CC BY
334
УДК 336.6
Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2012. Вып. 1
Н. В. Генералова, Н. А. Соколова
ВАРИАТИВНОСТЬ ИНТЕРПРЕТАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
Анализ бухгалтерских данных является логическим следствием бухгалтерской процедуры. Учетные противоречия приводят к возникновению противоречий при интерпретации финансовой отчетности. В этом направления среди отечественных специалистов можно выделить профессора Я. В. Соколова (1938-2010), который ввел понятие «бухгалтерский парадокс»1.
Возникновение информационных противоречий при анализе финансовой отчетности в свете информационных преломлений
Бухгалтерская информация на своем пути от бухгалтера до заинтересованного пользователя проходит несколько информационных преломлений (рис. 1).
Рис. 1. Четыре информационных преломления.
Первое информационное преломление имеет место при отражении фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета как следствие применения бухгалтерской процедуры и реализуемых учетных принципов. Именно здесь возникает то, что
1 «Под парадоксом в науке понимают логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях. Парадоксы неизбежны, а от глубины их осмысления и разрешения зависит успех любой деятельности, в том числе и бухгалтерской» [1, с. 65]. Первоначально в 2000 г. Я. В. Соколов выделял двенадцать парадоксов [1, с. 65-77]. В одной из своих последних работ, опубликованной в 2010 г., им было сформулировано тридцать два парадокса [2, с. 146-183].
Наталья Викторовна ГЕНЕРАЛОВА — канд. экон. наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита СПбГУ Окончила учетно-экономический факультет Санкт-Петербургского торгово-экономического института (2000) и аспирантуру (2003). В 2004 г. защитила кандидатскую диссертацию в СПбГУ С 2005 г. работает в Университете. Область научных интересов — влияние методологии бухгалтерского учета на финансовую отчетность, регулирование учета и отчетности на международном уровне, консолидированная финансовая отчетность, теории финансовой отчетности.
Наталья Александровна СОКОЛОВА — канд. экон. наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита СПбГУ. В 2002 г. окончила экономический факультет СПбГУ. В 2005 г. защитила кандидатскую диссертацию. С 2004 г. работает в Университете. Область научных интересов — проблемы методологии анализа финансовой отчетности и принятия на ее основе управленческих решений, влияние методологии учета и формирования финансовой отчетности на вариативность результатов анализа, типологизация бухгалтерских балансов.
© Н. В. Генералова, Н. А. Соколова, 2012
можно назвать информационными бухгалтерскими искажениями. Второе смысловое преломление — это формирование финансовой отчетности. Оно во многом обусловлено процессами регулирования практики финансового учета. На основании данных бухгалтерской отчетности аналитик рассчитывает финансовые коэффициенты, раскрывающие картину финансово-хозяйственной деятельности компании, и здесь возникает третье преломление информации. И, наконец, четвертое преломление имеет место при принятии управленческих решений заинтересованным пользователем бухгалтерской информации.
Перечисленные информационные преломления обусловливают вариативность интерпретаций содержания финансовой отчетности, что, в свою очередь, порождает смысловые противоречия при ее анализе (рис. 2).
Рис. 2. Взаимосвязь информационных преломлений и вариативности интерпретации финансовой отчетности.
Причины возникновения информационных преломлений
Описанные выше информационные преломления имеют как объективные, так и субъективные причины. Первые являются следствием противоречия применяемой методологии учета действительному содержанию отражаемых фактов. «Движение вперед нашего познания, — пишет П. Л. Капица (1894-1984), — происходит тогда, когда между теорией и опытом возникают противоречия. Эти противоречия дают ключ к более широкому пониманию, они заставляют нас развивать нашу теорию» [3, с. 307]. Вторые вызваны проблематикой личностного восприятия информации.
Рассмотрим причины информационных преломлений учетной информации.
Противоречие между условной действительностью и безусловной реальностью. Бухгалтерский учет — это язык знаков, созданный для замены реальных объектов их символами, позволяющими описать хозяйственную деятельность и ее результаты. А любой знак так или иначе упрощает или искажает действительность. Глубина этих различий определяется смысловыми противоречиями между содержанием хозяйственного факта и его «заменителем», сформированным через принципы, методы и приемы обработки информации в бухгалтерском учете. Накапливаясь, эти системные искажения приводят к иллюзорному восприятию производимой системой информации как полностью адекватной поставленным задачам и абсолютно соответствующей реальной действительности. Вместе с тем, как писал И. П. Павлов (1849-1936), «научный ум имеет дело с маленьким уголком действительности, а ум обычный имеет дело со всей жизнью» [4].
Эта причина также может быть объяснена тем, что финансовая отчетность является финансовой моделью фирмы [5, с. 107]. Моделирование — это один из ключевых методов бухгалтерского учета, «средство концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни и хозяйственных процессов» [1, с. 127]. Ограничения бухгалтерского учета как модели отражения действительности признают и зарубежные специалисты [6, р. 18].
Вариативность бухгалтерской методологии. При отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бухгалтер, формируя учетную политику, имеет возможность выбирать один из возможных вариантов бухгалтерской методологии. Данный выбор также вносит определенные ограничения относительно возможностей представления в отчетности информации о финансовом положении предприятия. Это приводит к вариативности отчетности и результатов ее интерпретации (рис. 3).
Рис. 3. Влияние вариативности методологии бухгалтерского учета.
На степень вариативности финансовой отчетности большое влияние оказывает содержание действующих регулятивов [7; 8]. Вместе с тем вариативность методологии бухгалтерского учета во многом обусловлена множественностью характеристик фактов хозяйственной жизни [1, с. 92; 2, с. 19]. Квалификация каждого факта хозяйственной жизни (признание, оценка и раскрытие) определяется набором его информационных «слоев», прежде всего экономическим и юридическим. При этом для объективного представления информации о деятельности фирмы в отчетности должно быть отражено как экономическое, так и юридическое содержание фактов хозяйственной жизни, однако эти две трактовки достаточно часто противоречат друг другу [9]2.
Еще одним фактором, оказывающим влияние на вариативность методологии учета, является «приоритетный пользователь», в интересах которого формируется учетная информация [10, с. 87]. Конфликт интересов пользователей бухгалтерской информации заключается в противоречии задач представления информации о платежеспособности и рентабельности компаний [11, с. 132]. Реализация этих двух противоречащих друг другу целей предполагает совершенно разные подходы к оценке и признанию элементов отчетности компании. В теории учета это находит отражение в статической
2 В настоящее время в большинстве юрисдикций, включая российские и международные стандарты финансовой отчетности, доминирует приоритет содержания над формой, т. е. первостепенное значение отдается экономическому слою факта хозяйственной жизни, как следствие, юридический отходит на второй план.
и динамической концепциях балансов, однако на практике составляется лишь один баланс, что затрудняет анализ бухгалтерских данных.
Условность (субъективность) применения учетной процедуры. Важной характеристикой учетной практики является доминирующее влияние англо-американской учетной школы, ключевые идеи которой легли в основу МСФО [5, с. 99; 12, с. 272; 13]. В данной учетной школе существенная роль при квалификации фактов хозяйственной жизни отводится бухгалтеру, его профессиональному суждению, которое он выносит. Здесь бухгалтер выступает как аналитик, а не «учетчик». Это усиливает субъективный характер данных учета, поскольку суждение — это, прежде всего, мнение, основанное на знаниях, умениях и опыте конкретного специалиста; более того, оно нестатично [14].
Таким образом, один и тот же факт хозяйственной жизни может быть отражен по-разному, вплоть до признания или непризнания, в силу профессионального суждения того или иного составителя финансовой отчетности. Это приводит к различным содержанию, оценке и раскрытию информации об элементах финансовой отчетности (активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах).
Вариативность финансовой отчетности. Информационное преломление на этом этапе обусловлено двумя группами причин. Во-первых, отчетность является следствием учетной процедуры, и, соответственно, причины информационных искажений, перечисленные выше, оказывают влияние и на показатели финансовой отчетности. Во-вторых, это причины, порождаемые непосредственно процессом формирования финансовой отчетности. Как было отмечено ранее, процесс формирования финансовой отчетности выделился в самостоятельную процедуру бухгалтерского учета и приобрел едва ли не первостепенное значение для всей учетной процедуры. Так, если раньше учетные правила главным образом были нацелены на регулирование техники отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и этому соответствовали отчетные формы, то ныне стандарты финансовой отчетности регулируют порядок отражения операций и событий в финансовой отчетности и как следствие определяют учетную процедуру.
Среди специальных методов формирования финансовой отчетности, влияющих на ее вариативность, можно выделить группировку статей отчетов (о финансовом положении, о финансовых результатах, о движении денежных средств и о движении капитала). Так, стандарты финансовой отчетности позволяют в определенных рамках отразить один и тот же объект в различных статьях (например, предоплаты за основные средства в отчете о финансовом положении могут быть показаны по строкам «Основные средства», «Прочие внеоборотные активы», «Долгосрочная дебиторская задолженность», «Авансы выданные поставщикам»), это, в свою очередь, предопределит влияние на результаты анализа отчетности [15, с. 103].
Степень агрегации при формировании статей финансовой отчетности не урегулирована во многих национальных и наднациональных учетных системах3. Форматы финансовых отчетов также имеют вариативы. Например, расходы по обычным видам деятельности в отчете о финансовых результатах могут быть представлены как методом «по сущности», так и методом «функции расходов», что окажет влияние на их анализ;
з Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» составитель финансовой отчетности самостоятельно определяет форму отчетных форм, стандарт приводит лишь минимальный перечень статей для раскрытия.
выбор в пользу прямого или косвенного метода формирования раздела операционной деятельности отчета о движении денежных средств может привести к различному представлению и, как следствие, к интерпретации данного отчета.
Вариативность методологии анализа финансовой отчетности. Речь идет о причинах информационных преломлений в третьей точке на пути «от фактов хозяйственной жизни к пользователю отчетности», которые помимо озвученных выше факторов обусловлены вариативностью методологии анализа финансовой отчетности. Как и методология учета, методология анализа отчетности, включающая методы, приемы и модели анализа, имеет множество вариатив, обусловленных аргументацией различных процедур, абсолютных показателей, коэффициентов, отражающих экономический потенциал компании. Подходы к анализу отчетности во многом обусловлены страновыми особенностями, хотя говорить о единстве национальных подходов не приходится. Так, среди отечественных специалистов в этой области нет единства взглядов на модель анализа финансовой отчетности [16-19]. Например, одних только показателей рентабельности насчитывается порядка десяти [20].
Принцип дополнительности. Влияние методологии анализа на вариативность результатов интерпретации бухгалтерской информации связано также с так называемым принципом Бора4, согласно которому чем точнее и достовернее оценивается один показатель, например платежеспособность, тем менее достоверную оценку получает другой, например рентабельность. Так, выбор метода оценки запасов при отражении выпуска и продажи продукции предопределяет величину показателей рентабельности и ликвидности: чем больше величина списанных материалов в отчетном периоде, тем меньше рентабельность и, соответственно, чем больше оценка остатка материалов в балансе, тем выше показатель ликвидности. Таким образом, выбор метода оценки запасов одновременно влияет на рентабельность и ликвидность компании.
Апперцепция отчетности пользователем. И, наконец, значимую роль играет рассмотрение отчетности пользователем с целью принятия управленческих решений. Восприятие учетной информации и результатов ее анализа, т. е. итог ее интерпретации, будет сугубо индивидуально в каждом конкретном случае, для каждого заинтересованного пользователя в силу различия в апперцепции (возможностей понимания) последнего [21, с. 119]. Так, возможны ситуации, при которых ожидания, связанные у пользователя отчетности с получаемыми данными, и реакция на них не соответствуют их смысловому значению, определяемому методологией бухгалтерского учета и анализа. Проще говоря, узнавая, что фирма получила прибыль, пользователь отчетности считает, что речь идет о полученных фирмой деньгах, но это совсем не так.
Данная группа причин обусловлена множеством факторов, среди которых следует отметить и недостаточную подготовленность пользователей финансовой информации. Эффективное функционирование системы бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования, в том числе наличия достаточного числа пользователей учетной информации, «имеющих потребность в финансовой информации и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности, определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим» [22]. В противном же случае пользователь, не понимающий
4 Нильс Хенрик Давид Бор (1885-1962) — датский физик-теоретик и общественный деятель, один из создателей современной физики. Лауреат Нобелевской премии по физике 1922 г.
природу бухгалтерской информации и ограниченности ее анализа, способен сделать поверхностные выводы, неадекватные реальному положению дел, которые смогут
спровоцировать неверные управленческие решения.
* * *
Мы рассмотрели далеко не все ситуации «информационных преломлений», возникающих при создании финансовой отчетности и ее последующем анализе, в реальной экономической жизни их объективно гораздо больше, поскольку они являются неотъемлемым атрибутом любого информационного поля, и бухгалтерский учет — не исключение. Именно поэтому так важно понимать, какие противоречия кроются в том или ином теоретическом утверждении, всегда имеющем определенные границы. В практической бухгалтерии бывают смешаны совершенно разные теоретические концепции, что также не может не приводить к логической неустойчивости финансовой отчетности.
Литература
1. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
2. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сума фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010.
3. Капица П.Л. Научные труды. Наука и современное общество / ред.-сост. П. Е. Рубинин. М.: Наука, 1998.
4. Павлов И. П. Вторая лекция из цикла «Об уме вообще, о русском уме в частности», 1918 г. // Природа. 1999. № 3. С. 23-29.
5. Ковалев В. В. Бухгалтерский учет в России: смена приоритетов // Вестн. С-Петерб. ун-та.
2010. Сер. 5: Экономика. Вып. 4. С. 98-112.
6. Jones M. Accounting. 2nd ed. Bristol: Wiley, 2010.
7. Генералова Н. В., Корабельников А. А. Методология бухгалтерского учета и ее влияние на показатели финансовой отчетности // Финансы и бизнес. 2008. № 1. С. 162-176.
8. Nobes C., Parker R. Comparative International Accounting. 8th ed. Prentice Hall, 2004.
9. Генералова Н. В. Преобладание сущности над формой // Финансы и бизнес. 2011. № 3. С. 170-184.
10. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
11. Пятов М.Л., Соколова Н.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет,
2011.
12. Генералова Н. В., Модеров С.В. МСФО в России: взгляды Я. В. Соколова и практика применения // Соколовские чтения «Взгляд из прошлого в будущее»: доклады международной научной конференции 10-11 февраля 2011 г. Т. 2. СПб.: Нестор-История, 2011. С. 269-283.
13. Пятов М.Л., Смирнова И. А. Концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности. М.: 1С-Паблишинг, 2008.
14. Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-62.
15. Соколова Н. А. Анализ ликвидности // Бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 101-106.
16. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Финансовая отчетность. Анализ финансовой отчетности: Основы балансоведения. М.: Проспект, 2006.
17. Шеремет А. Д., Негашев Е. В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА-М, 2003.
18. Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория анализа хозяйственной деятельности: 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1987.
19. Пятов М.Л. Бухгалтерский учет для принятия управленческих решений М.: 1С-Паблишинг, 2009.
20. Пятов М. Л. Оценка рентабельности: развитие методологии // БУХ. 1С. 2010. № 11. С. 2224.
21. Соколов Я. В., Львова Д. А. Теория психологической экономии Р. М. Орженцкого // Вестн. С.-Петерб. ун-та. 2010. Сер. 5: Экономика. Вып. 2. С. 109-120.
22. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: Одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180.
Статья поступила в редакцию 31 октября 2011 г.
