CC BY
91
У.Ю. Блинова
ОТЧЕТНОСТЬ В СИСТЕМЕ ДИАГНОСТИКИ БАНКРОТСТВА STATEMENT IN THE SYSTEM OF DIAGNOSIS OF BANKRUPTCY
Аннотация. Статья «Отчетность в системе диагностики банкротства» посвящена вопросам определения сущности дефиниции «банкротств», его видам и причинам возникновения. При этом рассмотрены виды бухгалтерских балансов составляемых на различных этапах банкротства.
Abstract. The article «Statement in the system of diagnosis of bankruptcy» is devoted to defining the «bankruptcy», its types and causes. At the same time different types of financial statement assembled during different stages of bankruptcy are examined.
Ключевые слова. Банкротство, виды банкротства, юридическое банкротство, техническое банкротство, преднамеренное банкротство, фиктивное банкротство, бухгалтерский баланс.
Keywords. Bankruptcy, bankruptcy forms, legal bankruptcy, technical bankruptcy, deliberate bankruptcy, fictitious bankruptcy, the balance sheet
В экономической литературе дефиниции «банкротство» и «кризис» часто употребляют как синонимы. Во многих научных источниках банкротство рассматривается как крайнее проявление кризиса, что, на наш взгляд, экономически неверный подход. К тому же, категория «кризис» значительно шире, чем «банкротство» и рассматривать их в едином контексте неправомерно.
В мировой практике под банкротством принято понимать только финансовый кризис, который приводит к неплатежам разным кредиторам.
Современными авторами банкротство организации классифицируется по разным критериям. Выделим два вида банкротства: случайное и умышленное. К случайному банкротству отнесём юридическое (на основе законодательства) и техническое банкротство; к умышленному - преднамеренное и фиктивное (Рис.).
Виды банкротств
Случайное
X
Юридическое
-полная
неспособность
предприятия
восстановить в
предстоящем
периоде свою
финансовую
устойчивость и
платежеспособн
ость,
-объявление
банкротом
юридически в
соответствии с
действующим
законодательст
вом
Техническое
-превышение
размера
кредиторской
задолженности
сумм
дебиторской
задолженности,
-существенная
просрочка
дебиторской
задолженности
-сумма активов
предприятия
значительно
превосходит
объём его
финансовых
обязательств
Умышленное
X
Преднамеренное
-преднамеренное создание или увеличение руководителем или
собственником
неплатежеспособ
ности,
-нанесение ими экономического ущерба
предприятию в личных
интересах или в интересах иных лиц,
-заведомо некомпетентное финансовое управление
Фиктивное
-заведомо
ложная подача
в арбитражный
суд заявления о
предвидении
банкротства
при отсутствии
обстоятельств,
очевидно
свидетельствую
щихо
невозможности
исполнить
денежные
обязательства в
установленный
срок
Рис. Виды банкротств и их сущность
К юридическому банкротству отнесем полную неспособность организации восстановить свою финансовую устойчивость и платежеспособность в предстоящем периоде, и официальное объявление банкротом в соответствии с действующим законодательством.
© Блинова У.Ю., 2012
При техническом банкротстве особое значение приобретает такая процедура как досудебная санация - меры по восстановлению платежеспособности должника, предпринимаемые собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства и до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.
Данная процедура непосредственно не связана с юридическим банкротством организации и дана действующим законодательством о банкротстве в самом общем виде. Она может заключаться в принятии решения о реорганизации должника, продаже части его имущества, смене администрации, рассрочке (отсрочке) по уплате задолженности, предоставлении финансовой помощи и т.д. В зависимости от глубины кризисного состояния предприятия и условий предоставления ему внешней помощи, различают два основных вида санации: без изменения и с изменением статуса юридического лица санируемой организации.
Первый вид санации обычно осуществляется в качестве помощи и заключается в устранении неплатежеспособности организации, если его кризисное состояние рассматривается как временное явление. Если санация осуществляется с изменением статуса юридического лица, то требуется ряд реорганизационных процедур, связанных со сменой формы собственности, организационно-правовой формы деятельности организации. Такая санация производится при более глубоком кризисном состоянии предприятия.
Обстоятельства предоставления помощи и досудебной санации являются существенными, поэтому их необходимо раскрыть в пояснительной записке к отчётности. Также в пояснительной записке к годовому отчёту за истекший год организация должна объявить о следующем факте. Она не может утверждать, что у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства могут быть не погашены в установленном порядке.
На этапе возникновения технического банкротства роль отчётности значительно усиливается. Отчётность организации в данном случае является базой для анализа и мониторинга антикризисного развития.
Экономическое и финансовое состояние должника к началу санации можно определить по-разному. Поэтому, основанием для принятия решения о санации, на наш взгляд, может служить глубокий и всесторонний анализ последствий каждой из альтернативы и реальной возможности выхода предприятия из кризиса в процессе санации. Кроме этого должна учитываться степень удовлетворения своих интересов в случае каждой из выбранных альтернатив и временные рамки удовлетворения своих интересов.
Что касается умышленного банкротства, то в процессе мониторинга большее внимание, на наш взгляд, необходимо уделять своевременному выявлению преднамеренного банкротства до допущения ущерба организации. Законодательство РФ предлагает выявлять его признаки как в течение периода, предшествующего возбуждению дела о банкротстве, так и в ходе процедур банкротства на основе использования Временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства [3].
Подходы к определению несостоятельности должника можно свести к двум вариантам, когда в основе признания банкротом предусматривается: критерий неплатежеспособности - исходя из анализа встречных денежных потоков; принцип неоплатности (неудовлетворительной структуры баланса) - на основе выявления соотношения активов и пассивов в балансе должника. В российской практике существуют оба этих варианта, которые до настоящего времени влияют на использование данных бухгалтерской отчётности.
Российский опыт несостоятельности и отношения с должниками довольно обширен и уходит своими корнями в далекое прошлое. Он имеет почти 260-летнюю историю. В ранние и более поздние периоды несостоятельность использовалась не только для возврата долгов, но, зачастую, для отчуждения собственности. В России первые упоминания о банкротстве начали появляться в 17 веке, но законодательное регулирование процедур банкротства (в отличие от европейских государств и Америки) до конца 18 века осуществлено не было.
В дореволюционный период считалось, что для признания должника банкротом необходимы определенные квалифицирующие признаки. Банкротство - это:
- «...неосторожное или умышленное причинение несостоятельным должником ущерба кредиторам посредством уменьшения или сокрытия имущества» [8];
- «. деликт своеобразный: он слагается из двух элементов, из которых один (несостоятельность) - понятие гражданского права, другой (банкротское деяние) - понятие уголовного права» [7];
- несостоятельность, «сопряженная с виновным поведением должника, направленным на причинение вреда кредиторам» [6].
Первым законодательным актом, установившим основания признания предприятий банкротами, стал Закон РСФСР от 25 декабря 1990 г. №445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности», где в п. 3 ст. 4 определено, что предприятие, не выполнявшее свои обязательства по расчётам, могло быть в судебном порядке объявлено банкротом. Однако соответствующий судебный порядок не был установлен; не существовало норм права, конкретно определяющих юридические признаки несостоятельности, в связи с чем указанное положение закона не применялось.
Следующим нормативно-правовым актом, регулирующим вопросы банкротства (несостоятельности) организаций, был Указ Президента РФ «О мерах по поддержанию и оздоровлению несостоятельных государственных предприятий (банкротов) и применении к ним специальных процедур» от 14 июня 1993 г. №623. Признавая значительный вклад в развитие института банкротства в Российской Федерации, следует отметить, что Указ применялся только в отношении государственных предприятий, в то время как возникла необходимость регулирования отношений, связанных с неплатежеспособностью предприятий, основанных на других формах собственности.
С 1 марта 1993 г. вступил в силу Закон РФ «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» №3929-1, утвержденный 19 ноября 1992 г. В Законе было установлено, что внешним признаком несостоятельности (банкротства) организации являлось приостановление текущих платежей в течение 3 месяцев со дня наступления сроков их исполнения; сочетание превышения обязательств должника над его имуществом или неудовлетворительной структуры баланса. Последнее характеризовалось как такое состояние имущества и обязательств должника, когда за счет его имущества не может быть обеспечено своевременное выполнение обязательств перед кредиторами в связи с недостаточной степенью ликвидности активов. При этом общая стоимость имущества могла быть равна или превышала общую сумму обязательств должника. Дела о несостоятельности (банкротстве) предприятий рассматривались арбитражным судом, если требования к должнику в совокупности составляли не менее 500 минимальных размеров оплаты труда, установленных законом.
Баланс организации в тот период времени являлся основной формой отчётности, прилагавшейся к заявлению должника, наряду со списком его кредиторов и дебиторов. Кроме этого, всё имущество (активы) должника, указанное в бухгалтерском балансе либо заменяющих его бухгалтерских документах, образовывало основу для формирования конкурсной массы. В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий с помощью привлеченных экспертов проводил инвентаризацию и оценку активов и обязательств должника. Поэтому при непредставлении бухгалтерского баланса в течение 15 дней со дня подачи заявления, арбитражный суд поручал его составление и представление независимому аудитору за счет должника.
Также в законе №3929-1 было указано, что после завершения всех расчетов конкурсный управляющий представляет в арбитражный суд отчёт о своей деятельности с обязательным приложением ликвидационного баланса.
С 1998 г. произошла трансформация подходов к определению сущности банкротства. В Законе №6-ФЗ от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)» критерий банкротства значительно сужен, поскольку определено только внешнее проявление банкротства - приостановление текущих платежей, невозможность обеспечить выполнение требований кредиторов. Однако при наличии внешнего признака банкротства организация-должник может и быть не признана банкротом, если обладает определенными финансовыми ресурсами, имеет значительную дебиторскую задолженность, высоко ликвидную продукцию или товары.
Таким образом, в определение банкротства уже не заложена такая характеристика экономического положения должника, как неудовлетворительная структура баланса. Поэтому роль финансовой отчётности как информационной базы для определения именно юридического банкротства была снижена. В качестве основного признака банкротства второй закон о банкротстве избрал критерий «неплатежеспособности», сущность которого «в неспособности удовлетворить требования кредиторов по обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения» [1].
Согласно третьему Федеральному закону от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» - банкротством является признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в полном объёме. Заявление о признании должника банкротом принимается арбитражным судом, если требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее чем сто тысяч рублей и не исполнены в течение трех месяцев с даты исполнения. Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на момент подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.
Интересно, что в законе о банкротстве 2002 г. не дифференцируются понятия «несостоятельность» и «банкротство»; и применяются эти термины не как синонимы, а именно в сочетании. Это видно из названия закона - Закон «О несостоятельности (банкротстве)», и ст. 2 «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе», где после слова «несостоятельность» в скобках зафиксирован термин «банкротство». Однако в следующих статьях закона «банкротство» становится самостоятельным понятием и употребляется совершенно обособленно.
При этом дискуссия о несостоятельности и неплатежеспособности продолжается. С.Э. Жилинский подчёркивает, что «все начинается с неплатежеспособности. Если она оказывается вовсе непосильной для должника и последний теряет всякую возможность рассчитаться с кредиторами, то такой неплательщик тем самым приобретает новое качество - становится несостоятельным» [5]. Е.В. Вавилин трактует неплатежеспособность как потерю способности своевременно и полностью выполнять свои финансовые
обязательства, обусловленную валютно-финансовым положением субъекта, отсутствием свободных средств, дефицитностью бюджета и платежного баланса [4].
В западной практике, в основном, используется понятие «несостоятельность» наряду с категорией «банкротство». Например, в США несостоятельным считается должник, в отношении которого возбуждены процедуры банкротства, а непосредственно банкротом он может быть признан только после решения суда. В этом случае несостоятельность рассматривается в широком смысле - это положение должника в течение всего конкурсного процесса, который может охватывать стадии наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства, мирового соглашения. Поэтому АКМ начинается с подачей заявления в судебные органы о признании должника банкротом, что значительно сужает рамки его действия.
Думается, термин «неплатежеспособность» шире по значению, чем термин «несостоятельность». Неплатежеспособность может быть вызвана временными обстоятельствами, условиями финансово-хозяйственной деятельности организации. В законодательствах некоторых государств такое состояние называют «практической неплатежеспособностью».
Следовательно, можно говорить о том, что в законе о банкротстве неплатежеспособность и несостоятельность определялись как два различных признака банкротства (второй и первый соответственно). В таком случае применение в российском законодательстве терминов «несостоятельность» и «банкротство» в качестве синонимов неверно. Банкротство описывает только частный случай несостоятельности, когда возникает неплатёжеспособность должника перед кредиторами; оно является одним из возможных последствий несостоятельности.
Если организация признается банкротом, то в течение процедур банкротства она обязана осуществлять ведение бухгалтерского учета и представлять отчетность, руководствуясь Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Эта обязанность прекращается в момент завершения процедуры ликвидации юридического лица и после внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц (на основании ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Кроме этого, при мониторинге в целях антикризисного развития важно, чтобы при формировании бухгалтерской отчетности организацией обеспечивалась нейтральность информации; необходимо исключить одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими (ст. 7 ПБУ 4/99).
При подаче заявления должника о банкротстве обязательным является предоставление бухгалтерского баланса на последнюю отчетную дату или заменяющего его документа. Должник обязан представить в арбитражный суд документы своей бухгалтерской отчетности не позднее чем через пять дней с даты получения определения об истребовании таких документов.
При этом необходимо учитывать требование ПБУ 4/99 о том, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Для процедур банкротства этот момент особенно важен. Существенной информацией в этом случае могут быть расшифровки задолженности прочим кредиторам, дебиторской задолженности по видам, ликвидных активов.
Информация, содержащаяся в отчётности организации, в частности, в форме «Баланс организации» необходима не только для инициирования процедур банкротства, но и при их осуществлении.
Поскольку ключевой фигурой в деле о банкротстве является арбитражный управляющий, к нему предъявляется требование страхования ответственности. В течение десяти дней с момента назначения арбитражный управляющий должен застраховать свою ответственность в определенном размере на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве. Основой расчёта страховой суммы является балансовая стоимость активов должника по данным формы «Баланс организации» и по состоянию на последнюю отчётную дату, предшествующую введению соответствующей процедуры банкротства.
В зависимости от процедуры банкротства, для заключения ряда сделок требуется согласие кредиторов или управляющего. К ним относятся сделки, связанные с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения прямо или косвенно имущества должника, балансовая стоимость которого составляет более чем [2]:
- 10% балансовой стоимости активов должника на последнюю отчётную дату, предшествующую дате заключения такой сделки - заключаются внешним управляющим только с согласия собрания кредиторов или комитета кредиторов;
- 5% - заключаются органами управления должника с согласия временного управляющего.
Информацию о балансовой стоимости имущества получают из данных учёта и отчётности
организации-должника.
В отдельных случаях (если это не приводит к невозможности осуществления должником своей хозяйственной деятельности) внешний управляющий может производить продажу имущества на торгах. Данные учёта и отчётности организации используются для определения балансовой стоимости имущества, выставленного на торги, на последнюю отчётную дату до утверждения плана внешнего управления. Если стоимость активов составляет не менее чем сто тысяч рублей, такое имущество должно продаваться на открытых торгах.
В условиях банкротства на различных его этапах, кроме обычных периодических балансов (а иногда и вместо них), бухгалтерия обязана составлять соединительные и разделительные балансы, санируемые и ликвидационные бухгалтерские балансы.
Соединительные и разделительные балансы составляются при присоединении организации -возможного банкрота к другой более сильной в финансовом отношении или отделении (выделении) возможного банкрота из организации холдингового типа. Обычно в таких случаях принимаются во внимание внутренние обороты во взаиморасчетах между соединяющимися или разделяющимися организациями. Реорганизация возможных банкротов обычно осуществляется на этапе мирового соглашения.
Закон «О несостоятельности (банкротстве)» определяет досудебную санацию как меру по восстановлению платежеспособности должника, применяемую собственником имущества должника -унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника - юридического лица, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства. Досудебная санация представляет собой комплекс мер, предпринимаемых всеми заинтересованными лицами в целях предотвращения банкротства должника.
Санируемый баланс составляется тогда, когда организация находится в стадии явного банкротства. В этом случае в балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса. Ряд статей обычного баланса при санировании не принимаются в расчет (например, доходы будущих периодов, расходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет), другие подвергаются значительной уценке (например, счета запасов).
Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств организации на дату ее ликвидации или закрытия вследствие реорганизации. Как и санируемый баланс, он отличается от периодических балансов оценкой статей, как правило, более низкой, чем первоначальная стоимость. Ликвидационный баланс описывает состояние имущества ликвидируемой организации на дату прекращения ее деятельности и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед кредиторами. В отличие от санируемого баланса в ликвидационном балансе могут быть статьи, отражающие стоимость фирмы (гудвилл), патентов и других нематериальных активов.
Актив ликвидационного баланса включает конкурсную массу, элементы которой представляются по степени возрастания ликвидности, и активы, необходимые для осуществления деятельности ликвидационной комиссии (оргтехника, инвентарь, канцелярские принадлежности, подотчетные суммы, оплаченные авансом услуги и пр.). Пассив баланса представлен собственным капиталом (уставным, резервным, нераспределенной прибылью и т.д.) и обязательствами в порядке очередности их погашения, включая текущие обязательства, возникшие в связи с осуществлением деятельности ликвидационной комиссии (задолженность по оплате услуг привлеченных специалистов и т.п.).
Литература
1. Федеральный закон №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» от 08.01.1998.
2. Федеральный закон №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002.
3. Постановление Правительства РФ №855 «Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства» от 27.12.2004.
4. Вавилин Е.В. Осуществление и защита гражданских прав. - М.: Волтерс Клувер, 2009.
5. Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа предпринимательской деятельности): Учебник для вузов. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2004.
6. Телюкина М. Соотношение понятий «несостоятельность» и «банкротство» в дореволюционном и современном праве // Юрист. - 1997. - №12.
7. Трайнин А.Н. Несостоятельность и банкротство. - СПб., 1913.
8. Шершеневич Г.Ф. Курс торгового права. - СПб., 1912.
