CC BY
58
Мария ВАВИЛОВА
В ЕВРОПЕ НДС ТОЖЕ ПЛАТЯТ
Налог на добавленную стоимость является сравнительно новым в мировой практике. Впервые он был использован во Франции в середине 1950-х годов и в дальнейшем стал важной формой косвенного налогообложения во многих государствах в разных частях света и находящихся на различных этапах экономического развития. НДС - ключевой налог в странах Европейского Союза. США, Канада и Австралия не взимают НДС на федеральном уровне, однако рассматривают возможность перехода к введению этого налога. В Российской Федерации налог на добавленную стоимость в современном виде был введён только в 1992 году.
* * *
Право государств самостоятельно проводить налоговую политику, руководствуясь исключительно собственными соображениями, относится к одной их неотъемлемых составляющих национального суверенитета. С началом интеграционных процессов на европейском континенте готовность ряда государств отказаться от части своего суверенитета в пользу наднационального образования поставила перед ними задачу не просто передать в ведение наднационального образования право определения налоговой политики, но и гармонизировать разнородные национальные налоговые системы с тем, чтобы подобную политику можно было назвать единой для всех государств-членов.
После Второй мировой войны в ряде стран были проведены налоговые реформы, в ходе реализации которых можно выделить несколько этапов. В 19501970-е годы шло реформирование систем налогообложения с целью стимулирования частного предпринимательства путём предоставления налоговых льгот инвесторам, предприятиям добывающих отраслей, транспорту, авиастроению
© Вавилова Мария Александровна - главный специалист отдела правового обеспечения и судебной практики ФГУП "Госза-грансобственность" Управления делами Президента Российской Федерации.
при экспорте продукции и услуг, при проведении НИОКР. К началу 1980-х годов была проведена либерализация систем подоходного налога путём снижения налоговых ставок с одновременным расширением налогооблагаемой базы и сокращением льгот. Реформирование систем косвенного налогообложения сводилось к уменьшению таможенных пошлин, снижению уровня акцизных сборов, приданию универсального значения и усилению роли НДС.
В результате проведённых налоговых реформ наметились две важные тенденции фискального реформирования:
- акцент на преобразование прямого налогообложения (США, Австралия, Япония и др.);
- повышение значения косвенного налогообложения (государства-члены Европейского союза).
Начало процессу гармонизации налоговых систем европейских государств было положено ещё в 1951 году, когда было создано Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). В соответствии с договором об образовании ЕОУС на границах стран-участников были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию чёрной металлургии и каменноугольной промышленности. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф.
Согласно Договору об образовании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), подписанному в Риме в 1957 году1, гармонизации подлежали законы о налоге на добавленную стоимость, налогах на потребление и иных косвенных налогах. Это было во многом связано с тем, что страны-участницы договора (Бельгия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Франция, ФРГ) прежде взимали каскадные общие налоги с продаж, что создавало множество неудобств. С другой стороны, правительства скандинавских стран, планируя постепенный рост социальных расходов, видели в налоге на добавленную стоимость потенциальный источник дополнительных доходов по сравнению с взимаемыми там одноступенчатыми налогами с оптовых (Дания) либо розничных продаж (Норвегия и Швеция). Одновременно с нежеланием увеличивать поступления за счёт налогов на доходы физических лиц, это привело к переходу вышеназванных государств на многоступенчатое обложение добавленной стоимости между 1967 и 1970 годами.
НДС становится основным косвенным налогом в ЕЭС - все государства-члены в обязательном порядке ввели его в свои налоговые системы согласно Первой директиве от 11 апреля 1967 года о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота2. Наличие НДС стало непременным условием для присоединения новых членов.
В большинстве государств налог на добавленную стоимость вводился в качестве замены налогов с оптовых продаж или каскадных налогов с оборота,
1 Договор об учреждении Европейского Экономического сообщества. www. europa. eu.int
2 First Council Directive 67/227/ЕЕС of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover Taxes www.europa.eu.int
регрессивный характер которых лишь камуфлировал рост налогового бремени. Помимо этого, предполагалось скорректировать существовавшую ранее в этих странах систему косвенного налогообложения с опорой на узкую базу обложения алкогольных напитков, табачных изделий и углеводородов. Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур позволило снизить административные издержки, положительно сказалось на борьбе с уклонением от уплаты налога. Невозможность поддерживать эффективную конкуренцию на общем рынке при сохраняющихся различиях во взимании косвенных налогов неоднократно отмечалась в документах ЕЭС.
Крупным достижением Европейского экономического сообщества явилось создание 1 июля 1968 года Таможенного союза, предусматривающего в частности отмену всех таможенных тарифов, взимавшихся ранее между государствами-членами. Было завершено также формирование общей системы таможенных сборов на внешних границах ЕЭС. В последнее время всё большее число государств публикует свои таможенные тарифы в Интернете. На официальной странице ЕС1 имеется база данных этих тарифов на 11 языках государств-членов ЕС.
Процесс европейской интеграции привёл к трансформации европейских сообществ в Европейский Союз (ЕС), которая была зафиксирована Маастрихтским договором 7 февраля 1992 года, вступившим в силу 1 ноября 1993 года. Сегодня ЕС представляет собой объединение 25 государств с общей численностью населения более 400 млн человек. В результате расширилась зона действия налога на добавленную стоимость.
Место налога на добавленную стоимость в налоговых системах
стран-членов ЕС
Налог на добавленную стоимость обеспечивает стабильное и гарантированное поступление средств в казну, уменьшает сопротивление налогоплательщиков и затрудняет уклонение от налогообложения, он является фискальным инструментом обложения расходов на потребление. Но вместе с тем НДС в странах ЕС и ряде других государств используется как важное тактическое средство в системе налогового регулирования рыночной экономики.
Для большинства стран с развитой рыночной экономикой НДС - это основной источник компенсации потерь доходной части бюджета в результате снижения ставок налогов на доходы корпораций. Можно предположить, что постепенно снижая ставки прямых налогов, а по сути налогов на производство, расширяя сферу действия и увеличивая долю доходов бюджета за счёт НДС и ряда других налогов на потребление, государство стимулирует возможности инвестирования национального капитала, проводит курс либерализации подоходного обложения, делает ставку на саморегулирование рынка и стимулирование частной инициативы.
1 www.europa.eu.int
Входящие в состав Евросоюза страны условно можно разделить на две неравные группы. К первой группе относятся Франция и Германия - страны-лидеры европейских интеграционных процессов, которые в силу своей экономической и политической значимости во многом инициируют и направляют процессы гармонизации. В состав второй, наиболее многочисленной группы стран Западной Европы входят: Австрия, Бельгия, Дания, Греция, Ирландия, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Финляндия, Швеция. Особое место занимает Великобритания, продолжающая проводить достаточно обособленную линию в интеграционных процессах. Место, которое предстоит занять в экономической системе Евросоюза десяти новоприсоединившимся странам, ещё неопределённо и во многом зависит от общего направления развития налоговой политики ЕС.
Во Франции налог на добавленную стоимость был разработан экономистом Морисом Лоре и введён с 1954 года. В современном виде он был закреплён Законом №66-10 в 1968 году. Своей целью Закон ставил объединить, упростить и обобщить порядок взимания НДС с тем, чтобы превратить его в единый современный налог на потребление. Дальнейшая модификация была произведена в 1978 году с принятием поправок к Закону о финансах, учитывающих Директиву ЕЭС от 17 мая 1977 года об унификации правовых норм, регулирующих взимание НДС. Налоговая система страны как таковая нацелена в основном на обложение потребления. Налоги на доходы (прибыль) и на собственность являются умеренными.
НДС служит ведущим звеном бюджетной системы и составляет 41,4% всего государственного бюджета Франции1. Для сравнения, в государственном бюджете удельный вес второго, наиболее весомого налога - подоходного налога с физических лиц - не превышает 19%. Налог на добавленную стоимость затрагивает все товары и услуги, потреблённые или использованные на территории страны. Операции, связанные с внешним рынком (экспорт), от налога на добавленную стоимость освобождены. Лица, совершившие операции, относящиеся к экспортным, и уплатившие НДС ранее, могут воспользоваться правом на возмещение.
Уплата налога определяется характером совершаемой сделки и не зависит от финансового состояния налогоплательщика. Ставка налога едина, независимо от цены товара, к которому она применяется. Объектом налогообложения является продажная цена товара или услуги. Кроме розничной цены, включаются все сборы и пошлины. Из общей суммы вычитается размер налога, уплаченного поставщиком сырья и полуфабрикатов.
Основная ставка НДС в настоящее время равна 19,6%. Повышенная ставка 22% применяется к некоторым видам товаров: автомобилям, кино-фототоварам, табачным изделиям, парфюмерии, ценным мехам. Пониженная ставка 5,5% используется в отношении большинства продовольственных товаров и продукции
1 ЬеБ 1трб1Б еп Еигоре. БйтаБ. 2000. Р.50
сельского хозяйства, книг и медикаментов. Такая же пониженная ставка относится и к отдельным видам услуг: туристическим и гостиничным, грузовым и пассажирским перевозкам, зрелищным мероприятиям, обедам для работников предприятий1.
От НДС освобождаются:
- деятельность государственных учреждений, направленная на осуществление административных, социальных, воспитательных, культурных и спортивных функций;
- сельскохозяйственное производство;
- некоторые свободные профессии: частная преподавательская деятельность, частнопрактикующие врачи, люди, занимающиеся художественным творчеством.
Налог на добавленную стоимость во Франции дополняется рядом косвенных налогов (акцизов), некоторые из которых взимаются в пользу государства, другие перечисляются в бюджеты местных органов самоуправления. Среди дополнительно облагаемых товаров прежде всего следует назвать алкогольные напитки, табачные изделия, спички, зажигалки, изделия из драгоценных металлов, сахар и кондитерские изделия и др.
В Дании НДС также является источником крупных доходов. Его ставка по сравнению с другими странами достаточно высока - 25%2.
Германия была третьей страной, после Франции и Дании, включившей в 1968 году НДС в свою налоговую систему. В ФРГ применяется как вертикальное, так и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли (Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия) перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым землям (Саксония, Шлезвиг-Гольштейн). В настоящее время в ФРГ существуют два основных налога - подоходный с физических лиц и налог на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость распределяется по трём бюджетам: федеральному, бюджету соответствующей земли и местному. Соотношения распределения этого налога могут быть самыми различными и меняться с течением времени, поскольку он служит регулирующим источником дохода. НДС также является наиболее прибыльным налогом с юридических лиц. Его удельный вес в доходах бюджета равен примерно 28% (второе место после подоходного налога). Общая ставка налога в настоящее время составляет 16%. Большинство оборотов подлежит обложению по общей ставке, пониженная ставка - 7%3 -применяется главным образом к поставкам, собственному потреблению, ввозу и приобретению внутри ЕС почти всех продовольственных товаров, за исключением спиртных напитков и оборотов ресторанов. Кроме того, она распространяется на тарифы ближних перевозок пассажирского транспорта, на обороты от
1 Les impôts en Europe. Dallozs. 2000. P. 77
2 Les impôts en Europe. Delmas. 2000. P. 55
3 Les impôts en Europe. Delmas. 2000. P. 83
книгопродажи, реализации газет и предметов искусства. В соответствии с законодательством плательщиком НДС является предприниматель, то есть лицо, занимающееся промысловой или предпринимательской деятельностью.
Особый статус имеют вывозимые из ФРГ товары. В результате освобождения вывозимых товаров и предоставления предварительного вычета налогов достигается результат перемещения экспортируемых товаров без НДС. Эта мера признаётся необходимой для обеспечения конкурентоспособности немецких товаров на мировых рынках. Кроме того, освобождение и предоставление предварительного вычета налогов действительны для всех категорий внешнеэкономических услуг, распространяющихся на ввоз, вывоз и транзит товаров, а также для некоторых оборотов морского судоходства и авиации.
В отношении импортируемых товаров также применяются особые правила исчисления НДС, в целом направленные на недопущение возникновения приоритетной конкурентной ситуации на внутригерманском рынке. Применение НДС в этом случае адаптирует импортируемые товары (услуги), регулярно освобождаемые от НДС в странах-экспортерах, к бремени НДС, применяемого относительно аналогичных германских товаров. Воздействие НДС на ввозимые товары не преследует фискальных целей, а ограничивается пограничным выравниванием стоимости.
В Великобритании налог на добавленную стоимость был введен в апреле 1973 года, вскоре после вступления страны в ЕЭС. Его включение в налоговую систему преследовало несколько целей: максимально возможное расширение базы налогообложения на потребление, этот налог охватывает практически все коммерческие сделки, включая сделки благотворительных обществ, и выполнение необходимого условия гармонизации налоговых систем стран-членов ЕС. НДС занимает главное место среди косвенных налогов. Среди доходов ему отводится второе место после подоходного налога, он формирует примерно 17% бюджета страны.
Стандартная ставка НДС в Великобритании - 17,5%. При этом в соответствии с разными законами не облагаются налогом следующие виды товаров и услуг: продовольствие, книги, лекарства, импортные и экспортные товары, оплата за воду и канализацию, строительство жилых домов, транспортные услуги, детская одежда, а также почтовые и ритуальные услуги, страхование и услуги страховых брокеров, некоторые виды доходов (проценты, арендная плата), услуги в сфере государственного и частного образования, медицинские услуги, оказываемые терапевтами и дантистами, комиссионное вознаграждение биржевых брокеров. Согласно программе, ориентированной на поддержку малого бизнеса, пониженная ставка налога (5%) применяется для домашнего топлива и энергии и для установки энергосберегающих материалов в хозяйствах с низким уровнем дохода1.
1 Taxes rates. Your personal way. www.homstatistix.uk/links.html
Во внешнеторговых отношениях стратегия британского законодательства относительно взимания НДС в целом совпадает с налоговой политикой Франции и Германии.
Предприниматели должны регистрироваться в качестве плательщиков НДС, если годовой уровень объёма продаж составляет более 50 тыс. фунтов стерлингов.
В Италии налог взимается с предпринимателя в пределах прироста стоимости, полученного товаром в рамках производственного или коммерческого циклов.
Обычная ставка налога составляет 19%, однако действуют и налоговые ставки со скидкой - 13,9% и 4%, которыми облагаются продовольственные товары. Самая низкая ставка может применяться только к государственным предприятиям1.
Вывоз товаров на экспорт, международные услуги и связанные с ними операции не облагаются налогом на добавленную стоимость2.
От уплаты НДС на территории Италии освобождаются операции по страхованию и выдаче кредитов, распространению акций и облигаций, расходы по медицинскому обеспечению, народному образованию, культуре, некоммерческие виды аренды, почтовые услуги, операции с золотом и иностранной валютой.
Как видно из приведённых выше данных, НДС является существенным источником поступлений в национальные бюджеты стран-членов ЕС и действенным инструментом экономической политики государств-членов, как и Союза в целом. Элементы налога варьируются по странам, но его правовая природа остаётся неизменной. Во всех странах Евросоюза НДС является краеугольным камнем системы косвенных налогов и дополняется акцизами и таможенными пошлинами, одновременно выполняет и фискальную, и регулятивную функции. Государства-члены активно используют предоставленные им права по определению некоторых элементов налога - ставки налога и налоговые льготы напрямую зависят от общей экономической ситуации на внутреннем национальном рынке, политических и социальных факторов в каждом государстве.
Правила возврата сумм НДС, уплаченных нерезидентами, в Европейском Союзе
Налог на добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара, услуги, начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потреби-телю3. Косвенный характер налога подкрепляется правилом о возврате НДС при экспорте товара в соответствии с положениями Генерального соглашения о тарифах и торговле. Государства-члены Европейского Союза с целью стимули-
1 Les impôts en Europe. Delmas. 2000. P. 27
2 www.europa.eu.int Transactions between Member States. VAT regulation.
3 Г.П. Толстопятенко. Европейское налоговое право. М., 2001, Стр. 156
рования торгово-экономического развития возвращают налог плательщику в денежной форме, при соблюдении ряда необходимых условий.
Область косвенного налогообложения является в достаточной степени проработанной и гармонизированной на наднациальном уровне. Помимо общих положений, регламентирующих применение НДС в границах Евросоюза, практика возврата НДС в европейских странах также имеет под собой нормативную основу - данные аспекты освещаются в Шестой1, Восьмой2 и Тринадцатой3 Директивах ЕЭС.
Интересным фактором функционирования системы НДС является возможность для нерезидентов получить обратно часть суммы уплаченного налога. Процедура возврата НДС физическим лицам-нерезидентам (например, туристам) достаточно проста и в настоящее время хорошо апробирована на практике. Требования к налогоплательщику минимальны, а временной промежуток от момента совершения покупки до получения компенсации сравнительно мал. В рамках Европейского Союза функционирует система "tax-free for tourists", участники которой при выставлении счёта оформляют специальный чек, в котором указываются сумма налога, подлежащие удержанию комиссионные и делается пометка о том, что приобретённый товар предназначен для вывоза за пределы Евросоюза. При прохождении таможни счета предъявляются на специальном пункте возврата НДС, где осуществляется выплата наличных средств. По желанию НДС может быть компенсирован в безналичной форме, в том числе и после возвращения в страну постоянного местожительства.
Особый интерес представляет собой возможность для фирм-нерезидентов ЕС возместить уплаченный НДС. Общие правила возмещения НДС в ЕС определены в Директиве №13 86/560/ЕЕС, но детализированная процедура и практическое осуществление регламентируются национальным законодательством. В тринадцатой директиве регулируются вопросы возмещения НДС налогооблагаемым лицам, не зарегистрированным на территории Сообщества. В тексте директивы содержится отсылка к положениям Шестой директивы, в которой раскрывается понятие "лица, незарегистрированного на территории Сообщества". Фирма или компания, рассчитывающая на возмещение налога, не должна иметь офиса или места ведения экономической деятельности на территории Союза. Фирма-нерезидент также должна быть зарегистрирована как платель-
1 Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment// O.J. №L 145 of 13 June 1977. P. 1.
2 Eighth Council Directive 79/1072/EEC of 6 December 1979 on the harmonization of laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in the territory of the country// O.J. №L 331 of 27 December 1979 P.11.
3 Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory O. J. №L 326, 21 November 1986 P. 0040 - 0041.
щик НДС (иметь соответствующий налоговой номер плательщика НДС) не в стране ЕС. Следующим условием, установленным Директивой, является отсутствие у фирмы постоянной экономической деятельности в той стране ЕС, из которой будет осуществлён возврат НДС.
По общему правилу в Директивах очерчиваются конечные цели, к которым государства-участники должны в итоге прийти, но страны самостоятельно определяют процедуру возврата НДС, именно поэтому при сохранении общей схемы в каждой из стран существуют свои особенности. Государства-члены определяют процедуру подачи заявлений, учитывая ограничение во времени для этих действий, период, в течение которого заявления рассматриваются, должностных лиц, ответственных за приём и рассмотрение заявлений, и минимальные возмещаемые суммы. Они также определяют процедуру и сроки самого возмещения.
Для того, чтобы предупредить злоупотребления и убедиться в оправданности заявления, государства-члены возлагают на предъявителей заявлений обязанность представлять доказательства своего привлечения к экономической деятельности в соответствии со статьей 4 (1) Директивы 77/388/ЕЭС. Заявитель должен подтвердить в письменной форме, что в течение установленного периода он не произвёл ни одной операции, не удовлетворяющей требованиям, определённым пунктом 1 статьи 1 настоящей Директивы. Некоторые страны в соответствии с положениями Директивы оставляют за собой право осуществлять возврат НДС, только если в стране происхождения налогооблагаемого лица существует подобная процедура, то есть на взаимной основе (например, Греция, Италия, Португалия, Германия).
Заявление на возмещение НДС компания может подать в налоговые органы европейской страны уже из страны, резидентом которой она является, с учётом общеевропейских требований. Любые обращения (формы, анкеты) должны заполняться на национальном языке страны и соответствовать существующим в стране требованиям. Кроме того, все заявления, связанные с возвратом НДС, должны подаваться на специальных бланках, которые, как правило, ежегодно утверждаются налоговыми ведомствами. К заявлению прилагается свидетельство о регистрации компании как плательщика НДС и правильно оформленные оригиналы счетов. Особо подчёркивается, что все счета (invoices) и квитанции с указанием суммы уплаченного НДС, предоставляемые для целей возврата налога, должны быть оригиналами. После удовлетворения заявления и возврата НДС оригиналы документов возвращаются заявителю.
Принимая во внимание высокий уровень забюрократизированности процедуры подачи заявления в компетентные органы и необходимость строгого соблюдения всех формальностей, наиболее распространённой практикой является назначение специального налогового агента, что допускается положениями Тринадцатой директивы. Полномочия на ведение дела по возврату НДС обычно оформляются выдачей специальной доверенности.
Учитывая тот факт, что НДС является одним из профилирующих косвенных налогов в Европейском союзе и его ставки, хотя и варьируются по странам, достаточно высоки, система возврата НДС позволяет вернуть значительные
суммы, порой достигающие четверти понесённых расходов.
* * *
Законодательный опыт ЕС может быть использован при реформировании системы налогов в РФ. Логика применения налога даёт возможность установить адекватный режим налогообложения для новых явлений на рынке, что позволяет добавить к характеристикам НДС гибкость и динамичность в развитии. Прежде всего, следует обратить внимание на то, что принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогообложения вообще и НДС в частности, предшествует глубокая экспертная работа, целью которой не является отбор фактов, оправдывающих введение той или иной меры. Напротив, эксперты изучают факты и предлагают изменения, сообразуясь с существующими реалиями. Основной целью Европейского Союза в этой области является максимально возможное сближение налогового законодательства, но в результате общего анализа был сделан вывод о невозможности унификации на наднациональном уровне и избран путь максимальной гармонизации налогового законодательства государств-членов. Это позволяет утверждать, что опыт применения НДС в ЕС не бесполезен для России, и предложенные пути развития подсказывают возможные механизмы применения НДС в аналогичных ситуациях в Российской Федерации.
Можно с уверенностью говорить о том, что и в ЕС, и в РФ НДС останется одним из профилирующих налогов на потребление, его существование позволит минимизировать формальности и правовые расхождения в торговле между государствами-членами ЕС и субъектами РФ. При этом введение единой ставки налога оказало бы благотворное влияние на развитие российского малого бизнеса.
С другой стороны, опыт наднациональной интеграции в ЕС может быть использован при развитии и модификации отношений в рамках Союза Независимых Государств (СНГ). Развитие экономического сотрудничества, основанного на свободном перемещении товаров, услуг, капиталов и рабочей силы в рамках СНГ невозможно без проведения согласованной налоговой политики.
