CC BY
18
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
влияние внедрения международных стандартов финансовой отчетности в российской федерации на смежные области государственного регулирования
контроль за банкротством организаций
1. Совпадение интересов инвесторов с интересами государственного контроля за несостоятельностью
По сравнению со многими другими государственными органами аналитическая деятельность органов, контролирующих процессы несостоятельности и занимающихся финансовым оздоровлением организаций, наиболее тесно связана с их финансовой отчетностью. В то же время интересы этих органов в наибольшей степени совпадают с интересами инвесторов. В случае банкротства государственные органы выступают регулятором, направленным на возможно более полное удовлетворение требований кредиторов. До банкротства государственные органы осуществляют меры по его предупреждению, что отвечает интересам инвесторов как потенциальным, так и состоявшимся.
Сама идея возникновения МСФО родилась в связи с необходимостью создания инструмента защиты интересов пользователей, вступающих прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией. Для них вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являют-
* Данная статья продолжает серию публикаций по материалам аналитического доклада «Влияние внедрения МСФО на смежные области государственного регулирования», подготовленного рабочей группой Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» под руководством И. Сухарева.
ся средством извлечения дохода из собственного финансового капитала. Одним из приоритетных направлений требований МСФО всегда являлась оценка финансовой устойчивости организации и предупреждение ее несостоятельности. Российский бухгалтерский учет исторически не ставил перед собой подобных задач. Поэтому для государственных органов, контролирующих процессы несостоятельности и финансового оздоровления предприятий, приоритет МСФО неоспорим. Если правила российских стандартов будут приведены в соответствие с правилами МСФО, то финансовая отчетность российских организаций станет гораздо полезней для этих органов, так как у них наблюдается существенное совпадение целей с целями тех категорий пользователей, под которые изначально создавались МСФО.
Важным преимуществом МСФО по сравнению с РПБУ в целях регулирования несостоятельности и оздоровления является недавнее принятие отдельного стандарта IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные к продаже, и прекращенная деятельность», который предусматривает принципиально иные способы оценки активов, отступающие от принципа «going concern». При использовании этого стандарта в целях регулирования банкротства и оздоровления бухгалтерские данные окажутся гораздо более полезными, чем при использовании общих правил российского бухгалтерского учета. Российский аналог ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» в силу своего невысокого качества и устаревших положений по большинству аспектов не сможет заменить IFRS 5.
2. Использование показателей финансовой отчетности законодательством о банкротстве
Нормы российского законодательства, регулирующие процессы несостоятельности (банкротства) организаций, в ряде случаев используют термины бухгалтерского учета или ссылаются на показатели финансовой отчетности.
В частности, на балансовой стоимости активов должника основано определение размера страхования ответственности арбитражного управляющего. В соответствии с п. 8 ст. 20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) арбитражный управляющий ... должен дополнительно застраховать свою ответственность на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от балансовой стоимости активов должника по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры банкротства. Для расчета размера страхования применяется регрессивная шкала, где ступенями регрессии является балансовая стоимость активов должника в 100 млн, 300 млн и 1 млрд руб. Размер страхования определяется соответственно в 3%, 2% и 1% стоимости активов должника для каждого диапазона.
От балансовой стоимости активов зависит также согласование осуществления сделок в процессе наблюдения и в процессе финансового оздоровления. Если балансовая стоимость имущества, являющегося предметом сделки, составляет более 5% балансовой стоимости активов должника, то в ходе наблюдения в соответствии с п. 2 ст. 64 Закона № 127-ФЗ необходимо получать письменное согласие временного управляющего. Если речь идет о финансовом оздоровлении, то для проведения таких сделок в соответствии с п. 3 ст. 82 Закона № 127-ФЗ необходимо согласие собрания кредиторов (комитета кредиторов). Определение крупных сделок также основано на доле от балансовой стоимости активов должника: в соответствии с п. 2 ст. 101 Закона № 127-ФЗ - более 10%.
Статьи закона, касающиеся распоряжения имуществом должника под внешним управлением в ходе финансового оздоровления, также основаны на его балансовой стоимости. В соответствии с п. 4 ст. 111 Закона № 127-ФЗ имущес-
тво с балансовой стоимостью более 100 тыс. руб. должно продаваться на открытых торгах, а для его оценки в соответствии с п. 1 ст. 130 Закона должен привлекаться независимый оценщик. Имущество с меньшей балансовой стоимостью продается в соответствии с п. 6 ст. 111 Закона № 127-ФЗ по плану внешнего управления, а при условии, что это имущество движимое, для его оценки в соответствии с п. 3 ст. 130 Закона не требуется привлекать независимого оценщика.
Заметим, что балансовая стоимость основных средств определяется за вычетом амортизации, которая в свою очередь зависит от бухгалтерской учетной политики, а также от применяемых в бухгалтерском учете стандартов. Переход на МСФО приведет к возникновению наряду с амортизацией еще одной корректирующей величины — убытков от обесценения, признаваемых в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов». Как следствие этого, ряд объектов при применении МСФО потеряет часть своей балансовой стоимости по сравнению с оценкой по РПБУ, в результате чего они могут выйти из категории «особо ценных» объектов.
Но это нельзя считать негативным фактором применения МСФО, так как злоупотребления в этом вопросе возможны только при недобросовестном и предвзятом применении МСФО. Если же предполагать недобросовестное применения правил, то злоупотребления возможны при использовании любых стандартов. Российские РПБУ в этом отношении предоставляют куда более широкие «возможности», так как гораздо хуже согласованы между собой по сравнению с МСФО.
3. Невозможность предупреждения банкротства при завышении активов и занижении обязательств
Если балансовая стоимость активов оказывается завышенной, то действительно, они могут попасть в категорию «особо ценных» объектов, для операций с которыми законодательством предусмотрен особый контроль в процессе оздоровления и внешнего управления. Однако гораздо важнее не сам процесс оздоровления, а профилактика ситуаций, приводящих к необходимости оздоровления. С этой точки зрения завышение стоимости активов, которое более ве-
роятно при использовании РПБУ, чем МСФО, является несомненным злом. Финансовая отчетность сама по себе является зеркалом возможных будущих ситуаций несостоятельности, но только при условии, что ее показатели достоверны. При неадекватном завышении стоимости активов эта важнейшая функция отчетности теряется, и ситуации банкротства могут возникать совершенно внезапно.
Возможное завышение стоимости внеоборотных активов при применении российских стандартов связано не только с отсутствием стандарта по признанию убытков от обесценения. В российских стандартах существует ряд норм, которые остались от тех времен, когда бухгалтерский учет выполнял функции налогообложения.
В качестве примера можно привести норму второго абзаца п. 17 ПБУ 6/01 «Основные средства», согласно которой по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.) ... стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств . производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.1
В условиях обособленных от бухгалтерского учета правил расчета налога на прибыль оставление данной нормы в стандарте совершенно не оправданно. Неначисление амортизации по объектам основных средств может объясняться только двумя причинами.
1) Применение метода оценки по текущей справедливой (рыночной) стоимости с отнесением изменений на финансовые резуль-
1 Процитированная норма отменена с 1 января 2006 года
Приказом Минфина № 147н от 12 декабря 2005 г., что стало
значимым шагом на пути совершенствования российских
ПБУ. Однако отсутствие в Приказе переходных положений,
а также непродуманные дополнения в пункт 17 не позволили полностью решить вопрос, создав ряд новых проблем.
Об этих проблемах, порожденных Приказом Минфина № 147н, см. статью: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. «Амортизация инфраструктуры (как поменять учет в связи с поправками в ПБУ 6/01» в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 5, май 2006 г.
таты. Такой метод, в частности, прописан в IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» 2, аналог которого в России отсутствует. 2) Неограниченный срок полезного использования объектов. Это в основном относится к природным объектам, не теряющим своих потребительских свойств со временем. В частности, они указаны в последнем абзаце п. 17 ПБУ 6/01: Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.). Начисление за балансом некоего «износа» по используемым организацией объектам внешнего благоустройства, дорожного хозяйства, жилья приводило к их отражению в балансе по первоначальной стоимости. При условии, что срок полезного использования этих объектов ограничен (особенно это касается дорог, у которых он может быть всего 2-3 года), их балансовая оценка оказывалась недостоверной — неадекватно завышенной.
В правилах РПБУ можно выявить немало причин, подобных названной, приводящих к неадекватному завышению стоимости активов. Последствием этого является то, что бухгалтерский учет и финансовая отчетность теряют способность предупреждать банкротства.
Кроме использования понятия «активы», законодательство о банкротстве пользуется также бухгалтерским понятием «обязательств». Причем определение размера обязательств ориентируется не на юридические условия договоров, а именно на бухгалтерский учет, так как основывается на отражении обязательств в бухгалтерском балансе. Так, ст. 194 и 195 Закона № 127-ФЗ связывают с размером балансовых обязательств минимальный размер обеспечения обязательств должника, предоставляемого ходатайствующими лицами в процессе финансового оздоровления, а также в процессе внешнего управления стратегическими предприятиями и организациями.
2 Оригинальное название «Investment Property» может быть переведено также «Инвестиционное имущество», учитывая те редкие случаи, когда в сферу стандарта могут попасть объекты, не относящиеся к категории недвижимого имущества по законодательству РФ.
Кроме того, на данных баланса об обязательствах организации в принципе основывается определение состава кредиторов и размера обязательств перед ними.
Правила МСФО и РПБУ в отношении признания и оценки обязательств совпадают в большей степени, чем в отношении признания и оценки активов. Однако и здесь есть существенные расхождения. Главным образом они связаны с применением IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также российского аналога ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Для рассматриваемых целей применение правил МСФО представляется более адекватным, чем ПБУ (как, собственно, и по всем другим вопросам). IAS 37 предполагает признание в балансе только так называемых «provisions», которые представляют собой реально существующие обязательства, точно не определенные в оценке или сроках. В свою очередь ПБУ 8/01 не делает различий между условным и существующим обязательством, ставя вопрос признания резервов в зависимости от вероятности наступления или ненаступления условного события. В результате по правилам ПБУ могут оказаться признанными в балансе несуществующие обязательства, равно как могут оказаться не признанными реально существующие обязательства. Российские организации на практике крайне редко применяют ПБУ 8/01, что приводит к непризнанию ряда обязательств, и может привести к нарушению прав кредиторов при осуществлении финансового оздоровления и внешнего управления.
4. Несогласованность базовых понятий финансовой отчетности
Некоторые неопределенности применения норм по банкротству связаны с использованием базовых понятий учета и отчетности. Так, в частности, при подаче должником заявления в арбитражный суд о банкротстве к этому заявлению прилагаются определенные законом документы. В их числе согласно п. 2 ст. 38 Закона № 127-ФЗ — бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату или заменяющие его документы. Такая формулировка не вполне согласуется с бухгалтерским учетом и правилами составления финансовой отчетности. Баланс является структурной
частью финансовой отчетности. Вопросы его использования вне контекста приложений и пояснений в сфере регулирования бухгалтерского учета не рассматриваются. Тем более нигде не определено, что может выступать в качестве заменителя бухгалтерского баланса. Данная проблема заключается в несогласованности терминологии разных сфер законодательства. Она касается бухгалтерского учета в принципе и никак не связана с переходом на МСФО или на какие бы то ни было другие правила.
В другой норме этого закона само понятие «бухгалтерский учет» оказывается под вопросом. При осуществлении внешнего управления в обязанности внешнего управляющего в соответствии со ст. 99 Закона № 127-ФЗ входит и ведение бухгалтерского, финансового, статистического учета и отчетности. В данной норме бухгалтерский и финансовый учеты перечислены через запятую как два разных вида учета.
Значение этой формулировки распространяется далеко за пределы сферы регулирования несостоятельности. Такое перечисление отражает отношение к учету, сложившееся в России в 90-е годы. Под финансовым учетом понимался тот учет, который велся в целях составления финансовой отчетности. Именно в таком смысле учет рассматривается в МСФО. Тогда под бухгалтерским учетом понимался учет, преследующий иные, не связанные с финансовой отчетностью цели, в первую очередь, цели налогообложения, во вторую очередь, другие смежные цели. После обособления налогового учета смысл отдельного бухгалтерского учета пропадает. Тем более что из прочих смежных целей наиболее значимый статистический учет также выделен как отдельный вид учета. Получается следующая парадоксальная картина существования нескольких видов учета и отчетности:
— учет в целях расчета налогов, осуществляемый по правилам НК РФ, результатом которого является составление налоговых деклараций (налоговый учет);
— учет для целей инвесторов, результатом которого является подготовка финансовой отчетности по МСФО (финансовый учет);
— учет для целей государственной статистики, результатом которого является подготовка статистической отчетности (статистический учет);
— учет в соответствии с требованиями российского законодательства, результатом которого является подготовка бухгалтерской отчетности по РПБУ (бухгалтерский учет). Парадоксальность бухгалтерского учета заключается в том, что у него отсутствует целевой пользователь. Из представленной структуры становится ясным, что российский бухгалтерский учет в том виде, в котором он существует в настоящее время, не востребован никем и вряд ли будет востребован когда-либо. Перестройка российского учета под требования МСФО очевидно освободит организации от «холостого» бухгалтерского учета, являющегося бесполезным рудиментом прежней системы.
5. Фиктивные активы
Серьезной проблемой использования балансовой оценки активов организации в целях законодательства о несостоятельности является признание фиктивных активов, которые образуются в форме непризнанных расходов и характерны для российского бухгалтерского учета.
Это связано с нереализованностью принципа осмотрительности, который формально прописан и в российском, и в западном учете. В МСФО он закреплен в § 37 Концепции подготовки и составления финансовой отчетности, а в России — в ПВБУ (абз. 2 п. 10), утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, и в ПБУ 1/98 (абз. 4 п. 7). Если посмотреть на формулировки принципа осмотрительности, то на первый взгляд ее российский вариант кажется более жестким, а международная формулировка выглядит очень осторожной, но на практике оказывается все наоборот. В МСФО принцип осмотрительности прослеживается довольно четко, а в российском бухгалтерском учете его трудно где-либо обнаружить, он только продекларирован.
Реализация данного принципа видна в направлении выбора учетных методов, используемых по умолчанию. Это хорошо прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности
в представлении результатов хозяйственной деятельности организации.
Международные стандарты исходят из допущения, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае «выглядит» лучше как с точки зрения баланса, так и с точки зрения отчета о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчетности. Этим ограничителем выступают правила МСФО, поэтому подавляющее большинство их требований презюмирует признание затрат текущими расходами, а для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учетный объект.
Поскольку российский учет в 90-е годы получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения, любая организация традиционно стремится выглядеть «похуже». Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчетности, но действующий ровно в обратном направлении. В качестве такого ограничителя зачастую и выступают бухгалтерские нормы. В российском учете обычно презюмируется признание актива, а отнесение затрат на расходы разрешается правовыми нормами при соблюдении определенных условий. После юридического оформления налогового учета в гл. 25 НК РФ такие разрешительные нормы стали встречаться реже, но не исчезли совсем. Тем более что налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учета, и для его определения не установлены специальные налоговые правила расчета стоимости активов. Многие правила бухгалтерского учета построены таким образом, что российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода, в то время как вопрос правомерности «непризнания» расходов до сих пор выглядит странным.
Яркой наглядной иллюстрацией этого является уже упоминавшееся ранее сравнение принципов построения норм ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» и МСФО 38 «Нематериальные активы», которые регулируют учет одних и тех же объек-
тов. Любые исследования, пока они не достигли определенной стадии, имеют неясные перспективы. Нельзя однозначно сказать о том, будет ли получен положительный результат. С того момента, когда положительный результат уже предсказуем, правила учета МСФО и РПБУ одинаковы: затраты формируют актив, который затем постепенно будет списываться на расходы.
А вот до момента определенности перспектив российские и западные правила кардинально расходятся. МСФО презюмируют отрицательный исход и поэтому предписывают относить на текущие расходы все затраты вплоть до того момента, пока не будет четкого подтверждения положительных перспектив. Практика применения РПБУ противоположна: российская традиция бухгалтерского учета презюмирует положительный исход и поэтому предписывает капитализацию затрат на исследования с самого начала. Расходы можно признавать только с того момента, когда становится очевидным отрицательный результат либо начато использование результатов. Подобные расхождения правил учета характерны не только для исследований и разработок, но и для всех затрат с неясными перспективами, например затрат на геологоразведку.
Еще одним подобным примером является реклама продукции, которая действительно имеет долгосрочный эффект, идентифицировать который практически невозможно. В большинстве случаев нельзя даже точно сказать, имел ли место какой-то эффект от конкретной рекламы. Тем более нельзя гарантированно предсказать такой эффект на будущее. Таким образом, надежных оснований для капитализации затрат на рекламу нет. Поэтому МСФО во всех случаях, когда речь идет о рекламе, предписывают включать затраты на ее создание в текущие расходы в отличие от российской учетной практики, где во всех подобных случаях формируется непонятный актив, названный «расходы будущих периодов».
Расходы будущих периодов являются, пожалуй, самой невнятной и странной категорией объектов бухгалтерского учета. С одной стороны, они рассматриваются как расходы — динамический учетный объект, к которым применяются все те же самые критерии признания, что и к обычным расходам. Но, с другой стороны, они не отражаются как расход в отчете о прибылях и убытках, а отражаются в балансе организации
в качестве актива. Актив — это объект, который должен принести организации экономические выгоды, а расход — это величина, уменьшающая экономические выгоды организации. Получается, что уменьшение выгоды обещает принести выгоду. В российской интерпретации это звучит следующим образом: это уменьшение выгоды, которое пока нельзя признать. Такая позиция характерна для системы учета, ориентированной на потребности налогообложения. А что значит нельзя признать? Чем-то признать дебетовую сторону хозяйственной операции все равно придется, иначе нарушится двойственность бухгалтерского учета. Дебет означает в бухгалтерском учете одно из двух — либо расход, либо актив, третьего не дано. В результате по остаточному принципу формируется новый вид актива и отражается в балансе организации именно в качестве актива.
В МСФО подход противоположный российскому. Там не ставится вопрос правомерности признания расходов. Их признание презюмиру-ется по умолчанию. Ставится вопрос правомерности признания активов. Большинство критериев и условий, прописанных в стандартах, как раз ограничивает возможности признания активов. Если условия не соблюдены, то дебетовая операция уменьшает текущий финансовый результат и показывается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках. Именно поэтому в МСФО отсутствует такой вид объекта бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов. Считается, что если уж есть основания признавать актив, то необходимо назвать его точно по имени, а не демонстрировать в балансе такую аморфную субстанцию, как «будущие расходы». МСФО тщательно избегают подобных видов активов, рекомендуя организациям определять их в составе «классических» статей баланса, например, в составе нематериальных активов при соответствии критериям их определения из МСФО 38 или в составе дебиторской задолженности, либо включать затраты в расходы отчетного периода.
В российском учете проблема еще более усугубляется месторасположением расходов будущих периодов в балансе в составе оборотных активов, т. е. в числе наиболее ликвидных статей. Получается, что объект, имеющий весьма сомнительные основания называться активом, отражается не просто как актив, а как высоко-
Затраты на исследовательские разработки
Запасы в форме затрат в незавершенном производстве
Нематериальные активы
Затраты на освоение природных ресурсов
Выданные авансы на оказание услуг
Раходы текущего периода
О
Рис. Возможная переквалификация расходов будущих периодов
ликвидный актив. Конечно, можно этот объект включить в категорию запасов и этим все закончится, но расходы будущих периодов далеко не всегда фактически являются запасами. Чаще всего в отчетности российских организаций в качестве расходов будущих периодов отражаются учетные объекты, которые можно конкретизировать, сделав тем самым отчетность более прозрачной и внятной. Главное в такой конкретизации — это ответить на вопрос, является ли рассматриваемый учетный объект активом, не стоит ли его отнести на уменьшение текущего финансового результата. После того как объект квалифицирован в качестве актива, необходимо решить, к какой категории активов он относится (см. рис.).
Переквалификация произойдет, если правила российского бухгалтерского учета будут базироваться на МСФО, в результате чего из отчетной информации будут исключены фиктивные активы.
(Продолжение следует)
Ф.СП-1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Куца
АБОНЕМЕНТ
Международный
48997
(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)
Количество /
комплектов 1
Кому
(ФАМИЛИЯ, ИНИЦИАЛЫ)
Куда
Кому
пв МЕСТО
ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА
48997
(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)
Международный бухгалтерский
учет
(НАИМЕНОВАНИЕ ИЗДАНИЯ)
Стоимость
подписки Руб. коп.
ПЕРЕАДРЕСОВКИ Руб. коп.
Количество комплектов
На 20
)6 год по месяцам:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 11 12
10
(ФАМИЛИЯ, ИНИЦИАЛЫ)
