Влияние статей расчетов по дебиторской задолженности на достоверность финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

ВЛИЯНИЕ СТАТЕЙ РАСЧЕТОВ ПО ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ НА ДОСТОВЕРНОСТЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Полисюк Галина Борисовна

доктор экономических наук, профессор кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова. Адрес: ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова», 117997, Москва, Стремянный пер., д. 36. E-mail: lmk-puzzle@inbox.ru

Корчагина Людмила Михайловна

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета РЭУ им. Г. В. Плеханова. Адрес: ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова», 117997, Москва, Стремянный пер., д. 36. E-mail: lmk-puzzle@inbox.ru

В связи с тем что дебиторская задолженность занимает значительный удельный вес в структуре активов большинства предприятий, одной из главных задач бухгалтерского учета дебиторской задолженности является оценка ее стоимости. В настоящее время одним из элементов совершенствования инвестиционно-финансовой деятельности предприятия является эффективное управление дебиторской задолженностью. В статье раскрываются сущностные аспекты оценки дебиторской задолженности. Обосновывается положение о том, что использование справедливой стоимости при оценке дебиторской задолженности позволяет предоставлять заинтересованным пользователям более точную и дос-

THE IMPACT OF SETTLEMENT ITEMS BY DEBTS RECEIVABLE ON TRUSTWORTHINESS OF FINANCE ACCOUNTING

Polisyuk, Galina B.

Doctor of Economics, Professor of the Department for Business Activity Analysis and Audit of the PRUE. Address: Plekhanov Russian University of Economics, 36 Stremyanny Lane, Moscow, 117997, Russian Federation. E-mail: lmk-puzzle@inbox.ru

Korchagina, Lyudmila M.

Senior Lecturer of the Department for Accounting of the PRUE. Address: Plekhanov Russian University of Economics, 36 Stremyanny Lane, Moscow, 117997, Russian Federation. E-mail: lmk-puzzle@inbox.ru

Due to the fact that debts receivable have a heavy weigh in the structure of assets in the majority of enterprises the primary task in this respect is assessment of their value. Today an important element of enhancing the investment and financing activity is effective management of debts receivable. The article describes the essential aspects of assessing debts receivable and explains the idea that using fair value for assessing debts receivable will allow us to provide the concerned users with more accurate and true information which can satisfy their inquiries about the financial standing, solvency and reliability of their partners.

товерную информацию, максимально удовлетворяющую их запросы о финансовом состоянии, платежеспособности и надежности своих партнеров.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, финансовая отчетность, резерв сомнительных долгов, система расчетов, финансовый результат.

Keywords: debts receivable, finance accounting, reserve of bad debts, system of settlements, finance results.

Дебиторская задолженность согласно международным стандартам финансовой отчетности трактуется как причитающийся компании денежный долг (имущественные требования) от покупателей (дебиторов) за поставленные товары или оказанные услуги, т. е. дебиторская задолженность возникает в тот момент, когда товар (услуга) продан, а денежные средства еще не получены. В соответствии с этим определением, дебиторская задолженность сопровождается косвенными потерями в доходах предприятия и отражается в бухгалтерской документации в момент ее возникновения.

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на краткосрочную, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты и долгосрочную, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

От того, какие результаты получены от погашения дебиторскую задолженности, ее условно можно подразделить на нормальную и просроченную.

Нормальная дебиторская задолженность представляет собой задолженность за отгруженные товары (работы, услуги), срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю, либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В отличие от нее просроченная дебиторская задолженность - это задолженность за товары (работы, услуги), не оплаченные в установленный договором срок, которая может быть сомнительной, вероятность погашения которой невелика, и безнадежной.

Представляется, что сомнительную к получению дебиторскую задолженность можно считать также условным активом хозяйственной деятельности, что вытекает из ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. № 167н, согласно которому условный актив возникает у организации

вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

У организации по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности могут быть оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства. Если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

В случае если наступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

Из положений ПБУ 8/2010 следует, что сомнительную дебиторскую задолженность с полным основанием можно отнести к условным активам, и это соответственно является дополнительным фактором в пользу начисления резерва по сомнительным долгам.

Необходимо проводить тестирование дебиторской задолженности, чтобы выявить регулируемую, заранее определенную дебиторскую задолженность, возникшую в связи с выбранной системой расчетов с партнерами и неожиданно возникшую, определив причины ее возникновения и вероятность погашения.

Резерв сомнительных долгов создается согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, где в пункте 70 отмечено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом в Положении сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Как следует из Положения, организациям в обязательном порядке не вменяется создание резерва сомнительных долгов, что представляется не совсем правильным, так как в этом случае снижается достоверность финансового результата организации, не создавшей резерв.

Для положений налогового учета статья 266 Налогового кодекса Российской Федерации «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» трактует сомнительный долг следующим образом: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Данная трактовка не включает понятие дебиторской задолженности, а рассматривает понятие задолженность более широко.

Что касается безнадежной дебиторской задолженности, то в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации данное понятие не раскрывается, что, по нашему мнению, является серьезным упущением и требует доработки и внесения соответствующих корректировок в пункте 70.

В то же время понятие безнадежных долгов трактуется в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам», где «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Используя данные определения касательно дебиторской задолженности, можно сказать, что безнадежной дебиторской задолженностью признается дебиторская задолженность организации, которая по истечении срока исковой давности переходит из сомнительной задолженности в безнадежную, а также образуется в связи с ликвидацией, банкротством должника либо проблемами банка должника.

Если при просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер, то по безнадежной дебиторской задолженности возможно только уменьшение финансового результата на величину начисленного резерва.

Согласно Положению и сложившейся российской практике формирование резерва сомнительных долгов осуществляется на основе проводимой инвентаризации дебиторской задолженности. Отчисления в резерв производятся по каждому сомнительному долгу в зависи-

мости от финансового состояния и платежеспособности должника, вероятности частичного или полного погашения задолженности.

При формировании резерва сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы, услуги) за счет финансовых результатов величина дебиторской задолженности, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе отражается уменьшенной на их сумму. При этом в пассиве баланса величина резервов (по аналогии с износом) не отражается. Следовательно, в Положении процедура определения резерва по сомнительной дебиторской задолженности подробно не расписана, что вызывает дополнительные трудности для реализации данной процедуры:

- во-первых, необходимо определять сомнительную задолженность по каждому дебитору, что является достаточно трудоемкой операцией;

- во-вторых, вызывает трудности порядок оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга.

Нужно также отметить, что источником информации о финансовом состоянии должника может служить финансовая отчетность, но в ней отсутствуют обязательства перед другими кредиторами, поэтому определить вероятность погашения не представляется возможным. По этой причине предприятия отказываются от начисления этих резервов в бухгалтерском учете. Возможно, следовало бы в Положении для расчета суммы резерва по сомнительным долгам в зависимости от условий хозяйственной деятельности предложить организациям использовать условия налогового учета для расчета суммы резерва по сомнительным долгам, учитываемой для целей налогообложения, а также положения Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

В международной практике применяются два подхода: устанавливается либо процент соотношения сомнительной задолженности и общей величины дебиторской задолженности, либо соотношение сомнительной дебиторской задолженности и объема выручки.

Как представляется, с учетом минимизации расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом и повышения достоверности бухгалтерского учета для расчета суммы резерва по сомнительным долгам наиболее целесообразно использование положений Налогового кодекса Российской Федерации, отраженных в статье 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам», которые отличаются к тому же относительной простотой расчета суммы резерва:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней сумма создаваемого резерва равна полной сумме выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) сумма резерва создается в размере 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не превышает 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Необходимо отметить, что исключение из текущего налогообложения прибыли суммы, равной 10% от выручки соответствующего периода, - это существенная экономия средств на налоге на прибыль текущего периода для предприятий, имеющих сопоставимую рентабельность. Поэтому в данном случае очевидна заинтересованность предприятий в создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Еще одним фактором увеличения достоверности отчетности и снижения искажений является использование справедливой стоимости при оценке балансовых статей.

В настоящее время общепринятой для теории и практики бухгалтерского учета, в том числе и российского, является оценка дебиторской задолженности по фактической стоимости приобретения. Согласно данному методу активы учитываются исходя из суммы уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов. Так, согласно пункту 6.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н, дебиторская задолженность определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. При этом величина дебиторской задолженности, отраженная в отчетности, в течение всего срока, пока она числится в балансе, остается неизменной (за исключением случая резервирования сомнительных долгов, порядок образования которых предусмотрен в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В связи с такой стоимостью дебиторской задолженности получается, что ее оценка не соответствует реальному времени и положению; соответственно и величина резерва сомнительной дебиторской задолженности определяется не совсем корректно.

Появление ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н, внесло определенные коррективы в эту ситуацию, так как согласно ему возможны изменения оценочного

значения путем корректировки стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленной появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В то же время с появлением ПБУ 21/2008 возникают дополнительные вопросы:

- как быть с расхождениями между тезисами ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н, и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» в отношении дебиторской задолженности;

- если оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, то какова взаимосвязь между дебиторской задолженностью и резервами в отношении проводимых корректировок;

- если резерв по сомнительным долгам не начисляется, является ли дебиторская задолженность оценочным значением или нет;

- какие варианты расчетов применять при корректировке оценки.

Представляется, что для частичного снятия вопросов следовало бы по аналогии с МСФО иметь отдельный стандарт для раскрытия информации по дебиторской и кредиторской задолженностям.

Можно дать определение дисконтированной стоимости дебиторской задолженности, под которой понимается приведение к текущему моменту стоимости ожидаемых поступлений. Для такого актива, как дебиторская задолженность, дисконтированная стоимость может отражать справедливую стоимость, которая согласно международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» определяется как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке между участниками рынка на дату оценки.

Оценка по справедливой стоимости предполагает обмен актива или обязательства при проведении между участниками рынка операции на добровольной основе по продаже актива или передаче обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях. Справедливая стоимость рассчитывается на основе котируемых рыночных цен, моде-

лей дисконтирования потоков денежных средств, моделей установления цены по опциону или курсов спот на конец года в зависимости от типа сделки и характеризуется суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки. Справедливая стоимость в виде дисконтированной стоимости дебиторской задолженности позволяет уменьшить искажения и погрешности отчетности, так как при ее использовании:

- учитывается текущая рыночная оценка денежных потоков;

- активы (дебиторская задолженность) независимо от даты и условий поступления на баланс учитываются на каждую отчетную дату по одинаковой стоимости, отражающей их реальную стоимость;

- обеспечивается более достоверная информация о реальной стоимости активов, чем при оценке по фактическим затратам; имеется в виду, что за время, в течение которого активы находятся на балансе, их реальная стоимость может значительно измениться по сравнению с балансовой стоимостью.

Таким образом, оценка дебиторской задолженности по справедливой стоимости позволяет не только уменьшить искажение финансового результата и баланса в целом, но и более корректно рассчитать сумму резерва и по сомнительной задолженности.

Список литературы

1. Алексеева Г. И., Парагульнов А. М. Актуальные аспекты учета и управления дебиторской задолженностью в современных условиях // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 20. - С. 46-50.

2. Гусарова Л. В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 17. - С. 15-22.

3. Ивашкевич В. Б. Анализ дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 6. - С. 17-21.

4. Кришталева Т. И., Корзун Г. И. Оценка дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности / / Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 43. - С. 2-8.

5. Крылов С. И. Методика анализа дебиторской и кредиторской задолженностей по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2011. - № 4. - С. 12-18.

6. Мездриков Ю. В. Аналитическое обеспечение управления дебиторской задолженностью // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - № 5. - С. 39-45.

7. Мельникова Л. А., Рубцова Ю. В. Учет и анализ дебиторской задолженности / / Современный бухучет. - 2013. - № 5. - С. 3-23.

8. Полисюк Г. Б, Корчагина Л. М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Экономический анализ, теория и практика. - 2012. - № 46 (301). - С. 24-31.

References

1. Alekseeva G. I., Paragul'nov A. M. Aktual'nye aspekty ucheta i upravleniya debitorskoy zadolzhennost'yu v sovremennykh usloviyakh [Acute Aspects of Accounting and Managing Debts Receivable in Today's Conditions], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [Internatioal Accounting], 2011, No. 20, pp. 46-50. (In Russ.).

2. Gusarova L. V. Osobennosti organizatsii i metodologiya vnutrennego i vneshnego audita v nekommercheskikh organizatsiyakh [Specific Features of Arranging and Methodology of Internal and External Audit in Non-Profit Making Organizations], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [Internationa Accounting], 2011, No. 17, pp. 15-22. (In Russ.).

3. Ivashkevich V. B. Analiz debitorskoy zadolzhennosti [Analyzing Debts Receivable], Buhgalterskiy uchet [Accounting], 2003, No. 6, pp. 17-21. (In Russ.).

4. Krishtaleva T. I., Korzun G. I. Otsenka debitorskoy zadolzhennosti v bukhgalterskoy otchetnosti [Assessing Debts Receivable in Accounting], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [International Accounting], 2012, No. 43, pp. 2-8. (In Russ.).

5. Krylov S. I. Metodika analiza debitorskoy i kreditorskoy zadolzhennostey po dannym bukhgalterskoy (finansovoy) otchetnosti [Methodology of Analyzing Debts Payable and Debts Receivable by Data of Finance Accounting], Finansovyy vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskiy uchet [Finance Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting], 2011, No. 4, pp. 12-18. (In Russ.).

6. Mezdrikov Yu. V. Analiticheskoe obespechenie upravleniya debitorskoy zadolzhennost'yu [Analytical Support for Managing Debts Receivable], Ekonomicheskiy analiz: teoriya i praktika [Economic Analysis: Theory and Practice], 2008, No. 5, pp. 39-45. (In Russ.).

7. Mel'nikova L. A., Rubtsova Yu. V. Uchet i analiz debitorskoy zadolzhennosti [Registration and Analysis of Debts Receivable], Sovremennyy bukhuchet [Economic Analysis: Theory and Practice], 2013, No. 5, pp. 3-23. (In Russ.).

8. Polisyuk G. B, Korchagina L. M. Bukhgalterskaya (finansovaya otchetnost'): problema vyyavleniya iskazheniya informatsii [Finance Accounting: the Issue of Information Distortion Finding], Ekonomicheskiy analiz, teoriya i praktika [Economic Analysis: Theory and Practice ], 2012, No. 46 (301), pp. 24-31. (In Russ.).