CC BY
235
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657
ВЛИЯНИЕ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА НА ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Е. И. КОСТЮКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого учета E-mail: elena-kostyukova@yandex. ru Т. А. БАШКАТОВА, ассистент кафедры автоматизации бухгалтерского учета и аудита
E-mail: Bashkatovata@yandex. ru Н. А. БАШКАТОВА, магистрант кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: Вashkatovata@yandex. ru Ставропольский государственный аграрный университет
В статье произведен обзор специфических особенностей деятельности хлебопекарных предприятий и определено влияние на формирование системы управленческого учета выделенных и сгруппированных индивидуально-организационных и отраслевых особенностей.
Ключевые слова: управленческий учет, индивидуально-организационные и отраслевые особенности, хлебопекарное производство.
В настоящее время в условиях стремительно меняющейся бизнес-среды залогом успешной деятельности предприятия является быстрое реагирование на изменения внутренних и внешних факторов, влияющих на их функционирование, основанное на их своевременном анализе, прогнозировании и принятии оптимальных управленческих решений. Для этого аппарат
управления предприятия должен быть обеспечен максимально достоверной, полной и релевантной информацией обо всех аспектах деятельности. Такое информационное обеспечение процесса управления предоставляет управленческий учет.
В управленческом учете системно взаимодействуют все его составные элементы, при этом исключение какого-либо из них снижает общий потенциал и эффективность информационной системы. Только в совокупности они формируют систему внутренней информации, обеспечивающую эффективное управление организацией.
Важно отметить, что каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности функционирования, в связи с чем возникает объективная необходимость формирования такой системы управленческого учета, которая в наибольшей степени была
бы адаптирована к специфике деятельности организации. От того, насколько рационально построен управленческий учет на предприятии и насколько он адаптирован к специфическим особенностям организации и объективно отражает хозяйственную деятельность, зависит не только процесс эффективного управления, но и успешное функционирование предприятия в современных условиях.
Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета на предприятии оказывает отраслевая принадлежность. Учетно-аналитическая система в каждой конкретной отрасли уникальна, так как привязана к ее специфическим особенностям, которые влияют на методику учета затрат и калькулирования, построение системы внутренней управленческой отчетности и другие направления управленческого учета.
Оптимальной для всех случаев модели системы информации по управленческому учету не существует, и выбор наиболее подходящей системы зависит от конкретной ситуации и тех факторов, которые ее определяют. Учитывая то, что каждое предприятие уникально, а круг факторов, влияющих на организацию учетно-аналитической системы, весьма большой, изучить каждый из них практически невозможно. Однако выделить группы особенностей, в наибольшей степени влияющих на организацию системы управленческого учета, вполне возможно.
В качестве объекта исследования были выбраны хлебопекарные предприятия Ставропольского края. Базируясь на результатах системного анализа развития хлебопекарной промышленности региона и работы предприятий отрасли, были выявлены следующие группы особенностей хозяйственной деятельности, оказывающие наибольшее влияние на учетную систему предприятий: индивидуально-организационные и отраслевые (рис. 1).
Индивидуально-организационные особенности, как правило, присущи предприятиям вне зависимости от отраслевой принадлежности и социально-экономических условий, в которых они функционируют.
Отраслевые особенности, по мнению авторов, можно разделить:
• на производственно-технологические, которые определяются особенностями процесса производства продукции;
• на экономические, учитывающие особенности ведения бизнеса в данной отрасли. Исследование информационных потоков,
связанных с организацией управленческого учета, на предприятиях следует начинать с рассмотрения выделенных авторами индивидуально-организационных особенностей, влияющих в первую очередь на построение организационной структуры управленческого учета, таких как:
• определение вопросов централизации и децентрализации управления, выявление функций, взаимосвязи между центрами ответственности;
• составление должностных инструкций, подбор специалистов соответствующей квалификации;
• организация технического и финансового обеспечения, в том числе обеспечение информационными технологиями.
Самое непосредственное влияние на построение системы учета оказывает размер организации. На основе результатов анализа учетных систем хлебопекарных предприятий Ставропольского края были выявлены некоторые характерные особенности системы управленческого учета, определяемые размером организации, которые сгруппированы в таблице.
При этом из анализа таблицы следует, что крупные хлебопекарные предприятия используют практически все элементы системы управленческого учета.
Хлебопекарные предприятия могут иметь статус самостоятельного юридического лица, входить в состав других организаций и объединений или же в качестве обособленного структурного подразделения. Организационно они представлены в основном хлебокомбинатами, хлебозаводами и пекарнями. В зависимости от производственной мощности хлебопекарные предприятия делятся:
• на мелкие (суточная мощность до 3 т изделий в сутки);
• средние (суточная мощность от 3 до 16 т изделий в сутки);
• крупные (суточная мощность свыше 16 т изделий в сутки).
В зависимости от объема и номенклатуры выпускаемой продукции выделяют индивидуальное, серийное и массовое производство.
N1 О
гп
*
<
X
>
-а
О
х
сг
СП <
X
-1 >
ь ч
гп -а
П
<
Л гп
ч
Размер организации
Структура управления
Тип производства
с Организационная
1 структура )
Квалификация персонала
Наличие и характеристики систем информационного обеспечения
Организационно-правовая форма
Индивидуально-организационные
Особенности нормативно-правового регулирования
Внутренние стандарты деятельности
Кратковременность производственного цикла
Отсутствие незавершенного производства
Поточность и непрерывность производства
Однородность сырья
Ограниченный срок годности и хранения
Высокая доля материальных затрат
Тесная связь и последовательность между операциями технологического процесса
Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения
Увеличение массы готовой продукции по сравнению с количеством материалов, израсходованных на ее изготовление
Производственно-технологические
I I
I '
I I I
]■' , I
Функционирование центров ответственности
Управленческая
Бюджетирование
АвгомапвированньЕ системы учетного шэоцесса
Трансфертное ценообразование
И [
Отраслевые
Рис. 1. Особенности хозяйственной деятельности, определяющие систему управленческого учета хлебопекарных предприятий
> I
I, 1,
1
Производство продукции массового потребления
■о
О О)
ь
Ф <
£
О
ч
Тесная связь с состоянием отраслей АПК
Цикличность продаж по дням недели
Уровень конкуренции на рынке хлебобулочных изделий
Степень близости к рынкам сбыта и уровень развития сбытовой инфраструктуры
Высокая степень социальной значимости производимой продукции
Государственное регулирование цены реализации
Концентрация хозяйствующих субъектов отрасли, локализованных в регионе
_Р^
Рыночно-конъюнктурные
Ы Ю
00 ю
№ О
Особенности постановки системы управленческого учета хлебопекарных предприятий в зависимости от размера организации
Размер организации Особенности управленческого учета
Малая Индивидуальный тип производства, занимаются выполнением индивидуальных заказов, применяется позаказный метод учета затрат
Отсутствие должности бухгалтера-аналитика
Отсутствие иерархической системы центров ответственности
Бесцеховая структура управления, определяющая особенности организации аналитического и сводного учета затрат
Для простоты учета не разделяют общепроизводственные и общехозяйственные расходы по отдельным счетам, все затраты, не связанные с основным производством, относятся на счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Упрощенная система учета и распределения косвенных расходов
Отсутствие или фрагментарный характер составления управленческих отчетов
Традиционный учет затрат по видам деятельности в разрезе калькуляционных статей
Средняя Наделение работников бухгалтерии отдельными функциями бухгалтера-аналитика
Учет производственных затрат по видам деятельности: в разрезе калькуляционных статей; по предприятию в целом: в разрезе экономических элементов
Нечеткая идентификация центров ответственности (как правило, один центр затрат, имеющий нескольких мест возникновения затрат)
Применение отдельных управленческих отчетов
Бесцеховая структура управления, определяющая особенности организации аналитического и сводного учета затрат
Крупная Массовый тип производства
Выделение должности бухгалтера-аналитика, организация управленческой бухгалтерии
Цеховая структура управления, определяющая особенности организации аналитического и сводного учета затрат
Поливариантная структура иерархической системы центров ответственности и мест возникновения затрат, с четкой идентификацией выполняемых функций
Применение внутренних стандартов деятельности
Применение системы управленческой отчетности и унификация требований к ее составлению в разрезе бизнес-процессов, разработка единого графика документооборота
Классификация, учет, анализ и контроль производственных затрат в рамках системы управленческого учета
Применение автоматизированных систем управленческого учета
Учетно-аналитическое и методологическое обеспечение бизне-процессов
К индивидуальному типу производства можно отнести мелкие хлебопекарные предприятия, занимающиеся выполнением индивидуальных заказов по изготовлению неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции, например выпечкой отдельных видов кондитерских и хлебобулочных изделий по заказам потребителей. При этом на таких предприятиях применяется позаказный метод учета затрат.
К массовому типу производства, который характеризуется выпуском непрерывно повторяющейся однородной продукции в течение длительного времени при строгой последовательности технологических стадий производственного процесса, относятся, как правило, крупные и средние предприятия хлебопекарной отрасли.
На построение системы управленческого учета определенное влияние оказывает структура управления производством, при этом существуют предприятия с цеховой и бесцеховой структурой. Хлебопекарные предприятия могут иметь различные производственные цеха и участки — хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и т. д.
Цеховая и бесцеховая структура управления производством определяет особенности организации аналитического сводного учета затрат. Так, при бесцеховой структуре управления в составе калькуляционных статей может отсутствовать статья «Цеховые расходы». В этом случае затраты, связанные с организацией производства и управления, от-
ражаются в статье «Общехозяйственные расходы». Формы и структуры управления на хлебопекарных предприятиях представлены на рис. 2.
На крупных и средних хлебопекарных предприятиях имеются склады по хранению материалов и готовых изделий, а также производственные цеха. В них в соответствии со штатным расписанием предусматриваются должности заведующего складом по материалам и готовой продукции, заведующего производством и экспедиторов. На таких предприятиях применяется отдельное документальное оформление выдачи материальных ценностей со склада в производство и передачи готовой продукции в экспедицию. На мелких же пекарнях перечисленные обязанности возлагаются, как правило, на одно лицо — заведующего пекарней. Операции по перемещению материалов со склада в производство и готовых изделий в экспедицию документально не оформляются.
Крупные и средние хлебопекарные предприятия работают, как правило, круглосуточно, посменно. Каждая смена имеет законченный цикл производства со сдачей готовой продукции на склад. Результаты работы смены отражаются в сменном производственном отчете, на основе которого бухгалтерия предприятия осуществляет учет производственных операций.
Далее следует рассмотреть подробнее производственно-технологические особенности предприятий хлебной промышленности. Анализ показал, что управленческий учет на хлебопекар-
Завод
Комбинат
Мелкий (суточная мощность до 3 т изделий в сутки)
Средний (суточная мощность от 3 до 16 т изделий в сутки)
Крупный (суточная мощность свыше 16 т изделий в сутки)
Цеховая структура управления
Самостоятельное юридическое лицо
Входит в состав других организаций и объединений
Обособленное структурное подразделение
Бесцеховая структура управления
Рис. 2. Формы и структуры управления на хлебопекарных предприятиях
ных предприятиях напрямую зависит от технологии производственного процесса. Хлебопекарное производство, как и основная масса пищевых производств, по характеру технологического процесса представляет собой обрабатывающее производство. Одним из основных видов деятельности хлебопекарного предприятия является хлебопечение, выпуск качественной готовой продукции с наименьшими затратами.
Значительное влияние на организацию системы управленческого учета оказывает кратковременность производственного цикла, так как процесс изготовления и выпечка хлеба продолжаются всего несколько часов, каждая смена имеет законченный производственный цикл, поэтому на хлебопекарных предприятиях практически не бывает незавершенного производства, что существенно облегчает оценку и учет готовой продукции, калькулирование ее себестоимости.
Немаловажным фактором, влияющим на организацию учетно-аналитической системы, является ограниченный срок хранения хлебобулочной продукции, который влияет на такие элементы системы управленческого учета, как ценообразование, управление ассортиментом, планирование. Данная специфическая особенность хлебопекарных предприятий требует от аппарата управления построения эффективной сбытовой политики, выявления оптимального объема производства и цены реализации, а также ассортимента выпускаемой продукции.
В хлебопекарном производстве используется попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В организациях, которые помимо хлебобулочных изделий производят и реализуют полуфабрикаты (тесто), применяется по -луфабрикатный вариант попередельного метода, при котором стоимость полуфабрикатов в учете отражается особой статьей «Полуфабрикаты собственного производства».
Пекарня
Выпущенные из производства полуфабрикаты отражаются в учете по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и кредиту счета 20 «Основное производство» по фактической производственной себестоимости.
В дальнейшем при продаже изделий сумма, учтенная по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», списывается на счет 90 «Продажи».
При использовании полуфабрикатов для производства хлебобулочных изделий составляется корреспонденция счетов дебет 20 «Основное производство» кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Однако если полуфабрикаты не предназначены для продажи и нет необходимости исчисления их себестоимости, исходя из непрерывности и тесной связи между операциями технологического процесса, нецелесообразно отдельные стадии производства хлебобулочных изделий выделять как самостоятельные объекты калькуляции, т. е. обусловлено применение од-нопредельного (простого) метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Одной из производственно-технологических особенностей хлебопекарного производства является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой основного и дополнительного сырья, израсходованного на ее изготовление, которое называется припеком. Однако в учете и планировании наибольшее распространение получило понятие «выход» готовой продукции, под которым понимается процентное соотношение массы готовых изделий к массе муки, израсходованной на их производство. Необходимо отметить, что выход готовой продукции зависит от множества факторов, таких как вид и сорт муки, ее фактическая влажность, вид выпекаемых изделий и других качественных показателей и условий, учтенных рецептурой на выпечку хлебобулочных изделий.
Нормы выхода готовой продукции хлебобулочных изделий устанавливаются на базисную влажность муки (14,5 %). Выход готовой продукции определяется по следующей формуле:
В = М 100 / М ,
г. п г. п и. м'
где М г. п — масса готовой продукции, кг;
М — масса муки, использованной на изгои. м
товление указанной готовой продукции, кг.
На практике часто влажность муки отличается от базиса, при этом норму выхода, рассчитанную на базисную влажность муки, корректируют на ее фактическую влажность, применяя формулу:
Вск = Вб 100 / 100 — (14,5 — М), где Вск — выход продукции, скорректированный на фактическую влажность муки; Вб — выход продукции при базисной влажности муки, %;
14,5 — базисная влажность муки, %; М — фактическая влажность муки, %. В качестве особенности хлебопекарного производства можно выделить уменьшение массы готовых хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения в летний период (с мая по август) составляет 2,8 %, в остальное время — 2,5 %.
Немаловажным производственно-технологическим фактором является высокая доля материальных затрат в структуре себестоимости, доля данных затрат занимает более 60 %. Определение доминирующих видов затрат необходимо для разработки механизмов по их управлению и оптимизации. Высокая материалоемкость производства требует разработки научно обоснованных норм расхода сырья и материалов.
Таким образом, в статье были рассмотрены основные технологические особенности хлебопекарного производства, оказывающие определенное влияние на организацию системы управленческого учета.
При этом исследование современной экономической литературы позволяет утверждать, что наибольшее внимание уделяется технологической специфике деятельности, что заключается в особенностях организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, необходимости формирования специализированных форм отчетности для хлебопекарных предприятий, а также учетных регистров на основе использования специальной первичной учетной документации и др.
Между тем деятельность предприятий в условиях современной экономической действительности, когда жесткая конкуренция требует от аппарата управления постоянно думать о повыше-
нии эффективности своей работы при построении системы управленческого учета, в том числе и на хлебопекарных предприятиях, требует учитывать не только производственно-технологические, но и экономические особенности бизнеса, в которых функционирует предприятие.
К рыночно конъюнктурным факторам, прежде всего, относятся:
• государственное регулирование цены реализации;
• производство продукции массового потребления;
• цикличность продаж по дням недели и т. д. Данные факторы обуславливают построение
такой системы управленческого учета, которая бы позволила обеспечить руководителя предприятия информацией об ассортименте выпускаемой продукции и его выгодности, составе покупателей, дала возможность осуществлять действенный контроль за затратами и поиск возможностей по их снижению.
Таким образом, подводя итоги, необходимо отметить, что управленческий учет является системой внутреннего учета и обработки данных хозяйственной деятельности предприятия для руководителей различных уровней, которая должна быть выстроена по принципу наибольшей адапти-рованности к специфике деятельности организации и релевантности к принятию решений.
Организация эффективной системы управленческого учета неразрывно связана с изучением специфических особенностей предприятий, только в этом случае это позволит им эффективно
функционировать и будет способствовать выявлению внутрипроизводственных резервов снижения себестоимости продукции.
Список литературы
1. Башкатова Т. А. Отраслевые особенности хлебопекарного производства и их влияние на организацию управленческого учета / Учетно-аналитические аспекты и перспективы развития инновационной экономики. Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции. Ставрополь: ООО «Бюро новостей», 2010. С. 154—157.
2. Башкатова Т. А. Внедрение различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в деятельность хлебопекарных предприятий // Вестник университета (Государственный университет управления). 2010. № 23. С. 139—140.
3. Башкатова Т. А. Распределение косвенных расходов на хлебопекарных предприятиях // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 4. С. 27—32.
4. Башкатова Т. А. Совершенствование системы учета по центрам ответственности в хлебопекарном производстве // Вестник Института дружбы народов Кавказа. 2011. № 1. С. 170—177.
5. Керимов В. Э. Управленческий учет: учебник. М.: Маркетинг, 2001. 268 с.
6. Костюкова Е. И. Управленческий учет в различных отраслях: теория и практика: монография / Е. И. Костюкова, А. Н. Бобрышев, В. С. Яковенко и др. Ставрополь: СевКавГТУ, 2009. 305 с.
onews
10 ноября 2011 г. в гостинице Radisson SAS Slavyanskaya (г. Москва) CNews при поддержке Министерства связи и массовых коммуникаций РФ проводит
третий ежегодный форум
«CNews Forum 2011: Информационные технологии завтра»
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» Основные вопросы форума:
- тенденции развития ИКТ-отрасли в России и мире;
- векторы дальнейшего развития информатизации бизнеса и органов государственной власти в России;
- тренды, которые будут определять эволюцию корпоративных ИТ-систем в ближайшие годы.
Отраслевые секции: госсектор, банки, информационная безопасность, розница, облачные технологии.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам: +7 (495) 363-11-57, 5078, 5077, 5035 либо e-mail: [email protected] Айвазов Армен, Серова Елена, Четвернин Алексей
www.forum.cnews.ru
