CC BY
19ФУНТОВ Дмитрий Алексеевич,
обучающийся по магистерской программе «Юрист для частного бизнеса и власти» ФГОБУ ВО «(Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» e-mail: mail@law-books.ru
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности ИВАНОВА Светлана Анатольевна e-mail: mail@law-books.ru
УТОЧНЕННАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПОСЛЕ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ (АНАЛИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ)
Аннотация. В правоприменительной практике встречаются противоречивые точки зрения судей при принятии решений по вопросам не урегулированным налоговым кодексом. В настоящей статье на основании действующего налогового законодательства и анализа судебной практики рассматриваются две точки зрения, определяющие момент окончания камеральной налоговой проверки, первичной декларации, после сдачи уточненной налоговой декларации.
Ключевые слова: камеральная налоговая проверка, срок окончания, уточненная налоговая декларация.
FUNTOV Dmitry Alexeyevich,
studying under the master's program «Lawyer for private business and government» FGOBOU VO «Financial University under the Government of the Russian Federation»
Research supervisor: doctor of jurisprudence, professor IVANOVA Svetlana Anatolyevna
THE POSITION OF THE COURTS: A REVISED DECLARATION AFTER THE ACT OF THE CAMERAL TAX AUDIT.
Summary. In law enforcement practice there are conflicting points of view of judges when making decisions on issues not regulated by the tax code. In this article, on the basis of current tax legislation and analysis of judicial practice, two points of view are considered, defining the moment of the end of the cameral tax audit, the primary declaration, after the submission of the updated tax declaration.
Keywords: cameral tax audit, expiration date, revised tax declaration.
В настоящее время негативным явлением в российской правовой системе является коллизия в некоторых вопросах налогового законодательства.
Несмотря на то, что система права в России не является прецедентной, роль судебных решений в налоговых спорах чаще всего становится правоприменительной. В связи с этим судебные решения принимаются с учетом не только закона, но и практики его применения, разъяснений Верховного суда Российской Федерации.
Соответственно юридическая истина достигается в судебном заседании, а прецедент, как справедливо отмечалось в отечественной литературе, все более заметно и настойчиво «пробивает себе дорогу в российский правовой системе» [1, с.9]. Однако, и в самой правоприменительной практике встречаются противоречивые точки зрения судов при принятии решений по вопросам, не урегулированным Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). До настоящего времени в судебной практике суще-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2019
ствуют две точки зрения, определяющие: какая дата считается моментом окончания камеральной налоговой проверки.
Необходимо отметить, что порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформление ее результатов, процедура вынесения решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируется статьями 88, 100, 101 НК РФ.
Пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета) [4]. При этом, момент окончания камеральной налоговой проверки налоговым законодательством не установлен. И, как следствие, в случае сдачи уточненной налоговой декларации после акта камеральной налоговой проверки, но до принятия итогового решения по камеральной проверке, при определении даты окончания камеральной налоговой проверки в судебном споре налогоплательщик попадает в зависимость от судебного усмотрения.
Порядок представления уточненной налоговой декларации установлен законодателем в статье 81 НК РФ. Из пункта 1 данной статьи следует обязанность налогоплательщика представить уточненную декларацию, если обнаруженные им ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Согласно, абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, если известен период обнаружения ошибки, тогда при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Из вышеизложенного следует, что в случаях, установленных законодателем, у налогоплательщика возникает обязанность представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период. Так же пунктом 3 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе устранить установленные в ходе камеральной проверки основания для претензий налогового органа посредством внесения соответствующих исправлений. В силу пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме. Уточненная налоговая
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2019
декларация, в силу пункта 1 статьи 80 НК РФ, с момента принятия её налоговым органом, становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение, следствием которых является возникновение конкретных правоотношений.
Законодатель пунктом 9.1. статьи 88 НК РФ устанавливает основание окончания камеральной налоговой проверки, в случае предоставления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной проверки первичной налоговой декларации, - прекращения всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).
Окончание всех действий налогового органа по процедуре проведения налоговой проверки, в том числе регламентируется статьей 101 НК РФ, и предусматривает такие действия налогового органа в отношении налоговой декларации, как рассмотрение материалов налоговой проверки, и, как итог, принятие решения. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть все представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Также, согласно статьям 80, 81, 88 НК РФ с момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.
Руководствуясь пунктом 3 статьи 100, пунктом 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.
Первая точка зрения, которой придерживаются судьи, принимая решения при рассмотрении дел, связанных со сдачей уточненной налоговой декларации после вручения акта налоговой проверки, но до принятия решения, существует в силу пункта 2 статьи 88 НК РФ. В частности, правоприменительной практикой установлено, что налоговый орган должен прекратить проверку ранее представленной декларации, и обязана начать камеральную проверку вновь сданной уточненной декларации за данный налоговый период. Соответственно, под моментом окончания камеральной проверки следует понимать дату вынесения итогового решения по камеральной проверке.
Таким образом, все правовые последствия для налогоплательщика, в том числе, размер его налоговой обязанности должны быть основаны на вновь представленной декларации [3].
Уточненная налоговая декларация в рассматриваемом случае является формой информирования о возражениях по акту налоговой проверки. Данная позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 г. № 310-КГ16-5041 по делу № А09-6785/2013, Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.04.2018 №Ф08-2223/2018 по делу №А15-1660/2017 и иных судебных актах [7]. В пункте 6 статьи 100 НК РФ указано, что лицо, в отношении которого проводилась проверка, в случае несогласия, может предоставить письменные возражения.
В качестве примера можно привести дело, которое было рассмотрено в Верховном Суде. При рассмотрении налогового спора Верховный Суд Российской Федерации своим Определением от 22.02.2017 г.№ 306-КГ16-21279 по делу № А12-2273/2016 поддержал кассацию Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.11.2016 г. № Ф06-14334/2016 по делу№А12-2273/2016 [7]. Из материалов дела следует, что Общество представило первичную Декларацию по налогу на прибыль. По итогу проведенной камеральной проверки декларации был составлен Акт. До принятия решения Обществом было представлено две уточненные декларации за данный налоговый период, в связи с увеличением суммы налога к доплате. Налогоплательщик доплатил налог и пени в соответствии с требованиями НК РФ. Поскольку уточненная налоговая декларация была представлена до вынесения оспариваемого решения, и налоговому органу об этом было известно, суды правомерно указали, что инспекция должна была учесть данные указанных деклараций, а также произведенную налогоплательщиком уплату сумм налога и пени, в связи с подачей уточненных деклараций.
Таким образом, под окончанием проверки следует понимать полное завершение всех действий вплоть до принятия решения. То есть завершение действий, которые контролеры совершают до составления акта проверки, не означает окончания проверки (статья 81, пункт 2 и пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).
Иная позиция по определению момента окончания камеральной проверки, так же изложена в правоприменительной практике. Из иных судебных актов следует, что момент окончания камеральной проверки необходимо определять по дате, указанной в акте проверки, руководствуясь пунктом 1, подпунктом 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ.
Данное толкование судами понятия «окончание проверки», соответствует дате окончания
камеральной налоговой проверки, указанной в акте. Поскольку, в противном случае, сдача уточненной налоговой декларации после составления акта проверки и до момента вынесения налоговым органом решения, позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать налоговой ответственности. [5]. Суды в данной ситуации указывают, что уточненную декларацию в целях прекращения проверки и начала новой налогоплательщику необходимо подавать до принятия акта камеральной проверки.
Рассмотрим пример, в котором позицию трех судебных инстанций поддержал Верховный Суд. Суды оставили решение инспекции в силе, признав правомерным отказ в учете уточненной декларации [2]. Общество представило в инспекцию декларацию по НДС, в которой заявила вычеты. В счетах-фактурах были обнаружены ошибки и недостоверная информация, в связи с чем, по итогу камеральной налоговой проверки, налоговым органом составлен акт. Однако, в связи с увеличением налогооблагаемой базы и, соответственно, суммы, подлежащей уплате в бюджет общество, до принятия решения по ранее сданной декларации, представило уточненную декларацию. В уточненной декларации общество исключило счета-фактуры спорных контрагентов, предъявленные к вычету в ранее сданной декларации.
Налоговая инспекция не прекратила проверку по ранее сданной декларации, делая ссылку на то, что общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС исключительно ради цели уклонения от налоговой ответственности за правонарушение. По итогам проверки налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором установлена неуплата налога на добавленную стоимость, а также пени и штраф, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При принятии решения по данному делу суд указал, что моментом окончания камеральной налоговой проверки является дата, указанная в акте по итогу налоговой проверки. Таким образом, с момента подписания акта начинается самостоятельная проверка уточненной декларации, не относящаяся к ранее сданной декларации за тот же период по одному и тому же налогу. Согласно решения, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта налоговой проверки, то есть после ее окончания, основания для прекраще-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2019
ния рассмотрения материалов проверки первичной декларации, регламентированные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, отсутствуют, и, соответственно, налоговый орган обязан вынести предусмотренные НК РФ решения.
Так, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненной налоговой декларации общества после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля. Необходимо отметить, что вышеуказанная позиция судов противоречит пункту 2 статьи 108 НК РФ и может привести, к ситуации, когда за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, доначисление налога и пени. Так, в рассматриваемом случае, по результатам камеральных проверок двух налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за один налоговый период налоговым органом принято два решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. В обоих решениях в резолютивной части налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, начислены пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В результате двух решений, вступивших в силу, налогоплательщику доначислена сумма недоимки по НДС за один налоговый период в двойном размере, что противоречит принципу однократности налогообложения. Указанный принцип применительно к налоговой ответственности исключает повторное привлечение Общества за одно и то же налоговое правонарушение [6].
В заключении следует обратить внимание, что, принимая решения, налоговые органы, а далее и суды при рассмотрении дел, должны учитывать, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2019
Список литературы:
[1] Гранат Н.Л. Источники права// Юрист. 1998. № 9. С. 9
[2] Определение Верховного суда Российской Федерации от 10.07.2018 № 301-КГ18-9315 по делу № А31-14233/2016 // https://kad.arbitr. ru/
[3] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.02.2017 г.№ 306-КГ16-21279 по делу № А12-2273/2016, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2011 г. N ВАС-247/11, от 29.10.2010 г. N ВАС-11884/10, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 г. № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 г. №Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016 // https:// kad.arbitr.ru/
[4] Письмо Федеральной налоговой службы от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-5/21472 "О порядке применения статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ // https:// www.nalog.ru/ (26.01.2019)
[5] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2787/2017 по делу № А63-4584/2016, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф02-350/2018 по делу N А19-10979/2017, от 03.02.2017 № Ф02-7358/2016 по делу № А19-834/2016 // https://kad.arbitr.ru/
[6] Постановление ФАС Поволжского округа по делу №А55-4163/2010, Постановление АС Центрального округа по делу № А54-3820/2016, Постановление 19 Арбитражного апелляционного суда по делу № А36-293/2016, Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-68918/11-129-295 // https://kad.arbitr. ru/
[7] Картотека арбитражных дел // https:// kad.arbitr.ru/ (02.02.2019).
Spisok literatury:
[1] Granat N.L. Istochniki prava// YUrist. 1998. № 9. S. 9
[2] Opredelenie Verhovnogo suda Rossijskoj Federacii ot 10.07.2018 № 301-KG18-9315 po delu № A31-14233/2016 // https://kad.arbitr.ru/
[3] Opredelenie Verhovnogo Suda Rossijskoj Federacii ot 22.02.2017 g.№ 306-KG16-21279 po delu № A12-2273/2016, Opredelenie Vysshego Arbitrazhnogo Suda Rossijskoj Federacii ot
23.03.2011 g. N VAS-247/11, ot 29.10.2010 g. N VAS-11884/10, Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Central'nogo okruga ot 04.07.2017 g. № F10-1884/2017 po delu № A54-3820/2016, Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Central'nogo okruga ot 06.09.2017 g. №F10-3450/2017 po delu № A54-3819/2016 // https://kad.arbitr.ru/
[4] Pis'mo Federal'noj nalogovoj sluzhby ot 14 noyabrya 2016 g. № ED-4-5/21472 "O poryadke primeneniya stat'i 122 Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii" // Oficial'nyj sajt Federal'noj nalogovoj sluzhby RF // https://www.nalog.ru/ (26.01.2019)
[5] Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Severo-Kavkazskogo okruga ot 05.06.2017 № F08-
2787/2017 po delu № A63-4584/2016, Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Vostochno-Sibirskogo okruga ot 12.03.2018 N F02-350/2018 po delu N A19-10979/2017, ot 03.02.2017 № F02-7358/2016 po delu № A19-834/2016 // https:// kad.arbitr.ru/
[6] Postanovlenie FAS Povolzhskogo okruga po delu №A55-4163/2010, Postanovlenie AS Central'nogo okruga po delu № A54-3820/2016, Postanovlenie 19 Arbitrazhnogo apellyacionnogo suda po delu № A36-293/2016, Postanovlenie FAS Moskovskogo okruga po delu № A40-68918/11-129-295 // https://kad.arbitr.ru/
[7] Kartoteka arbitrazhnyh del // https:// kad.arbitr.ru/ (02.02.2019).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2019
