CC BY
11
УДК 657.6:658.1:336.201.2
ВИДИ ТА СПЕЦИФ1КА АУДИТУ В ПРОЦЕДУРАХ В1ДН0ВЛЕННЯ ПЛАТ0СПР0М0ЖН0СТ1 П1ДПРИСМСТВ
© 2017
БИТК1ВСЬКА А. В.
УДК 657.6:658.1:336.201.2
Битювська А. В. Види та специфша аудиту в процедурах вщновлення платоспроможностi шдприсмств
Стаття присвячена систематизацивид'в та розкриттю особливостей аудиту та аудиторських послуг у процедурах в'дновлення платоспро-можностi втчизняних тдприемств. Виокремлено основнi види аудиту та охарактеризовано ¡х особливостi. Встановлено, що в процедурах са-нацП (судово'(та досудово¡), розпорядження майном iмирово¡угоди може мати мще як внутр'шнш, так iзовтшнш аудит, при цьому останнш е бшьш д'квою формою контролю. На думку автора, основним видом аудиту ф'шансово неспроможних тдприемств доцльно визнати аудит фiнансово¡ звтностi, що мае певт вiдмiнностi вiд традицйного, залежно вiд яких позицонуеться як до- та постсанацйний. 1дентиф'шовано специфку сана^йного аудиту, метою якого е тдтвердження достов'рностi, ефективностi та досяжностi плану санацИ. Надано ор'кнтовний перел'ш шших аудиторських послуг, який може розширюватися залежно вiд дючо'1' процедури та потреб замовника. Об(рунтовано доцмьнкть закр'тлення на законодавчому р!вн! проведення обов'язкового аудиту в процедурах в'дновлення платоспроможности Ключов'! слова: аудит фiнансово¡звтност'!, аудиторськ послуги, неплатоспроможшсть, розпорядження майном, сана^я, санацйний аудит. Шп.: 14.
Битювська Анна Вшто^вна - асшрантка, Кивський нацональний економ'нний унверситет !м. В. Гетьмана (пр. Перемоги, 54/1, Кив, 03680, Украна)
E-mail: [email protected]
УДК 657.6:658.1:336.201.2 Бытковская А. В. Виды и специфика аудита в процедурах восстановления платежеспособности предприятий
Статья посвящена систематизации видов и раскрытию особенностей аудита и аудиторских услуг в процедурах восстановления платежеспособности отечественных предприятий. Выделены основные виды аудита и охарактеризованы их особенности. Установлено, что в процедурах санации (судебной и досудебной), распоряжения имуществом и мирового соглашения может иметь место как внутренний, так и внешний аудит, при этом последний является более действенной формой контроля. По мнению автора, основным видом аудита финансово несостоятельных предприятий целесообразно признать аудит финансовой отчетности, который имеет определенные отличия от традиционного, в зависимости от которых позиционируется как до- и постсанационный. Идентифицирована специфика санацион-ного аудита, целью которого является подтверждение достоверности, эффективности и достижимости плана санации. Предоставлен ориентировочный перечень других аудиторских услуг, который может расширяться в зависимости от действующей процедуры и потребностей заказчика. Обоснована целесообразность закрепления на законодательном уровне проведения обязательного аудита в процедурах восстановления платежеспособности. Ключевые слова: аудит финансовой отчетности, аудиторские услуги, неплатежеспособность, распоряжение имуществом, санация, са-национный аудит. Библ.: 14.
Бытковская Анна Викторовна - аспирантка, Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана (пр. Победы, 54/1, Киев, 03680, Украина) E-mail: [email protected]
UDC 657.6:658.1:336.201.2 Bytkivska A. V. The Types and Specificities of Auditing in the Procedures of Recovering the Solvency of Enterprises
The article is concerned with the systematization of types and the disclosure of specificities of auditing as well as audit services in the process of recovering the solvency of domestic enterprises. The main types of audit have been allocated and their features have been characterized. It has been determined that both internal and external audit may take place in the procedures of readjustment (judicial and pre-trial), disposition of property, and the settlement agreement, the latter being a more effective form of control. In the author's view, the main type of audit of the financially insolvent enterprises should be acknowledged the audit of financial statements, which differs from the traditional audit, depending on which it can be positioned as before- and post-readjustment. The specifics of readjustment audit have been identified, the purpose of which is to confirm the validity, efficiency, and achievability of the readjustment plan. An indicative list of other audit services has been provided, which may be expanded depending on the current procedure and the needs of customer. Expediency of establishing, at the legislative level, the mandatory auditing in the procedures of recovering the solvency has been substantiated.
Keywords: audit of financial statements, audit services, insolvency, disposal of assets, readjustment, readjustment audit. Bibl.: 14.
Bytkivska Anna V. - Postgraduate Student, Kyiv National Economic University named after V. Hetman (54/1 Peremohy Ave., Kyiv, 03680, Ukraine) E-mail: [email protected]
Пцприемства, що потрапляють у зону неплато-спроможносй, мають шанс на фшансове оздо-ровлення та продовження дшльност в майбут-ньому шляхом застосування процедур вцновлення пла-тоспроможностЬ Вцповцно до Закону Украши «Про в1д-новлення платоспроможност боржника або визнання його банкрутом» в1д 14.05.1992 р. № 2343-XII (надалi -Закон № 2343-Х11) [11] такими процедурами е досудо-ва санацш, розпорядження майном, санацш та мирова угода. Однак недосконалксть системи врегулювання не-платоспроможност в УкраМ, про що свцчать даш ана-лiтичноl доповщ Всесвггнього банку «Doing Business
2017» [3], вцповцно до яких Украша за показником «Виршення проблем з неплатоспроможшстю» займае дуже низьку позицш - 150 мкце серед 190 краш, при-зводить i до низького рiвня ефективност застосування процедур вцновлення платоспроможностЬ
У зв'язку з вищезазначеним на даний момент мае активiзуватися процес пошуку шструменпв для шдви-щення якост та результативност зазначених процедур, одним iз яких може стати залучення до проведення процедур вцновлення платоспроможност незалежних компетентних спещалкшв, а саме: аудиторiв. Це зу-мовлено тим, що зовншш та внутршш стейкхолдери
шдприемства-боржника для прийняття рацюнальних та ефективних рiшень мають володiти якiсною, повною та, найважливiше, достовiрною iнформацieю, що харак-теризуе фiнансовий стан шдприемства. Основним дже-релом тако! шформаци е данi бухгалтерського облiку та звiтностi пiдприемства. Пiдтвердження або ж спросту-вання достовiрностi в уск суттевих аспектах даних бухгалтерського облжу та показникiв фшансово! звптоста, а також !х вiдповiдностi нормам, встановленим законо-давством чи внутршшми положеннями пiдприемства, зацiкавленi користувачi можуть отримати, ознайомив-шись з незалежною думкою аудитора, висловленою в результат здшснено! перевiрки. Своею чергою, окрiм пiдтвердження достовiрностi звiтностi, аудитори можуть надавати комплекс шших послуг.
Однак вцсутшсть нормативно-правового регулю-вання та недостатня опрацьовашсть питання аудиту в процедурах в^новлення платоспроможностi в науковiй лiтературi зумовлюе виникнення проблеми, що полягае в кнуванш невизначеностi щодо видiв аудиту та складу аудиторських послуг, яю доцкьно здiйснювати у вцпо-вiдних процедурах, та '1х характерних особливостей.
Проблематика аудиту фiнансово неспроможних пiдприемств, до яких застосовуються процедури в1д-новлення платоспроможностi, хоч i не достатньо поши-рена, але все ж мае мiсце в дослцженнях вiтчизняних i зарубiжних науковщв. Як свiдчать результати проведе-ного нами аналiзу, лише деякi науковщ, серед яких Бай-кина С. Г., 1осипчук В. А., Москаль Н. В., Чернова М. В., Чугунова О. В., розглядають вцповцш аспекти аудиту в розрiзi процедур вцновлення платоспроможностi та банкрутства, тодi як бiльшiсть, наприклад Багацька К. В., Бобришева-Шкарлет Т., Нехай В. А., Онисько С. М., Островська О. А., Ращупкина В. Н., Терещенко О. О., Штангрет А. М., зосереджують увагу на дослцженш ви-ключно санацiйного аудиту як важливого елемента процедури санаци, залишаючи поза увагою iншi процедури та аудиторсью послуги. Дослiдження зазначених авто-рiв, безперечно, мають наукову значимкть, проте на да-ний момент залишаеться несформованим системне уяв-лення про види аудиту та !х специфiчнi ознаки в розрiзi процедур вцновлення платоспроможностi.
Метою статтi е визначення основних видiв аудиту та аудиторських послуг у процедурах вцновлення пла-тоспроможностi пiдприемств i характеристика !х осо-бливостей.
У процедурах вiдновлення платоспроможност по вiдношенню до пiдприемства-боржника (залеж-но вiд користувача) аудит, як i у звичайних умо-вах д1яльносп, доцкьно розмежувати на зовшшнш та внутрiшнiй.
Внутршнш аудит - це перевiрки, виконанi всерединi суб'екта господарювання його пращвниками (внутрiшнiми аудиторами) з метою надання необхцно! шформаци керiвництву для прийняття управлiнських ршень i здiйснення внутрiшнього поточного контролю [10, с. 16]. Внутршнш аудит дае можлиысть попереджа-ти кризовi явища на пiдприемствi, що дозволяе позицю-нувати його як невц'емну складову у процесi забезпе-
чення безперервно! дiяльностi пiдприемства, а, отже, як важливий елемент процесу вцновлення платоспромож-ностi. Однак це не виключае необхцносп проведення зовншнього незалежного аудиту, осккьки, як визна-чено МСА 610 «Використання роботи внутршнк ауди-торiв» [5, с. 667], внутршш аудитори не можуть бути незалежними вiд пiдприемства. До того ж, внутршнш аудит виконуеться персоналом, тому його здшснення стае неможливим при звкьненш пращвниюв у проце-дурi санаци, що може бути передбачене планом санаци. Разом з тим, матерiали внутрiшнього аудиту можуть ви-користовуватися зовнiшнiми аудиторами для розумшня особливостей дiяльностi пiдприемства, центифжаци та оцiнювання ризикiв суттевого викривлення, тому даний вид аудиту, безперечно, повинен мати мксце в процедурах вцновлення платоспроможносп, але бкьш дiевою формою контролю залишаеться саме зовшшнш аудит.
Своею чергою, цш та завдання зовншньо! пере-вiрки змiнюються залежно вiд дшчо! процедури вцнов-лення платоспроможностi, що вимагае проведення вц-повiдного виду аудиторських послуг.
Повшстю п1дтримуючи позицiю 1осипчука В. А. [4], зазначимо, що основним видом аудиторських послуг у процедурах вцновлення платоспромож-ностi та банкрутства мае бути саме аудит фшансовог звтност^ осккьки стейкхолдери, незалежно в1д '1х потреб, мають використовувати лише повну та достовiрну iнформацiю для прийняття ефективних ршень, що можуть впливати на подальшу долю компанп. Однак про-веденням власне аудиту фшансово! зв^носй аудитор-ськi послуги в процедурах санаци (судово! та досудово!) та розпорядження майном не можуть обмежуватися, осюльки важливим завданням у даних процедурах е оценка санацшно! спроможност та розробка плану санаци. Аудит, що проводиться на шдприемствах, яю перебува-ють у кризовому сташ, з метою оцiнки санацшно! спро-можностi, тобто наявностi в шдприемства фшансових, органiзацiйно-технiчних i правових можливостей, яю ви-значають його здатшсть до успешного проведення фшансово! санаци, е санацшнимаудитом [14, с. 109, 110].
Проаналiзувавши науковi працi, можемо зазначи-ти, що деяю науковцi характеризують санацiйний аудит як аудит, що мае здшснюватися шсля розробки плану санаци [12, с. 209; 2, с. 404], який, власне, i е об'ектом перевiрки. Iншi [1; 9, с. 189] схиляються до думки, що застосування цього аудиту можливе й до розробки та затвердження плану санаци, при цьому план санаци роз-робляеться i затверджуеться з урахуванням рекоменда-цш аудитора.
З цього приводу доцкьно зауважити, що аудитор-ськi послуги можуть надаватись як до, так i шсля розробки плану санаци у вцповцнш процедур Однак у випадку залучення аудиторiв до розробки плану санаци мова йде не про власне санацшний аудит, а про супутт послуги, у результата яких впевнешсть не висловлюеть-ся, тому користувачi роблять сво! власнi висновки на пiдставi результайв роботи аудитора. Своею чергою, санацшний аудит мае проводитися лише шсля розробки плану санаци. При цьому аудитори, яю брали участь у
розробщ плану санаци, вiдповiдно до принцишв профе-сшно! етики не зможуть провести санацшний аудит.
У науковш лiтературi [14, с. 112; 9, с. 80] санацшний аудит та аудит фшансово! звгтносп iнтерпретуються як аудиторсью послуги, що можуть проводитися в комплекс^ однак як з теоретично!, так i з практично! точок зору, !х доцкьно вiдокремити, осккьки вони:
+ мають рiзнi об'екти та завдання перевiрки (об'ектом аудиту фiнансово! звiтностi е фшан-сова звiтнiсть пiдприемства, а завданням - шд-твердження !! достовiрностi; об'ектом санацш-ного аудиту - план санаци, а завданням - тд-твердження його достовiрностi, ефективностi, економiчностi та досяжностi); + можуть не збiгатися в часi проведення (аудит фiнансово! звiтностi мае передувати розробщ плану санаци, щоб забезпечити достовiрнiсть даних, з використанням яких такий план роз-роблюеться, тодi як санацшний аудит мае проводитися вже шсля розробки плану санаци). Як вiрно зазначае Москаль Н. В. [8, с. 59], санацшний аудит передбачае шдтвердження достовiрностi та ефективност плану санаци, тобто надання впевненосп, тому лопчно вцнести його до завдань з надання впевне-ностi, що не е аудитом чи оглядом вторично! фшансово! iнформацi!, та позицiонувати як перевiрку прогнозно! фiнансово! iнформацi!. Своею чергою, якщо аудит фь нансово! звгтносп на останню звiтну дату перед прове-денням санацiйного аудиту мав мксце, аудитори можуть спиратися на висловлену думку щодо достовiрностi бухгалтерского облiку та звiтностi за результатами такого аудиту. Проте, якщо аудит фшансово! звггносй на-передодш не проводився, виникае питання: як аудитору отримати впевнешсть у достовiрностi даних бухгалтер-ського облiку та фшансово! звиносй, якi будуть вико-ристовуватися в процесi санацiйного аудиту?
На думку Москаль Н. В. [6; 7, с. 92], проведення аудиту фшансово! звпносп при санацшному аудит е не-доцкьним, осккьки це досить трудомiсткий i вартiсний процес. Отже, дослiдник пропонуе здшснювати експрес-оцiнку достовiрностi бухгалтерского облiку та надш-ностi системи внутршнього контролю, осюльки про-цедури, здшснеш в межах тако! оцшки, будуть обмеженi часом !х здшснення та обсягом аудиторських доказiв по-рiвняно з процедурами аудиту фшансово! звиностЬ
Eкспрес-оцiнка як альтернатива аудиту фшансово! звиносп в процедурах вцновлення платоспро-можностi могла б мати мксце, тому що, дiйсно, тер-мiни здiйснення процедур обмеженi, а боржник може не мати кошпв, щоб оплатити вартксть послуг з проведення аудиту фшансово! звпностЬ Однак у будь-якому разi експрес-оцшка не зможе забезпечити належного рiвня впевненостi, як це можливо при повноцшному аудитi фiнансово! звiтностi. Тому для виршення цiе! пробле-ми доцкьно запропонувати запровадити обов'язковий аудит фшансово^ звiтностi перед складанням плану санаци та проведенням санацшного аудиту. Водночас обов'язковксть проведення аудиту в процедурах вцнов-лення платоспроможност обумовлена не лише необ-
хiднiстю забезпечення санацшного аудиту достовiрною iнформацiею, а й, як було попередньо визначено, потребою забезпечення защкавлених користувачiв достовiр-ними даними для прийняття ефективних рiшень.
При цьому аудит фшансово! звиносй, що проводиться до розробки плану санаци та до безпосереднього введення санацшних заходiв, основним завданням яко-го е шдтвердження достовiрностi даних бухгалтерсько-го облжу та фiнансово! звiтностi, на яких в подальшому буде грунтуватися план санацй, можливо охарактери-зувати як досанацшний. Такий аудит в^д^знятиметься вц традицiйного, оск!льки, як зазначае 1осипчук В. А. [4], планування аудиту в умовах неплатоспроможносп та банкрутства повинне базуватися на комплексному розглядi методологiчних питань оцiнки ризикiв та ви-значення суттевостi та узгоджуватися з цкьовою спря-мованiстю вцповцних процедур.
У процедурах вiдновлення платоспроможностi на шдприемствах досить частi випадки конфлжйв персоналу, шахрайства та зловживань як з боку персоналу та керiвництва, так i збоку кредиторiв, прогалин в облжу, втрати документацй або вилучення 'й судом. Тому, погоджуючись з Черновою М. В. [13], зазна-чимо, що в таких умовах в аудип бкьш широке поши-рення отримують нормативно-правовi методи та при-йоми фактичного контролю, осккьки проведення усних i письмових опитувань може бути неiнформативним.
Головна мета досанацшного аудиту фiнансово! звпносп - пiдтвердити достовiрнiсть облiку та звп1-ностi боржника, проте, за погодженням iз замовником, залежно вц його потреб коло завдань може значно роз-ширюватися за рахунок, наприклад:
+ установлення в процесi аудиту причин непла-тоспроможносй пiдприемства та можливих шляхiв !! вiдновлення;
виявлення ознак дiй з приховування банкрут-ства, фiктивного банкрутства чи доведення до банкрутства;
здiйснення аналiзу фiнансового стану; дiагностики ймовiрностi банкрутства; проведення аналiзу формування дебiторсько! та кредиторсько! заборгованостi; виявлення можливих шляхiв незаконного ви-ведення активiв шдприемства тощо.
Своею чергою, аудит фшансово! звпносп, що проводиться шсля завершення заходiв фiнансового оздо-ровлення або в процей !х здшснення, можна позицюну-вати як постсанацшний. Такий аудит в^д^знятиметь-ся як вц традицiйного, так i вц досанацiйного аудиту фiнансово! звiтностi, осюльки в процесi перевiрки осно-вну увагу необхцно сфокусувати саме на: специфiчних операц1ях, пов'язаних з реалiзацiею санацiйних заходiв, що перерахованi у ч. 1 та ч. 2 ст. 29 Закону № 2343-Х11; доцкьносй здшснення витрат, пов'язаних з процедурами вцновлення платоспроможносй; перевiрцi резуль-татiв iнвентаризацi!, проведено! арбпражним керую-чим; проведеннi розрахункiв з кредиторами, що мають здшснюватися у вцповцнш черговостi тощо.
+
Крш того, у процей постсанацiйного аудиту за по-годженням iз замовником можливе здшснення оцiнки ефективностi проведення санацiйних заходiв та оцiнки дш арбiтражного керуючого, наприклад у частинi вжи-тих заходiв щодо пошуку та повернення майна шдпри-емства, лжвцацп дебгторсько! заборгованостi, наявнос-т необгрунтованих витрат.
Доцкьно запропонувати встановити обов'язко-вiсть здiйснення та санацшного аудиту, осккьки ко-ристувачам, серед яких, насамперед, кредитори та гос-подарський суд, якi схвалюють план санаци та можуть не мати спещальних знань для його належно'1 оцiнки, потрiбно чiтко усвiдомлювати його достовiрнiсть, мож-ливiсть та доцкьшсть реал1зацГ1.
Вирiшити проблему оплати послуг аудиторiв у ви-падку вцсутносп в боржника коштiв для цього цкком реально шляхом законодавчого закрепления можли-востi призначення господарським судом проведення аудиту за рахунок кредиторiв або iнвесторiв, якi вияви-ли бажання взяти участь у санаци шдприемства. Проведення обов'язкового аудиту дшсно буде додатковим фiнансовим тягарем, однак щ витрати можуть повшстю виправдати себе, осккьки рiшення, прийнят на основi повно'1 та достовiрноl шформаци, будуть значно резуль-тативншими.
Розглянемо необхiднiсть та умови встановлення
обов'язкового аудиту по кожнш процед^ в^днов-
лення платоспроможностi.
Досудова санащя. З метою розумшня реального фшансового стану пiдприемства, доцiльностi та необ-хiдностi прийняття рiшення про введення процедури господарський суд мае бути впевненим у достовiрностi та досяжност плану санаци та шших даних, що надають-ся до заяви про затвердження такого плану (наприклад, списку кредиторiв, який мктить суми заборгованост перед кожним кредитором), джерелом яких е даш бух-галтерського облiку та фшансово'1 звiтностi. Отже, до-цкьно в даному випадку запропонувати додати до пере-лжу документiв, що надаються господарському суду (ч. 5 ст. бЗакону № 2343-Х11) аудиторський висновок щодо достовiрностi даних бухгалтерського облiку та фшансово'1 звiтностi пiдприемства на останню звiтну дату шс-ля прийняття ршення про проведення санаци та перед початком розробки плану санаци, тобто досанацшний аудит фтансовог звтност^ а також висновок за результатами санацшного аудиту, який потрiбно проводите шсля розробки плану санаци та до проведення зборiв кредиторiв, на яких мае схвалюватися план санаци перед поданням до суду.
У разi невдачi при здшсненш досудово'1 санаци або у випадку, коли досудова санацш не мала мкце взагал^ але встановлено факт неплатоспроможностi шдприемства, подаеться заява про порушення справи про банкрутство. При цьому вцповцно до ч. 2 ст. 11 Закону № 2343-Х11 до заяви додаються вцповцш документи, перелж яких варто доповнити аудиторським висновком щодо достовiрностi фшансово'1 звггносй боржника на останню звiтну дату перед поданням зазначено'1 заяви, що, перш за все, може бути гарантом достовiрностi або
безшдставност доказiв для порушення справи про бан-крутство. До того ж, якщо попередньо здiйснювалися заходи досудово'1 санаци, аудит фшансово! звiтностi буде позицюнуватись як постсанацшний.
Розпорядження майном. Процедура вводиться ухвалою господарського суду про порушення справи про банкрутство. Цiею ж ухвалою суд може зобов'язати боржника провести аудит (ч. 11 ст. 16 Закону № 2343-Х11). Це едина шнуюча на даний момент законодавча вимога проведення аудиту финансово неспроможних п1дприемств у процедурах вцновлення платоспроможностi та банкрут-ства. Водночас зауважимо, що особливост такого аудиту Законом № 2343-Х11 не встановлюються. Можна лише припустити, що мова йде про аудит фшансово! звстносп з метою п1дтвердження и достовiрностi, однак, як було вище зазначено, аудит фшансово! звiтностi необхцно здшснити до подання заяви про порушення справи про банкрутство з метою п1дтвердження, передусш, пiдстав для порушення судово'1 справи. Крiм того, у процедурi розпорядження майном не шзнше 2 мiсяцiв в1д дня по-рушення провадження мае бути розроблений та поданий на розгляд комитету кредиторiв план санаци (ч. 3 ст. 22 Закону № 2343-Х11). Як вже наголошувалося, перед розроб-кою плану санаци доцкьно шдтвердити достовiрнiсть даних, на яких вш буде базуватися, тому, враховуючи об-меженiсть часу, доцкьно досанацшний аудит ф^нсо-воИ звiтностi проводити до введення процедури розпорядження майном, тобто на етат тдготовки до подання заяви про порушення справи про банкрутство.
Утдсумковому зааданш у процедурi розпорядження майном суд може прийняти одне з рь шень: ввести процедуру санаци та затвердити план санаци; ввести процедуру санаци та зобов'язати керуючого санащею шдготувати план санаци; визнати боржника банкрутом i вцкрити лiквiдацiйну процедуру; припинити провадження у справi про банкрутство; продовжити строк процедури розпорядження майном. Таке ршення суд приймае за пропозищею розпорядни-ка майна боржника та на пiдставi ршення зборiв кре-диторiв, якi, своею чергою, можуть грунтуватися на матерiалах незалежно'1 аудиторсько'1 перевiрки. Отже, у процедурi розпорядження майном е сенс передбачити ст. 22 Закону № 2343-Х11 щодо необхцност проведення санацшного аудиту шсля розробки плану санаци та до його розгляду кредиторами.
Санаця У випадках, передбачених Законом № 2343-Х11, керуючий санащею зобов'язаний подати до суду розроблений i схвалений комитетом кредиторiв план санаци боржника. Отже, i в процедурi санаци можливе проведення санацшного аудиту шсля розробки плану санаци. ^м того, варто передбачити проведення обов'язкового аудиту фшансово! звгшосй й на останню звгтну дату перед завершенням процедури санаци шляхом доповнення ч. 2 ст. 36 Закону № 2343-Х11 вимогою, вцповцно до яко'1 звiт керуючого санащею повинен мк-тити аудиторський висновок щодо достовiрностi фшан-сово'1 звиностЬ Такий аудит доцкьно охарактеризувати як постасанацшний, що здшснюеться з метою шдтвер-дження достовiрностi даних про стан шдприемства вже
шсля здшснення заходiв фiнансового оздоровлення, яю вливатимуть на рiшення кредиторiв та господарського суду щодо подальшо! долi боржника.
Мирова угода. Пiд даною процедурою розуш-ють домовленiсть мiж боржником i кредитором щодо вцстрочки та (або) розстрочки, а також прощення (списання) кредиторами боргiв боржника, яка може укладатися шд час будь-яко! шшо! процедури вцнов-лення платоспроможностi [11]. З моменту затверджен-ня мирово! угоди судом припиняеться провадження у справi про банкрутство, але аудит фiнансово! звiтностi може проводитися з шщативи боржника або якщо вiн е обов'язковим для нього вцповцно до законодавства. У такому разi аудит, який здшснюватиметься пiд час дй мирово! угоди, яка була укладена за результатами процедур судово! або досудово! санаци та розпорядження майном, яюй передувала досудова санацш, також до-цкьно охарактеризувати як постсанацшний. Укла-дення мирово! угоди можливе й у процедурi лшв1даци, у зв'язку з чим аудит фшансово! звiтностi матиме характеристики постлiквiдацiйного аудиту, який також в^д^знятиметься вц традицiйного, осккьки його спе-цифiка зумовлена особливостями процедури лжвцащ!, що е процедурою банкрутства та не належить до процедур вцновлення платоспроможностi, тому й характеристик лiквiдацiйного аудиту мае бути присвячене окреме дослцження.
Таким чином, встановлено, що в процедурах вц-новлення платоспроможност важливу роль вщ-грае саме обов'язковий аудит, однак залежно вiд законодавчо! регламентаци (шщативи здiйснення) доцкьно виокремити й добровыьний (Шщативний) аудит, який, безперечно, мае мксце та, окрш аудиту фшансово! звггносй, може бути представлений таким комплексом аудиторських послуг, яю залежно в1д поставленого завдання будуть центифжуватись як за-вдання з надання впевненост1, що не е аудитом чи оглядом, або як супутт послуги:
+ аналiз причин i факторiв фiнансово! неспро-можностi;
+ аналiз фiнансового стану боржника; + виявлення ознак дiй з приховування банкрутства, фiктивного банкрутства чи доведення до банкрутства; + дiагностика ймовiрностi банкрутства; + аналiз дебiторсько! та кредиторсько! заборго-ваностi;
+ участь в швентаризаци майна боржника, вимо-га здiйснення яко! законодавчо закршлена для процедур розпорядження майном i санаци; + проведення оцiнки майна боржника; + розробка заходiв фiнансового оздоровлення та
плану санаци; + поточний контроль за реалiзацiею заходiв фi-
нансового оздоровлення; + перевiрка звiтiв арбпражних керуючих та оцш-
ка законност !х д1й; + оцiнка ефективност проведених санацiйних за-ходiв тощо.
Безперечно, це неповний nepeAiK аудиторських послуг, яю можуть мати мксце в процедурах вiдновлення платоспроможностi, вш може значно розширюватися залежно в1д дшчо! процедури та потреб замовниюв.
ВИСНОВКИ
У результатi проведеного дослдження встановлено, що в процедурах вцновлення платоспроможностi доцкьно виокремити таю основш види аудиту: по Bid-ношенню до тдприемства-боржника - внутршнш та зовншнш; залежно Bid законодавчоi регламентации -обов'язковий та iнiцiативний; залежно Bid BudiB аудиторських послуг - аудит фшансово! звгшоси (специфЬ-ка якого е вiдмiнною вiд традицiйно'! та зумовлена особливостями процесу фшансового оздоровлення), сана-цiйний аудит як завдання з надання впевненост (що не е аудитом чи оглядом кторично! фшансово! шформаци, спрямований на шдтвердження достовiрностi, досяж-ностi та ефективност плану санац!!), комплекс iнших аудиторських послуг (цкьова спрямованiсть яких за-лежить вiд потреб користувачiв). При цьому аудит фь нансово! звггносп, що здiйснюеться до розробки плану санац!! та до безпосереднього введення санацшних за-ходiв, доречно позицюнувати як досанацiйний, а той, що здшснюеться в процесi або шсля реалшаци заходiв фiнансового оздоровлення, - як постсанацiйний.
Залучення незалежних спещалкйв в особi аудито-рiв чи аудиторських фiрм до проведення процедур в1д-новлення платоспроможностi може значно шдвищити !х результативнiсть та шанси пiдприемств на фiнансове оздоровлення. Для цього аудиторсью послуги, що нада-ються пiдприемствам-боржникам, мають бути належно! якостi, що може забезпечуватися лише за умов наявнос-тi повноцшного нормативно-правового регулювання та теоретико-методичного забезпечення. Тому проблематика аудиту фшансово неспроможних шдприемств мае активно дослцжуватися, розширюватися та створюва-ти шдгрунтя для штеграци рiзних видiв аудиту у сферу вцносин неплатоспроможностi та банкрутства та шд-вищення !х ефективностi. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Багацька К. В. Фшансовий MexaHi3M санаци пщпри-вмства: автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.04.01. Днтропе-тровськ, 2006. 20 с.
2. Боронос В. Г., Плшус I. Й. Управлшня фiнансовою санацию пiдпри£мств: пiдручник. Суми: Сумський державний уш-верситет, 2014. 457 с.
3. Доповщь Всесвiтнього банку «Doing Business 2017». URL: http://russian.doingbusiness.org
4. Иосипчук В. А. Организация и развитие аудита процедур несостоятельности (банкротства) коммерческих организаций: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. Ростов-на-Дону, 2005. 25 с.
5. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огля-ду, шшого надання впевненосп та супутых послуг. Частина 1. Ки'''в: Мiжнародна Федера^я Бyxгалтерiв, Аудиторська Палата Укра'Гни, 2016. 1249 с. URL: http://www.apu.com.ua/msa
6. Москаль Н. В. Аудит дiяльностi пщпри£мств торгiвлi за умов загрози и припинення та банкрутства: автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.00.09. Львiв, 2013. 20 с.
7. Москаль Н. В. Етапи та порядок проведення санацшного аудиту. Економка та держава. 2015. № 8. С. 90-93.
8. Москаль Н. В. Проведення санацшного аудиту за мнж-народними стандартами контролю якосп, аудиту, огляду, шшо-го надання впевненосп та супутшх послуг. 1нвестицИ: практика та doceid. 2015. № 16. С. 58-61.
9. Островська О. А., Терещенко О. О., Соколова О. Б. Управлшня фЫансовою санацию пщприсмств у схемах i табли-цях: навч. поаб. Ки'Гв: КНЕУ, 2014. 217 с.
10. Петрик О. А. Аудит: методолопя i оргаыза^я: моно-графiя. КиТв: КНЕУ, 2003. 260 с.
11. Закон УкраТни «Про вiдновлення платоспроможнос-тi боржника або визнання його банкрутом» вiд 14.05.1992 р. № 2343-XII. URL: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/2343-12
12. Ращупкина В. Н. Реструктуризация и санация предприятия: учеб. пособ. Маеевка: Макеевский экономико-гуманитарный институт, 2005. 316 с.
13. ЧерноваМ.В.Аудитприбанкротстве экономического субъекта: методологические основы. Аудиторские ведомости. 2011. № 2. С. 11-17.
14. Штангрет А. М., Шляхетко В. В., Волович О. Б., Зу-брей I. В. Фшансова санацiя та банкрутство пщприсмств: навч. посiб. КиТв: Знання, 2012. 374 с.
Науковий керiвник - Петрик О. А., доктор економ1чних наук, професор, завщувач кафедри аудиту КиТвського нац1онального економ1чного ун1верситету 1м. Вадима Гетьмана
REFERENCES
Bahatska, K. V. "Finansovyi mekhanizm sanatsii pidpryiemst-va" [Financial mechanism of the reorganization of the enterprise]. Avtoref. dys.... kand. ekon. nauk:08.04.01, 2006.
Boronos, V. H., and Plikus, I. I. Upravlinnia finansovoiu san-atsiieiu pidpryiemstv [Management of financial sanitation of enterprises]. Sumy: Sumskyi derzhavnyi universytet, 2014.
Chernova, M. V. "Audit pri bankrotstve ekonomicheskogo subekta: metodologicheskiye osnovy" [Audit in case of bankruptcy of an economic entity: methodological foundations]. Auditorskiye vedomosti, no. 2 (2011): 11-17.
"Dopovid Vsesvitnyoho banku «Doing business 2017»" [The world Bank report "Doing business-2017"]. http://russian.doing-business.org
losipchuk, V. A. "Organizatsiya i razvitiye audita protsedur nesostoyatelnosti (bankrotstva) kommercheskikh organizatsiy" [Organization and development of the audit procedures of insolvency (bankruptcy) of commercial organizations]. Avtoref. dis.... kand. ekon. nauk: 08.00.12, 2005.
[Legal Act of Ukraine] (1992). http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/2343-12
Moskal, N. V. "Etapy ta poriadok provedennia sanatsiinoho audytu" [Stages and procedure of the audit]. Ekonomika ta derzha-va, no. 8 (2015): 90-93.
Moskal, N. V. "Provedennia sanatsiinoho audytu za mizhn-arodnymy standartamy kontroliu yakosti, audytu, ohliadu, inshoho nadannia vpevnenosti ta suputnikh posluh" [Conduct the audit according to international standards of quality control, auditing, review, other assurance, and related services]. Investytsii: praktyka ta dosvid, no. 16 (2015): 58-61.
Moskal, N. V. "Audyt diialnosti pidpryiemstv torhivli za umov zahrozy yii prypynennia ta bankrutstva" [Audit of trade enterprises in the conditions of threat of termination and bankruptcy]. Avtoref. dys.... kand. ekon. nauk: 08.00.09, 2013.
"Mizhnarodni standarty kontroliu yakosti, audytu, ohliadu, inshoho nadannia vpevnenosti ta suputnikh posluh. Chastyna 1" [International standards on quality control, auditing, review, other assurance, and related services. Part 1]. http://www.apu.com.ua/ msa
Ostrovska, O. A. et al. Upravlinnia finansovoiu sanatsiieiu pidpryiemstv u skhemakh i tablytsiakh [Management of financial sanitation of enterprises in diagrams and tables]. Kyiv: KNEU, 2014.
Petryk, O. A. Audyt: metodolohiia i orhanizatsiia [Audit: methodology and organization]. Kyiv: KNEU, 2003.
Rashchupkina, V. N. Restrukturizatsiya i sanatsiya predpriya-tiya [Restructuring and reorganization of enterprise]. Makeyevka: Makeyevskiy ekonomiko-gumanitarnyy institut, 2005.
Shtanhret, A. M. et al. Finansova sanatsiia ta bankrutstvo pidpryiemstv [Financial reorganization and bankruptcy of enterprises]. Kyiv: Znannia, 2012.
f
LQ
О
_Q О Q_
LQ
< £
О ш
