CC BY
45
УДК 347.74 вексель: СпОСОБ ИНВЕСТИРОВАНИИ СРЕДСТВ
или форма расчетов?
Promissory Note: Investment Opportunity or Payment Method?
А. С. Зимницкая - преподаватель кафедры гражданского права Омского юридического института
A. S. Zimnitskaya - Lecturer of the Department of Civil Law, Omsk Law Institute
Аннотация. В настоящей публикации рассматриваются вопросы налогообложения операций с векселями, порядок надлежащего оформления процедуры выдачи векселя, порядок погашения векселя и определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.
The author examines taxation procedures applied to operations with promissory notes; due process of issuing promissory notes, payment of a promissory note and tax assessment for determining profit tax for organizations and income tax for individual persons.
Ключевые слова: вексель, вексельный договор, вексельное обязательство, формальный договор, основания вексельного обязательства.
Promissory note, promissory note contract, promissory note obligation, formal contract, grounds for promissory note obligation.
В хозяйственном обороте все чаще применяется такой способ выполнения обязанности должника по оплате товара (работы, услуги) по различным гражданско-правовым договорам, как передача векселей. На практике неизбежно возникают вопросы, связанные с квалификацией данных операций. В частности, наиболее важным с точки зрения налогообложения является вопрос, считать передачу векселя в счет оплаты товара (работы, услуги) формой безналичных расчетов либо способом получения дохода (формой инвестиций).
Вексель является ценной бумагой, которая, согласно постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе»1, удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство. Поэтому, как справедливо утверждается в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Фе-
дерации от 21 октября 1997 г. № 26 00/972, «сам вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами». Единственным законным средством платежа на территории Российской Федерации, согласно ст. 27 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10 февраля 2002 г. № 86-ФЗ3, являются только деньги.
Однако вексель признается в Российской Федерации средством платежа, о чем свидетельствует Указ Президента РФ «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве» от 23 мая 1994 г. № 10054, который устанавливает возможность использования векселей в качестве одной из форм безналичных расчетов. Кроме того, во исполнение данного указа постановлением Правительства РФ «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций
1 См.: Собр. законов и распоряжений Правительства СССР. 1937. № 52, ст. 221.
2 См.: Вестник ВАС РФ. 1998. № 2.
3 См.: Рос. газ. 2002. 13 июля.
4 См.: Рос. газ. 1994. 24 мая.
Вестник Омского юридического института. 2011. № 4 (17)
векселями единого образца и развитии вексельного обращения» от 26 сентября 1994 г. № 10945 были утверждены формы простого и переводного векселей, которые активно используются в хозяйственном обороте.
Для ответа на вопрос, порождает ли получение векселя в ходе осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, необходимо рассмотреть все этапы «движения» векселя.
Первый этап - выпуск векселя в оборот. На этом этапе вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем и первым векселедержателем. При этом предметом договора займа, удостоверенного векселем, является сумма денежных средств (вексельная сумма), а не сам вексель.
Второй этап - обращение (оборот) векселя. На этом этапе вексель следует рассматривать в качестве самостоятельного объекта гражданско-правовых сделок. Векселедержатель как собственник векселя вправе распоряжаться им по своему усмотрению. При этом необходимо учитывать двойственную природу векселя: с одной стороны, вексель - это ценная бумага и в таком качестве является самостоятельным объектом гражданских прав и сделок. С другой стороны, вексель удостоверяет имущественное право векселедержателя на получение при наступлении срока платежа определенной денежной суммы. двойственная природа векселя как ценной бумаги влияет на порядок оформления передачи векселя по различным гражданско-правовым сделкам. Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, а удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи, именуемой индоссаментом.
На практике часто выдача векселя оформляется договором купли-продажи. Однако заключение договора купли-продажи векселя между векселедателем и первым векселедержателем с точки зрения действующего законодательства является некорректным. Лицо, дающее денежное обязательство, не может его продать. Продать вексель вправе лишь первый и последующие векселедержатели, для которых вексель уже действительно является ценной бумагой.
5 См.: Рос. газ. 1994. 1 окт.
6 См.: Вестник ВАС РФ. 2000. № 7.
договор купли-продажи собственного векселя необходимо квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя. Следовательно, к отношениям сторон, возникшим на основании указанного договора, закрепленные в гл. 30 ГК РФ правила купли-продажи применяться не должны.
Невозможность оформления выдачи векселя договором купли-продажи поддерживает и Министерство финансов РФ. В своем письме от 8 июня 2006 г. № 03-11-09/198 контролирующий орган прямо разъясняет, что продажа векселя в данном случае означает получение заемных средств. Следовательно, и обязанность по включению полученных векселедателем денежных средств в состав налогооблагаемой базы не возникает.
В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 апреля 2000 г. № 440/996 вексель удостоверяет обязательство займа. Исходя из этого, Федеральная налоговая служба РФ в своем письме от 20 сентября 2005 г. № 04-2-02/381@ указала, что, являясь долговым обязательством, вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Таким образом, переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом налогообложения, а дата такого перехода не признается датой фактического получения дохода.
Позиция Федеральной налоговой службы такова, что если хозяйствующий субъект получает в счет оплаты товара (работы, услуги) простой либо переводной вексель и вексельная сумма совпадает со стоимостью полученных товаров (работ, услуг), то налогооблагаемая база для уплаты налога на прибыль или налога на доходы физических лиц не возникает. Фактический доход возникает в момент обналичивания векселя, то есть получения денежных средств по нему.
Однако данная позиция применима только в случаях передачи беспроцентных векселей.
Согласно п. 5 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.
С точки зрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанной в постановле-
нии от 27 апреля 1999 г. № 67 73/987, для решения вопроса о возникновении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль необходимо выяснить цель получения (приобретения) векселя. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ выделяет две цели приобретения векселя: 1) для проведения расчетов за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги; 2) для осуществления финансовых вложений. Следовательно, если полученный физическим или юридическим лицом вексель содержит условие о начислении определенного процента, то такой вексель следует квалифицировать как способ осуществления финансовых вложений с целью получения дохода. Таким образом, в подобном случае возникает основание для уплаты налога на прибыль организации или налога на доходы физических лиц.
Аналогичной позиции придерживается Министерство финансов РФ по вопросу налогообложения денежных средств, полученных векселедержателем в счет оплаты векселя. В соответствии с п. 1 ст. 218 НК РФ предъявление векселедержателем векселя в срок к платежу не является операцией купли-продажи ценной бумаги, и, соответственно, определение налоговой базы, исчисление и уплата налога с доходов, получаемых физическим лицом при предъявлении векселя к оплате, не подпадают под действие ст. 214.1 НК РФ и производятся в общем порядке. При оплате банком предъявленного первым векселедержателем в срок к платежу собственного векселя, предусматривающего начисление процентов на вексельную сумму, выплаченная вексельная сумма в этом случае не признается доходом физического лица, поскольку, совершая платеж по векселю, банк, по существу, осуществляет возврат суммы займа. При оплате банком предъявленного в срок к платежу собственного
процентного векселя доходом физического лица как первого векселедержателя, так и не являющегося первым векселедержателем, с которого банку, как налоговому агенту, необходимо удержать налог, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт. При этом банком в отношении таких доходов может быть предоставлен налогоплательщику стандартный налоговый вычет8.
Если же налогоплательщик приобретал и передавал векселя по номинальной стоимости, по ним не начислялся процентный доход, погашал их по предъявлении, используя тем самым их как средство платежа по мере необходимости, обязанность по уплате налога на прибыль или налога на доходы физических лиц не возникает. Данной позиции также придерживаются и окружные суды9.
Обобщая все вышесказанное, можно сделать вывод о том, что действующее законодательство предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции. данный вывод согласуется и с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 3 постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»10.
исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем, когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, то лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.
7 Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
8 См.: Письмо Министерства финансов Рос. Федерации от 8 окт. 2008 г. № 03-04-06-01/296. Доступ из СПС «Консуль-тантПлюс».
9 См., напр.: Постановление Федер. арбитр. суда Поволж. окр. от 28 авг. 2008 г. № А65-20868/07 ; Постановление Омского арбитр. суда от 20 июля 2005 г. по делу № А-608/05. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
10 См.: Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
