CC BY
957Внутрихозяйственный контроль
ВНУТРЕННИЙ АУДИТ КАК ОЦЕНКА НАДЕжНОСТИ И ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ
внутреннего контроля
Т.В. ЗЫРЯНОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
О.Е. ТЕРЕХОВА Уральская академия государственной службы
Более высокий уровень управления не должен поглощать функции менее высокого уровня на том основании, что его относительная высота является залогом большей его компетентности и эффективности... ...авторитет и эффективность работы центра будут только возрастать при бережном сохранении свободы и ответственности структур менее высокого уровня.
Шумахер Фриц, немецкий ученый-экономист.
Внутрихозяйственный контроль является одной из важнейших функций управления. Следовательно, чем сложнее организационная структура экономического субъекта, тем более совершенной и гибкой должна быть система внутрихозяйственного контроля.
Внутрихозяйственный контроль — единство органов контроля, объектов контроля и форм его реализации.
Ряд примеров из практики последних лет наглядно показывает, что слабый внутренний контроль может привести к существенным убыткам для предприятия. Недостатки контроля, обычно присущие российским предприятиям, можно разделить на пять категорий:
— отсутствие надлежащего управленческого контроля и системы подотчетности, неумение сформировать высокую культуру контроля. Во всех случаях без исключения крупные убытки характеризуют невнимание и пренебрежение руководства к вопросам формирования культуры контроля, четкой системы управленческой подотчетности, базирующейся на разграничении круга задач и обязанностей. Такие случаи также отражают отсутствие у руководства достаточных стимулов для осуществления надлежащего линейного контроля и поддержания на высоком уровне понимания важности контроля;
— недостаточно эффективное выявление и оценка риска. Многие предприятия, потерпевшие крупные убытки, не выявляли и не оценивали риски, связанные с новыми продуктами или видами операций, или не модернизировали системы оценки риска при значительных изменениях условий ведения своей деятельности;
— отсутствие или слабость ключевых контрольных структур и видов деятельности, таких как разделение обязанностей, санкционирование операций, выверка счетов, перекрестные проверки, проверки операционной деятельности. Отсутствие разделения полномочий сыграло особенно существенную роль в случаях получения организациями значительных убытков;
— неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства в иерархической системе, особенно при сообщении о проблемах на верхний уровень. Документы, определяющие политику фирмы и внутренние процедуры, могут быть эффективными лишь в том случае, если они доведены до всех сотрудников, участвующих в данной деятельности. Иногда убытки были вызваны тем, что соответствующие сотрудники не знали или не понимали политики фирмы. В некоторых случаях сведения о нарушениях, которые должны были быть переданы вышестоящему руководству, не доводились до сведения директо-
1. Этап становления и развития организации
2. Этап расширения и структурной перестройки организации
3. Построение системы внутрикорпоративного контроля на предприятии
Рис. 1. Этапы становления системы внутреннего контроля в организации
Внутренний контроль осуществляется руководством организации (часто являющимся и владельцем, и управляющим одновременно) и частично его бухгалтерским подразделением.
Система внутреннего контроля создается, следуя требованиям нормативных актов. Является формальным образованием, реально никаких контрольных функций не выполняющим
Структура организации состоит из отделов: клиентско-финансового (зарабатывающего); операционно-бухгалтерского (затратного).
Полномочия распределяются мевду доверенными лицами или нанятыми специалистами.
Основной инструмент управления - инструкции, регламенты и правила.
Внутренний контроль осуществляется за операционными рисками. Иные риски (риск потери ликвидности, риск потери репутации и другие рыночные риски) остаются под контролем руководителей соответствующих подразделений.
Система внутреннего контроля - деятельность, сосредоточенная на совершенствовании контроля и управле ния операционными рисками
Структура организации - управление и осуществление внутреннего контроля «встраивается» в бизнес-процессы.
Основной инструмент управления - разработка и четкая регламентация основных процедур внутрифирменного управления.
Цель внутреннего контроля - своевременное выявление и устранение ошибок и неэффективности в работе.
Система внутреннего контроля - определение основных целей, задач и функций, формирование единого подхода к построению системы внутреннего контроля.
Внедрение внутреннего аудита - для оценки эффективности системы контроля с точки зрения достижения поставленных целей, экономичности и целесообразности всех процессов и гарантии приемлемого уровня риска
ров или менеджмента до тех пор, пока проблемы не вырастали до угрожающих размеров. В других случаях информация, содержащаяся в отчетах для руководства, была неполной или неточной, создавая видимость благополучного положения дел;
— неадекватный или неэффективный аудит. Во многих случаях недостаточно строгие аудиторские проверки не смогли выявить и указать на недостатки внутреннего контроля. В других случаях несмотря на то, что аудиторы сообщали о проблемах, отсутствовал механизм, обеспечивающий исправление недостатков силами руководства.
Очевидно, что процесс развития системы внутреннего контроля (СВК) тесно связан с процессом развития самой организации. На некоторых этапах развития организации ее система внутреннего контроля должна иметь реальное воплощение в виде обособленного подразделения, на других — может представлять собой полностью распределенную систему контроля, а иногда вообще присутствовать только номинально, поскольку ее функции полностью берут на себя руководители организации. Этапы становления системы внутреннего контроля приведены на рис. 1
Какова же структура системы внутреннего контроля и на чем она основывается? Создание системы внутреннего контроля, как правило, определяется многоуровневой организационной структурой управления экономическим субъектом хозяйственной деятельности, наличием у головной организации филиалов, представительств, территориально обособленных подразделений, часто расположенных на территории других регионов, с предоставлением им в ряде случаев финансовой самостоятельности (с выделением на самостоятельный баланс).
Организация — это достаточно сложная структура с четкими линиями подчиненности, где: ответственность — в рамках полномочий; отчетность — перед вышестоящими руководителями;
разграничение критических функций; возможность быстрого реагирования при изменении как внутренних, так и внешних факторов;
четкое определение роли и ответственности каждого отдела;
надлежащий уровень контроля деятельности сотрудников и периодическая оценка результатов их работы.
Таким образом, необходимо отметить, что потребность во внедрении внутреннего контроля возникает вслед за ростом организации: деятельность руководителей усложняется, и они просто бывают вынуждены перейти к делегированию полномочий.
Обоснование необходимости внедрения внутреннего контроля на предприятии представлено в таблице.
Предпосылками создания системы внутреннего
контроля в компаниях являются:
♦ повышение нестабильности внешней среды, необходимость постоянного отслеживания изменений в законодательной и нормативной базах;
♦ усиление контрольных функций государства, ужесточение системы штрафных санкций за несоблюдение установленных регулятивов;
♦ необходимость повышения инвестиционной привлекательности компании в условиях жесткой конкуренции за инвестиционные средства
Обоснование необходимости внедрения внутреннего контроля на предприятии
Предпосылки организации внутреннего контроля Направленность внутреннего контроля Преимущества внедрения внутреннего контроля
1. Системный кризис отечественной микроэкономики Принятый предприятием курс действий (его ориентиры), цели, стратегии Достижение предприятием упорядоченной и эффективной деятельности
2. Усиление рыночной конкуренции Вид и масштаб деятельности предприятия Обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия
3. Потребность в «чистой» информации для нужд внутренних и внешних пользователей Неопределенность и риск деятельности Своевременное обнаружение недостатков в деятельности предприятия и принятие мер к их устранению
4. Взаимозависимость и взаимообусловленность внешнего и внутреннего контроля Договорная дисциплина Выявление и мобилизация имеющихся резервов производства, сверхнормативных запасов
5. Регламентация государством основных направлений внутреннего контроля Кадровая политика в отношении материально-ответственных должностей Обеспечение сохранности собственности, выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений
6. Реорганизация предприятия в целях «встраивания» в рынок Конфликтность в коллективах Повышение эффективности и качества работы, усиление режима экономии
7. Отсутствие или недостаточность систематической экономической работы на предприятиях Функционирование системы коммуникаций и системы информационного обеспечения Получение руководством предприятия "чистой" информации
8. Обязательность внутреннего контроля для каждого предприятия в соответствии с законодательством Мотивация трудовой деятельности Обеспечение финансового благополучия и инвестиционной привлекательности компании
9. Тенденции развития предприятия и рынка капитала Профессиональная подготовка кадров Постоянное совершенствование хозяйственных процессов
10. Конфликт интересов Документальное закрепление полномочий и ответственности работников Объективная оценка работы экономических и других служб предприятия
11. Направленность предприятия на получение дохода Регламентация взаимоотношений между звеньями предприятия Центры внутреннего контроля — центры ответственности
12. Финансовая самостоятельность предприятия Порядок проведения инвентаризации Непрерывность осуществления внутреннего контроля
13. Неэффективное использование вычислительной техники Правила организации документооборота Консультирование работников по вопросам, входящим в компетенцию контролеров
14. Риск банкротства Внешние влияния Соблюдение стратегии предприятия
15. Нарушение режима экономии на предприятии Система бухгалтерского учета, защиты информации, СВК Служебные расследования по ЧП на предприятии
16. Необоснованное списание Задолженность по недостачам Сохранность активов
и, как следствие, повышение роли составления и представления публичной отчетности;
♦ обеспечение единообразия применяемой методологии учета и составления финансовой отчетности всеми обособленными подразделениями компании;
♦ необходимость консолидации контрольных функций внутри предприятия, в том числе контроля исполнения планов и бюджетов;
♦ необходимость оптимизации документооборота в организации, в том числе для составления отчетности.
В мире существует несколько общепринятых принципов при построении системы внутреннего контроля. Наибольшую известность имеет модель COSO, разработанная комитетом спонсорских организаций.
По модели COSO Internal Control — Integrated Framework, система внутреннего контроля состоит из пяти взаимосвязанных компонентов, каждый из которых имеет отношение ко всем категориям бизнес-целей (стратегическим, операционным, целям отчетности и соответствия требованиям законодательства):
■ контрольная среда — Control Environment;
■ система выявления и оценки рисков — Risk Assessment;
■ контрольные процедуры — Control Activities;
■ информационная среда и система коммуникаций — Information and Communicatoin;
■ мониторинг СВК — Monitoring.
В октябре 2004 г. издана новая разработка COSO - модель COSO ERM - Integrated Framework (ERM — enterprise risk model), которая объединила в себе как компоненты системы внутреннего контроля, так и компоненты системы управления рисками.
В настоящее время во многих крупных компаниях уже идет работа по формированию единого подхода к системе внутреннего контроля (internal control system) и оценке ее функционирования высшим менеджментом (management assessment of controls). В формировании эффективной системы внутреннего контроля, включая процесс управления рисками, важную роль играет внутренний аудит со своей методологией. В некоторых компаниях внутренний аудит даже берет на себя роль инициатора (trigger) этого процесса, без дальнейшего участия в формировании самой системы внутреннего контроля, так как это могло бы повлечь за собой нежелательное воздействие на независимость внутреннего аудита в компании.
Безусловно, универсального рецепта формирования данной системы нет.
Однако можно выделить общие черты в построении деятельности СВК крупных российских компаний.
Организационно в СВК участвуют несколько служб. Для одних эта деятельность основная, для других — дополнительная. К первым, как правило, относятся служба экономической безопасности и контрольно-ревизионное управление. Ко вторым (функциональным) — финансово-экономическая, юридическая службы и служба персонала. Важную роль играет служба корпоративного управления — подразделение, отвечающее за регламентацию основных процедур управления.
Нередко появляются опасения, что на практике ее создание может привести к дублированию функций, размыванию ответственности, увеличению численности аппарата управления. Однако, во-первых, у вышеперечисленных подразделений разные задачи. Во-вторых, предложенная оргструктура позволяет разумно распределить полномочия и ответственность, не культивируя искусственное разрастание внутрикорпоративных «спецслужб», с одной стороны, и замалчивание функциональными подразделениями невыгодной для них информации — с другой.
Для российского бизнеса характерны следующие формы организационного построения СВК..
В крупных корпорациях со сложной структурой акционеров службы СВК подчиняются либо непосредственно генеральному директору, либо его заместителю по безопасности. В средних компаниях, как правило, имеющих одного или двух учредителей и управляемых наемными топ-менеджерами, службы СВК подотчетны председателю совета директоров. При этом они созданы либо в виде структурных подразделений компании, либо в виде специализированных организаций (рис. 2).
При организации СВК важным является взаимодействие службы экономической безопасности (СЭБ) и функциональных служб. Ошибочное распределение функций между ними или неверное построение регламентов взаимодействия может обратить потенциального союзника в скрытого противника. В этой связи рассмотрим основные зоны пересечения профессиональных интересов различных подразделений.
служба экономической безопасности. В состав СЭБ могут входить несколько служб (здесь все зависит от масштаба и профиля деятельности
Система внутреннего контроля
Служба экономической безопасности
» мониторинг функционирования важнейших подсистем
управления предприятием; » выявление и анализ существенных отклонений от установленных нормативов
Контрольно-ревизионное управление
• проведение периодических проверок финансово-
хозяйственной деятельности подразделений; > контроль соблюдения регламентов управления
Финансово-экономическая служба
» планирование и сбор информации, необходимой для принятия управленческих решений и эффективного управления
Юридическая служба
ответственность за правоустанавливающие документы; разработка Положения о порядке заключения договоров; ответственность за ведение реестра акционеров или взаимодействие с регистратором (в АО )
Служба персонала
организация кадровой работы;
разработка регламентов приема и проверки персонала
Рис. 2. Структура системы внутреннего контроля
компании). В первую очередь, это информационно-аналитическое подразделение, главная задача которого — постоянный сбор и анализ оперативной и аналитической информации о деятельности самой компании и о намерениях ее конкурентов. В состав СЭБ могут также входить подразделение по работе с региональной сетью и служба информационной безопасности.
Контрольно-ревизионное управление (КРУ). Главная задача КРУ — периодическая проверка установленных правил выполнения управленческих процедур менеджерами компании. В первую очередь, это относится к сбыту и снабжению. В сбыте упор делается на проверке обоснованности предоставления дилерских скидок и бонусов, отгрузки товаров без предоплаты и в рассрочку. В снабжении — это контроль условий крупных закупок (цена, партионность, условия поставки и платежа) и проверка порядка проведения тендеров (конкурсов на закупку). Ревизии КРУ проводятся по графику, который хранится в тайне от других подразделений. По инициативе собственников или топ-менеджера компании КРУ может организовать и внеплановую проверку.
Финансово-экономическая служба (ФЭС) — главный инструмент регулирования и контроля финансового результата бизнеса. Ее правильная организация позволяет добиться существенного роста прибыли без серьезных дополнительных
вложений и технологических инноваций. Поскольку ФЭС — это своего рода финансовый «мозг» организации, то она формирует систему планирования и сбора отчетной информации, определяет методологию, аналитику и состав форм планирования и отчетности. Безусловно, в ее работе должны учитываться потребности СЭБ. Более того, часть сведений ФЭС может получать от СЭБ, возложив на нее обязанности по сбору данных. В последнем приведенном выше примере такой информацией могла быть отчетность о структуре и сроках погашения просроченной дебиторской задолженности.
Юридическая служба (ЮС). Взаимодействие с юридической службой в вопросах обеспечения СВК чаще всего касается двух аспектов — разработки и контроля исполнения положения о договорной работе (совершении сделок) и мониторинга сделок с акциями компании (применительно к ОАО). Положение о договорной работе — основной внутренний регламентирующий документ компании, определяющий порядок и условия совершения сделок, полномочия менеджеров по заключению договоров, их типовые формы, порядок согласования условий и некоторые другие моменты. Во многих компаниях к составлению данного документа подходят достаточно формально, устанавливая в нем главным образом порядок внутрифирменного визирования проекта договора. Недостаточное внимание уделяется и разграничению юридических полномочий по совершению сделок между менеджерами компании, а также распределению всех сделок между подразделениями — центрами финансовой ответственности.
Служба персонала (СП). Обычно служба персонала занимается проверкой достоверности анкетных и профессиональных данных соискателей на отдельные кадровые позиции. На практике работа данной службы вызывает наименьшее количество вопросов, поскольку кадровые технологии в нашей стране в недалеком прошлом были отлажены до совершенства.
Главный, с точки зрения построения эффективной СВК, результат деятельности службы корпоративного управления — достижение информационной прозрачности основных бизнес-процессов (управленческих процедур). В приведенном выше примере работа службы корпоративного управления направлена на внедрение правил регулярного планирования и формирования управленческой отчетности по многим важным показателям деятельности.
Большое значение в формировании эффективной СВК имеет регламентация основных процедур внутрифирменного управления, т.е. их упорядочение и документальное оформление. В современных структурах крупных и средних компаний этим занимается служба корпоративного управления. Ее главная задача: создание рациональной организационной структуры компании и основных процедур управленческого взаимодействия, т.е. формирование и сопровождение системы управления фирмой. Вопросы построения логичных и прозрачных для топ-менеджмента и основных акционеров регламентов управления по направлениям «Продажи и сервис», «Закупки», «Производство и обеспечение качества», «Финансы и экономика», «Инвестиции» — сегодня одни из самых актуальных для большинства российских динамично развивающихся компаний.
Основными целями службы внутреннего контроля по традиции являются обнаружение нарушений регламентов и правил и выявление нарушивших режим. Обычно такая служба имеет статус «особо доверенного», подчиняется «лично» самому высокому руководителю и при этом является ответственной за состояние внутреннего контроля в целом. Роль же внутренних аудиторов (там, где они есть) в основном сводится к дублированию функций внешних аудиторов на уровне организации, т. е. подтверждение достоверности отчетности, например дочерних компаний или филиалов. Однако если в качестве стандартов выступают регламенты и правила, а функции методиста, разработчика и аудитора методов контроля сосредоточены в одном подразделении, это неизбежно приводит к бюрократизации процесса внутреннего контроля и управления рисками. Более того, с развитием организации становится очевидной также необходимость разделения задач по разработке процедур контроля и проверки эффективности их функционирования. Усложнение процессов и процедур управления рисками вызывает новые риски, связанные как с самими
процессами управления, так и с отслеживанием изменений внешней и внутренней среды. Самым простым решением для менеджеров, как правило, является назначение специального ответственного за тот или иной риск или вид контроля. В результате этого в крупных организациях возникла целая сеть служб и органов внутреннего контроля и управления рисками, в той или иной степени занимающихся как выявлением нарушителей, так и разработкой мер контроля:
- методологическая служба;
- служба управления рисками;
- служба внутреннего контроля.
Такая сложно структурированная система внутреннего контроля, построенная на идее всеобщего контроля, является по сути надстройкой над другими подразделениями, и с этим связаны две основные опасности:
■ во-первых, со временем такая структура перестает реагировать на новые, актуальные возможности и риски, поскольку основой для оценки ее эффективности является формальное соответствие заданным в прошлом правилам и регулирующим документам;
■ во-вторых, менеджмент чувствует себя выполнившим свой долг по созданию системы внутреннего контроля, забывая старинную русскую пословицу о судьбе особенно важного проекта при наличии множества ответственных.
На деле без должного внимания и анализа со стороны руководства стихийное усложнение процессов обычно приводит не к адекватному развитию и повышению эффективности системы внутреннего контроля, а лишь к повышению внутренней напряженности между подразделениями, выполняющими сходные или дублирующие функции, и непропорциональному увеличению стоимости контроля. Без принципиального изменения функций управления создание еще одного органа — главного «наблюдающего за наблюдающими» — также приводит к бюрократизации процессов контроля.
Схематично формы внутрихозяйственного контроля экономического субъекта представлены на рис.3.
По форме организации внутрихозяйственный контроль представлен отделами и службами, функционирующими на предприятии. К ним относятся: ревизионная комиссия; отдел внутреннего аудита; наблюдательный совет; службы и отделы, осуществляющие контроль внутри отделов (их
Рис. 3. Формы внутрихозяйственного контроля
контрольные функции не являются основными, а выполняются в виде самоконтроля или определяются специфическими задачами этих служб).
Ревизионная комиссия представляет собой орган, избираемый собственниками, в состав которого включаются работники организации для периодической проверки наличия и сохранности ее активов и обязательств.
Наблюдательный совет также является избирательным органом, который помимо функции
управления реализует функции управленческого контроля, т.е. контроля выполнения управленческих решений.
Отдел внутреннего аудита — орган, назначаемый руководством организации для совершенствования менеджмента на основе установления достоверности корпоративной информации и выполнения консультационных услуг для внутренних пользователей.
