительного увеличения численности госслужащих При этом наиболее разумным представляется начать с формирования двухвариантной системы СВА, включающей в себя несколько самостоятельных внутри-межведомственных СВА для одной группы М/В и одну центральную государственную СВА для другой группы М/В (по примеру Великобритании) . Позднее, с накоплением опыта работы центральной государственной СВА, возможно распространение ее компетенции на внутренний аудит всех М/В и ликвидация самостоятельных внутри-/межведомственных СВА (по примеру Нидерландов)
Центральную государственную СВА целесообразно учредить как орган, подведомственный Минфину или Федеральному казначейству, его наилучшей основой могут стать структурные подразделения казначейства, созданные для исполнения функций по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, которые были переданы от упраздненной в феврале 2016 г. Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (ФСФБН)39 . Как в свое время ФСФБН, так и казначейство в лице контрольно-ревизионных управлений воспринимается Счетной палатой как конкурент, а отраслевыми М/В — как второй внешний аудитор в дополнение к Счетной палате .
По сути это означает двойственность государственного внешнего аудита . Трансформация контрольно-ревизионных управлений казначейства в центральную государственную службу внутреннего аудита в секторе госуправления позволит устранить это ненадлежащее дублирование и сделать Счетную палату, как и подобает, единственным высшим органом государственного внешнего аудита
Развитие СВА в российских М/В идет крайне медленно, во многом это связано с трудностью создания нового структурного подразделения в рамках жесткого штатного расписания и с дефицитом кадров государственных внутренних аудиторов (поскольку система их подготовки отсутствует, единственным выходом остается переманивание внешних аудиторов из Счетной палаты и
39 Указ Президента Российской Федерации от 02.02.2016 № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере» .
Федерального казначейства и внутренних или внешних аудиторов из бизнеса) Создание центральной государственной СВА на базе контрольно-ревизионных управлений казначейства позволит хотя бы отчасти решить кадровую проблему, и тем самым ускорить развитие внутреннего аудита в секторе госуправления
Контрольно-аналитическое управление казначейства, занимающееся разработкой стандартов и методологии внутреннего контроля и аудита в государственных организациях, следует преобразовать в центральную гармонизирующую структуру — особое подразделение Минфина, обеспечивающее единство развития внутреннего контроля и аудита как во внутри-Межведомственных СВА, так и в центральной государственной СВА
В соответствии с задачами новой центральной государственной СВА, ее сотрудники, перешедшие из контрольно-ревизионных управлений казначейства, должны будут изменить свой подход к аудиту с «внешнеаудиторского» на «внутриаудиторский» . Это означает, во-первых, необходимость наладить надлежащее сотрудничество со Счетной палатой, осуществляющей внешний аудит организаций сектора госуправления . Во-вторых, что крайне важно, работа центральной государственной СВА с М/В как системами «ЦА-ПС» должна стать постоянной, а не периодической, и охватывать все направления внутреннего аудита, а не только финансовый аудит. Результатами этой работы должны стать несколько десятков аудиторских отчетов в год, представляемых руководителем центральной государственной СВА высшему руководству каждого аудируемого М/В
Список литературы
Грачева М.В. Внутренний контроль и аудит в органах государственного управления развитых стран. М. : ИМЭМО РАН, 2008.
Зарубежный опыт организации финансового контроля и аудита. — Раздел 5 «Обзор новаций в бюджетном процессе стран ОЭСР за период 2008-2016 гг. и предложения по возможному их внедрению в бюджетный процесс в Российской Федерации», выполненный в рамках шестого этапа Контракта на оказание консультационных услуг № PFMTAP/QCBS-4 .15 «Сопровождение реализации Программы Правительства Российской Федерации по повышению эффективности общественных (государственных и муниципальных) финансов до 2018 года в части «открытого бюджета» . М. , 2017. С. 7-8, 16-21, 44-50. Руководитель — к. э .н. , генеральный директор ООО «ЭККОНИС» Ястребова О . К URL: http://govfinance . ru/upload/iblock/ f25/Zarub ezhnyy-opyt-_kontrol-i-audit . do cx.
Arena M. Internal audit in Italian universities: an empirical study // Procedía — Social and behavioral sciences. 2013. Vol. 93.
Arena M., Jeppesen K. Practice variation in public sector internal auditing: an institutional analysis // European accounting review. 2016 . Vol . 25 . Issue 2 .
Asare T. Internal auditing in the public sector: promoting good governance and performance improvement // International journal of government financial management. 2009. Vol . 5 . No . 1.
Cioban (Lucan) A., Hlaciuc E., Zaiceanu A. The impact and results of the internal audit activity exercised in the public sector in Romania // Procedia — Economics and Finance . 2015 . Vol . 32 .
Diamond J. The role of internal audit in government financial management: an international perspective // IMF working paper. 2002.
Diamond J. Internal control and internal audit . In: Allen R., Hemming R., Potter B. (Eds). The international handbook of public financial management N. Y. : Palgrave Macmillan, 2013.
Internal control and internal audit: ensuring public sector integrity and accountability OECD Report, 2011.
Jóhannesdóttir A., Kristiansson S., Sipilainen N., Koivunen R. Internal audit in the public sector — comparative study between the Nordic countries // Icelandic review of politics and administration. 2018 . Vol. 14. Issue 2.
Kiral H., Hatipoglu I. Centralization of the public internal audit system in England and establishment of the government internal audit agency // Sosyoekonomi. 2019 . Vol. 27.
MacRae E., Gils D van. Internal audit capabilities and performance levels in the public sector. Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2014 .
MacRae E., van Gils D. Nine elements required for internal audit effectiveness in the public sector Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2014
O'Riordan D. The role and benefits of audit committees in Irish government departments // International journal of government auditing. 2013. Vol. 40 . No. 1.
Pilcher R., Gilchrist D., Singh H., Singh I. The interface between internal and external audit in the Australian public sector // Australian accounting review 2013. Vol. 23. No. 4.
Public sector integrity In: Government at a glance 2017 . Paris: OECD Publishing, 2017 .
Safina A. Internal control and audit of public sector organizations: risk assessment // Revista San Gregorio . 2018 . No . 25 .
Schillemans T., Twist M van. Coping with complexity: internal audit and complex governance // Public performance & management review. 2016 . Vol. 40 No 2
Schillemans T., Twist M. van, der Steen M. van, Jong I de. New development: breaking out or hanging on? Internal audit in government // Public money & management. 2018 . Vol. 38 . No . 7.
Spira L., Page M. Risk management: the reinvention of internal control and changing role of internal audit // Accounting, auditing and accountability journal. 2003. Vol. 16 . No. 4.
Sterck M., Bouckaert G. International audit trends in the public sector: a comparison of internal audit functions in the governments of six OECD countries finds similarities in legal requirements, organizational structure, and future challenges // Internal auditor. 2006. August.
Swauger J., Chambers R. Challenges in government auditing. Altamonte Springs: IIA Research foundation, 2004.
Yao P., YushengK., Bah F. A critical examination of internal control systems in the public sector, a tool for alleviating financial irregularities: evidence from Ghana // Research journal of finance and accounting. 2017. Vol. 8 . No. 22.
Zammit S., Baldacchino P. Overcoming barriers between the internal and external audit functions in Malta // International journal of government auditing. 2012. Vol. 39 . No. 2.
