CC BY
35
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ. КАК ЕГО ОСУЩЕСТВИТЬ
Л.А. ЗИМАКОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Белгородского государственного университета
События, произошедшие в Российской Федерации за последнее десятилетие, оказали большое влияние на формирование экономических отношений между субъектами как внутри страны, так и за ее пределами.
Изменение структуры и роли многих государственных служб, системы налогообложения, появление и развитие конкуренции поставило экономические субъекты в новые условия хозяйствования. В то же время наблюдалась и переориентация экономики в целом, что оказало влияние на политику ценообразования. Так, при формировании цен на продукцию все большее значение приобретают возможность и желание покупателя заплатить за продукцию определенную денежную сумму. Таким образом, изменение внешней по отношению к экономическим субъектам среды выдвинуло современное требование выживания - необходимость интенсивной, качественной и постоянной работы внутри субъекта.
Одновременно с этим приток на внутренний рынок страны иностранного капитала и продукции еще более ужесточил условия выживания экономических субъектов и сократил сроки их адаптации к новым условиям.
Любой хозяйствующий субъект - это сложная производственная, социально-экономическая, организационная система, которая подвержена
как внешнему, так и внутреннему воздействию, и не учитывать этого нельзя. На рис. 1 показано воздействие внешних факторов на формирование внутренней среды хозяйствующего субъекта.
Большинство российских предприятий пока еще только выживает в новых условиях, хотя имеются и такие, которые активно развиваются и становятся конкурентоспособными не только внутри страны, но и на внешнем рынке. В чем же причины такого успешного развития?
Внешняя среда
хозяйствующего
субъекта
Структура организации, научно-технический уровень, кадровая политика, снабженческо-сбытовая деятельность, состояние финансов и т.п.
Внутренняя среда хозяйствующего субъекта
Рис. 1. Влияние внешних факторов на формирование внутренней среды хозяйствующего субъекта
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: т£бРЪЯ и -П7>АЪЖЪЪ4
55
<гНиг ¿син^ипсши
12 (27)-2004
Ранее существовавшая планово-распорядительная модель хозяйствования предполагала, что стратегию, тактику и направления развития определяло только высшее руководство, поэтому экономическая самостоятельность хозяйствующих субъектов была ограничена. И те хозяйствующие субъекты, которые смогли изыскать новые формы экономических взаимоотношений внутри подразделений, обеспечили участие персонала в управлении собственностью, т.е. перешли к децентрализованной системе управления деятельностью, получили ряд преимуществ, что незамедлительно сказалось на темпах их экономического развития.
Для выполнения основных функций менеджмента хозяйствующих субъектов - планирование, управление и контроль - необходима научно обоснованная методическая и инструментальная база, т.е. система контроллинга. Рассмотрение контроллинга как концепции управления финансово-экономическими процессами и результатами хозяйственной деятельности позволяет говорить о необходимости формирования внутренней информационной базы. То есть эффективное управление предприятием зависит от уровня информационного обеспечения. На рис. 2 схематично представлена взаимосвязь контроллинга, контроля и учета, из которой видно, что основным источником информации являются данные первичного учета.
Рис. 2. Взаимосвязь контроллинга, контроля и учета
На современном этапе экономического развития в рамках действующего российского законодательства имеет место наличие нескольких видов учета, поэтому следует четко определить, в каком же из них формируется наиболее существенная информация с точки зрения управления хозяйствующим субъектом.
Сбором и обработкой основной информации занимается бухгалтерский финансовый учет. Но данный учет является ретроспективным, т.е. он отражает все хозяйственные события через определенное время. Информация, сформированная в бухгалтерском финансовом учете, не всегда удовлетворяет требованиям руководителя, так как она ориентирована на составление внешней финансовой отчетности.
В отличие от бухгалтерского финансового учета в рамках бухгалтерского управленческого учета формируется информация, необходимая для принятия управленческих решений. Причем, в зависимости от задач, стоящих перед руководством предприятия, в управленческом учете может быть сформирована и различная информация. Для этих целей могут быть использованы различные методы организации учета.
С точки зрения принятия управленческих решений недостатком системы бухгалтерского финансового учета является то, что информация предоставляется только в суммовом выражении, а ее качественная характеристика от-сутствует, что может оказать отрицатель-ное^влияние при рассмотрении вопросов управления. Наличие денежной оценки дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта без ее основных характеристик - наименование дебитора, причины возникновения задолженности, предполагаемый срок погашения, переоценка ее с учетом инфляционных процессов и т.п. - не позволит объективно определить возможные источники поступления финансовых средств. Поэтому в современных условиях хозяйствования для эффективного управления
56
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя аг тмтткк*
требуется вести учет по целевой сфере учета (финансовый, управленческий, налоговый); по валюте; по методологии учета затрат (по полным затратам, по переменным затратам, по затратам структурных подразделений и т.п.).
Разграничение учета по целевой сфере на бухгалтерский, налоговый и управленческий создает на практике ряд трудностей, которые связаны прежде всего с различиями между данными видами учета. Так, ведение бухгалтерского учета регламентируется нормативными актами, разработанными Министерством финансов РФ, которые направлены на совершенствование действующей системы учета и на приведение ее в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Налоговый же учет должен быть организован таким образом, чтобы его данные позволяли наиболее точно определять налогооблагаемую базу. Основным документом, определяющим порядок его ведения, является Налоговый кодекс РФ, а также некоторые другие нормативные документы, разработанные Министерством по налогам и сборам РФ. Но так как цели и задачи у Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам РФ не совпадают, то и бухгалтерский и налоговый учет имеют различные задачи. Проблемой является и то, что большинство хозяйствующих субъектов, находящихся в провинциальных городах, более заинтересованы в хорошей организации налогового, а не финансового учета. Исследования показали, что у многих мелких и средних хозяйствующих субъектов Белгородской области финансовый учет ведется с серьезными нарушениями, а значит, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, является недостоверной. Таким образом, не только учредители или инвесторы, но и руководство не обладает объективной информацией о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта.
Наряду с этим наблюдается повышение интереса хозяйствующих субъектов к затратам, к формированию себестоимости продукции и к превращению такого важного показателя, как себестоимость, в показатель качества управления, в инструмент управленческой технологии, соответству-. ющий уровню менеджмента организации. Значит, для эффективного управления производственным предприятием необходимо соблюдение основного принципа в организации экономической работы -это обоснованное калькулирование себестоимости продукции. Но следует помнить, что от умелого использования калькуляционных материалов в практике хозяйственного управления зависит
изыскание и мобилизация внутренних резервов, улучшение качественных показателей работы предприятия, выявление и устранение негативных моментов, повлиявших на повышение себестоимости, а также совершенствование внутрихозяйственных экономических отношений.
Себестоимость, являясь измерителем затрат на производство, должна носить объективный характер, т.е. не должна зависеть от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желания или возможности ее исчисления бухгалтерскими службами и т.п. Но, возвращаясь к сравнению бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета, следует отметить, что подходы к формированию себестоимости продукции у них разные. Себестоимость продукции, используемая при составлении финансовой отчетности, должна соответствовать требованиям нормативных документов, а себестоимость продукции, исчисленная в управленческом учете, должна быть прежде всего объективным и качественным показателем. Но здесь возникает другая проблема: управленческий учет - это направление бухгалтерского учета, которое только недавно получило развитие в России, и пока еще нет всеобщей осведомленности о его возможностях.
Следует отметить, что в задачи управленческого учета входит не только формирование информации о затратах и калькулирование себестоимости продукции, но и помощь бухгалтерским службам в выборе оптимальных методов учета, определении базы распределения косвенных затрат и решении некоторых других вопросов. Поэтому, с точки зрения автора, именно управленческий учет является основным звеном, позволяющим организовать эффективное управление затратами.
Однако, не только с точки зрения формирования себестоимости важно контролировать и регулировать затраты. Основным показателем, характеризующим финансово-хозяйственную деятельность большинства предприятий, является экономический результат - показатель, применяемый для оценки всей деятельности предприятия или ее отдельной сферы за определенный период. На экономический результат оказывают влияние два основных фактора: доходы и расходы, а значит, и улучшение финансового результата может быть достигнуто либо путем увеличения доходов, либо путем снижения затрат. При этом следует учитывать, что в расходы хозяйствующих субъектов включаются затраты во всем их многообразии, а не
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£ОРъЯ ъ ЪРАЪЖЪ'М
57
только производственные. Таким образом, налицо заинтересованность хозяйствующих субъектов в эффективном управлении затратами.
Управлять затратами - значит, максимизировать отдачу от используемых ресурсов. Но затраты имеют ряд особенностей, о которых нельзя забывать:
1) затраты хозяйствующих субъектов постоянно изменяются. Исходя из этого принципа, в управленческом учете выделяют переменные, постоянные и условно-постоянные расходы. Переменные затраты имеют определенную зависимость от объемов производственной деятельности или от степени загрузки производственных мощностей. Постоянные затраты не имеют четкой зависимости от объемов производства, они более привязаны к временному фактору. Постоянные и условно-по-стоянные затраты - это весьма условные понятия, так как только в определенном временном периоде некоторые затраты действительно могут быть неизменными;
2) многообразие затрат и различные методы их классификации позволяют удовлетворять различные потребности управления, что обусловливает многообразие методов их учета и калькулирования себестоимости. В управленческом учете методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно классифицировать следующим образом:
Рис. 3. Классификация методов учета затрат
а) по объектам учета: попроцессный, попере-дельный, позаказный, по функциям;
б) по полноте учитываемых издержек: полный и неполный;
в) по оперативности учета и контроля затрат: метод учета нормативных и фактических затрат.
Данная классификация наглядно представлена на рис. 3;
3) очень трудно дать оценку прямых затрат и распределить косвенные затраты таким образом, чтобы они наиболее точно отражали реально понесенные затраты при производстве той или иной продукции (прямые затраты - это затраты, связанные непосредственно с одним объектом учета затрат, косвенные затраты - это совокупность понесенных затрат, связанных одновременно с несколькими объектами отнесения затрат, которые невозможно связать с конкретным единственным объектом отнесения затрат, они подлежат распределению между объектами учета затрат, база распределения выбирается самостоятельно предприятием). В задачи управления затратами входит определение объективной себестоимости продукции. Когда речь идет о выборе базы распределения косвенных расходов для калькулирования продукции, примешивается субъективный фактор. Следовательно, нужно стремиться к расширению статей
прямых расходов и сокращению косвенных. При перераспределении расходов непроизводственных подразделений следует использовать современные технологии, т.е. программы, позволяющие учесть все взаимоотношения структурных подразделений (метод взаимного распределения);
4) многие эффективные методы учета затрат основаны на использовании норм расходов, а так как каждое производственное предприятие имеет свои технологические особенности, то и нормы должны устанавливаться индивидуально. А в условиях прогрессивного развития производства нормы должны постоянно пересматриваться. Это, конечно, свя-
58
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеорта ъ
зано с дополнительными затратами по нормированию, но они не идут ни в какое сравнение с потерями, которые несут хозяйствующие субъекты, не применяющие нормативный метод учета.
В процессе оптимизации затрат необходимо руководствоваться соображениями целесообразности сокращения затрат. Это позволит производить конкурентоспособную продукцию при наименьших затратах, и, соответственно, появится возможность применения гибкого ценообразования, а также получения качественной и оперативной информации о себестоимости для составления бюджета, определения ассортимента выпускаемой продукции и для принятия обоснованных управленческих решений.
Наряду с этим важно учесть, что управление затратами включает в себя еще и процесс детализации производственных затрат предприятия, нормирование данных затрат и осуществление контроля за ними.
Детализация производственных затрат предусматривает изучение и анализ структуры затрат. С точки зрения учета она может производиться по различным признакам. Исследования показали, что наиболее эффективным является организация учета по видам затрат, т.е. по экономически однородным элементам или по статьям калькуляции. Организация такого учета позволяет рассчитать удельный вес каждой статьи в общем объеме затрат. На основе этих данных можно проводить анализ структуры себестоимости продукции, выявлять резервы снижения себестоимости и определять влияние факторов на ее изменение, а значит, управлять затратами. Собранную информацию о затратах можно представить в виде графиков и диаграмм. Диаграммы позволяют наглядно изобразить составляющие затрат, а также провести сравнения изменений структуры затрат в различные периоды времени. Причем, могут быть использованы как круговые, так и столбиковые диаграммы, как плоские, так и объемные и т.д. Учетная информация, представленная в наглядном виде, оказывает наиболее эффективное воздействие на руководителя.
Проблема детализации затрат наиболее актуальна для крупных хозяйствующих субъектов - холдингов, концернов, объединений, финансово-про-мышленных групп. Чем более централизована система управления на таком хозяйствующем субъекте, тем проблематичнее организовать детализацию затрат, так как она подразумевает и обоснование затрат. Только децентрализованная система управления создает условия для структурирования потоков информации о затратах и их оптимизации.
Основной проблемой большинства производственных субъектов является организация нормирования затрат. Хозяйствующие субъекты смогут достигнуть наилучших результатов, если нормирование будет базироваться на напряженности производственного процесса. Если действующие нормы позволяют расслабляться в ходе производства продукции, то они становятся устаревшими, и их следует пересмотреть. При другом подходе нормирование не принесет желаемых результатов.
Очень важным моментом является поиск «золотой» середины между идеальными и легко достижимыми нормами. В соответствии с данным положением можно выделить: идеальные нормы, основные и текущие нормы.
Идеальные нормы затрат формируются в благоприятных условиях производства при безукоризненном соблюдении технологии и работе квалифицированного состава работников. Идеальные нормы практически не могут быть достигнуты в практической деятельности, но одновременно с этим они могут выполнять стимулирующую роль. Использование таких норм в учетном процессе не приносит положительного экономического эффекта.
Основные нормы затрат должны быть сформированы в условиях прогрессивных технологий, но с учетом особенностей и тенденций развития каждого производственного процесса. Проблема в том, что при изменении каких-либо факторов их следует пересматривать.
Текущие нормы затрат - это реально достижимые нормы, определенные в условиях эффективной деятельности. Они являются оптимальными для ведения учета и определения отклонений.
Использование завышенных (идеальных) норм затрат в учете приводит к перенасыщению информацией. Так как постоянно возникают отклонения фактических величин от нормативных, то определять причины, их вызвавшие, очень сложно, а соответственно, и выявлять внутренние резервы практически невозможно. Использование заниженных норм приводит к тем же последствиям.
Одной из проблем многих российских предприятий является отсутствие квалифицированного кадрового состава и практического опыта в определении текущих нормативных затрат. При социалистической системе хозяйствования предприятия одной отрасли и сферы деятельности использовали практически одинаковое оборудование, поэтому издавались отраслевые справочники норм и нормативов. На большинстве предприятий проведена модернизация оборудования, квалифика-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгогъЯ ъ
59
ционная подготовка работников изменилась, поэтому использовать старые нормы нецелесообразно. Значит, хозяйствующим субъектам необходимо самостоятельно определять нормы.
При определении нормативных затрат можно выделить следующие подходы:
- норма определяется на основании достигнутых ранее результатов;
- норма определяется при помощи наблюдения, обработки и анализа зафиксированных фактических данных.
Использование норм, определенных путем технического и экономического анализа, позволяет выявить наилучшее сочетание объемов используемого сырья, материалов, их качества и т.п. с учетом технологических особенностей и принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Значит, процесс нормирования затрат оказывает как прямое влияние на величину затрат хозяйствующих субъектов, так и косвенное, а его правильная организация оказывает положительное влияние на управление затратами.
Использование нормативов затрат в условиях применения системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета и калькулирования себестоимости продукции дает очень высокие результаты.
Процесс управления затратами включает в себя: прогнозирование, планирование, организацию, регулирование, учет, контроль и анализ. Для выполнения каждой из названных функций необходима определенная обработка информации и определение способов воздействия на затраты
Прогнозирование затрат - это оценка будущих потребностей с учетом анализа различных макро-и микроэкономических факторов. Оно осуществляется на основе анализа данных за предыдущие периоды с использованием математических методов. Основная задача прогнозирования - научное предвидение развития производства и поиск решений, обеспечивающих развитие всего производства в целом и его частей в оптимальном режиме.
Практически на всех этапах управления следует различать две группы факторов, оказывающих непосредственное влияние на объект управления, диагностику которых следует проводить, - это внешние и внутренние факторы (см. рис. 1). Наиболее проблематично дать оценку влияния внешних факторов и их последствий на деятельность хозяйствующего субъекта. Поэтому на этапе прогнозирования основная проблема состоит в том, что некоторые аспекты функционирования экономической системы России не поддаются оценке, так как
действия федеральных и местных органов власти не всегда предсказуемы. Например, в ст. 5 Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденного 31.07.1998 № 146-ФЗ, определено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Что мы имеем в действительности: первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) была утверждена 31.07.1998 и до 01.01.2004 в нее 8 раз вносились изменения; вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации была утверждена 05.08.2000 и до 01.01.2004 в нее 12 раз вносились изменения и уточнения, причем имело место разное время вступления в силу тех или иных статей НалоговогокКодекса. Некоторые статьи НК РФ и изменения вступали в действие с середины налогового периода. То же самое можно наблюдать при функционировании и других законодательных актов.
Еще одна проблема состоит в том, что действие некоторых законодательных актов отменяется, но при этом ничего не предлагается взамен. Это очень хорошо можно проследить на примере нормативных документов, регламентирующих состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, и порядок формирования доходов и расходов в организациях. Большинство из отраслевых документов утратили силу, а в письме Министерства Финансов РФ от 29.04.2002 № 16-00-13/03 указано, что в связи с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности должны быть разработаны и утверждены отраслевые инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых, в первую очередь, являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики России. То есть бухгалтерским службам пока следует ориентироваться на формирование себестоимости исходя из фактически сложившихся затрат.
Но, несмотря на все трудности прогнозирования затрат в переходный период, нельзя отказываться от этого этапа. В связи с этим рекомендуется обратить внимание на краткосрочное прогнозирование. Оно имеет ряд преимуществ: • в краткосрочном периоде затраты можно разделить на постоянные и переменные, что позволяет формировать переменную себестоимость продукции;
60
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£ОРЪЯ тс ЪРАЪЖЪСМ
• легче проконтролировать воздействие внешней экономической среды на состояние хозяйствующего субъекта (уже несколько лет не наблюдается резкого возрастания цен,- это позволяет прогнозировать затраты на исходное сырье и цены реализации выпускаемой продукции);
• в короткий период легче определить затраты на содержание производственных мощностей, так как не наблюдается их резкого изменения. Таким образом, на этапе краткосрочного прогнозирования можно сформировать основные статьи затрат, дать оценку размерам затрат, определить возможные тенденции их поведения в зависимости от воздействия некоторых факторов и выделить режимы наибольшего благоприятствования для эффективного функционирования хозяйствующего субъекта.
Следующий этап - планирование затрат. Он является наиболее трудоемким и сложным. Процесс планирования включает в себя определение цели и задач, а также выработку основных путей реализации планов для достижения поставленных задач. Для большинства хозяйствующих субъектов главная цель - это максимизация доходов и минимизация затрат. Посредством планирования менеджеры стараются обеспечить снижение риска неопределенности будущего. Большое значение на этапе планирования имеет точность исходных показателей, т.е. точность информации, получаемой из учетных данных.
С развитием рыночных отношений меняется структура процесса планирования, и наиболее верным является ориентация затрат на показатели рынка. Но так как российский рынок пока еще является стихийным, то многие планируемые показатели носят вероятностный характер. Поэтому важнейшей проблемой в этой области является реальность формируемых планов.
Планирование затрат может быть перспективным на стадии долгосрочного планирования и текущим на стадии краткосрочного планирования. Точность долгосрочного планирования затрат невелика, потому что она подвержена влиянию инвестиционного процесса и различных внешних факторов: поведение конкурентов, политика государства' в области экономического управления организациями. Краткосрочные планы затрат отражают нужды ближайшего будущего и более точно определяются годовыми и квартальными расчетами.
В целом, нестабильное состояние российской экономики может привести к срыву поставок по вине различных служб. Поставщик может нару-
шить свои обязательства из-за нарушения договоров с третьими лицами. Транспортные службы не всегда гарантируют своевременность поставок, время перемещения грузов по железной дороге может быть очень длительным (иногда до трех месяцев), особенно если груз отправляется не отдельным вагоном, а контейнером. И востребовать возмещение убытков в связи с несвоевременной поставкой довольно проблематично, во-первых, потому, что несвоевременные поставки - это частое явление, а, во-вторых, потому, что иногда иск выставлять уже некому, так как поставщик признан банкротом или находится на грани банкротства. А затраты по суду окажутся более значительными, нежели фактически востребованные. Но это внешние факторы, влияющие на нестабильность затрат хозяйствующих субъектов.
На эффективность планирования могут влиять и внутренние факторы. Планирование затрат не будет эффективным, если оно осуществляется сверху. Очень важно, чтобы в процессе составления планов участвовали руководители тех подразделений, затраты которых планируются.
На этапе планирования следует обратить внимание на возможные классификации затрат (рис. 4).
Очень важным моментом является возможность разделить затраты по принципу зависимости от уровня производственной деятельности, т.е. выделить переменные и постоянные затраты.
Переменные затраты изменяются пропорционально уровню деловой активности. То есть увеличение объема производства в несколько раз повлечет увеличение размера переменных затрат в такое же число раз. Но важно понимать и то, что совокупные переменные затраты зависят от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции - это постоянная величина, это наглядно представлено на рис. 5.
Деление затрат на постоянные и переменные позволяет выявить зависимость темпов роста затрат от темпов роста деловой активности путем расчета коэффициента реагирования: к = У/Х,
где к - коэффициент реагирования;
У- совокупные затраты;
X- объем производства.
Если рассчитанный коэффициент меньше единицы, то имеют место дигрессивные затраты. То есть затраты увеличиваются большими темпами, чем деловая активность. Примером дигрессивных затрат являются транспортные, ремонт оборудования и основных средств, электроэнергия и др.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеоРЪЯ ъ
61
Рис. 4. Классификация затрат в зависимости от поставленных целей
Если расчетный коэффициент больше единицы, то затраты прогрессивные. Прогрессивные затраты возникают из-за сбоев в производстве, неритмичности производства и наличия других непроизводственных расходов.
Каждый хозяйствующий субъект имеет некоторые особенности (даже если на двух предприятиях производят одну и ту же продукцию, каждое из них имеет отличительные черты), поэтому наличие дигрессивных или прогрессивных затрат не является отрицательным фактом
хозяйственной деятельности субъекта. А если имеет место кардинальное изменение затрат (были дигрессивные - стали прогрессивные), то в таком случае требуется проведение подробного анализа затрат.
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение определенного периода и не зависят от деловой активности, являются постоянными затратами исследуемого периода. Нельзя исключать возможность роста или уменьшения таких затрат, но их изменение связано в большей части с временным периодом.
Зная, какая часть затрат является постоянной, можно описать поведение затрат, используя общеизвестную формулу:
У = а+вХ, где У- совокупные затраты; а - постоянные затраты; в - переменные затраты на единицу продукции;
Х- объем производства. Использование данной формулы позволяет проводить расчет затрат, которые понесет хозяйствующий субъект при любом объеме производства. Но подобные расчеты будут эффективными для хозяйствующих субъектов, занимающихся производственной деятельностью в странах с устойчивой экономикой. Для российских предприятий в результате расчета можно получить
б
Совокупные переменные затраты, руб.
Переменные на единицу продукции, руб.
Объем производства, шт.
Объем производства, шт.
Рис. 5. Динамика совокупных (а) и удельных переменных затрат (б)
62
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя тс тсрахшсМ
ЦаргЬсгНие
12 (27)-2004
исходное значение затрат, которое будет корректироваться в зависимости от воздействия внешних факторов. Так, например, наличие долгосрочного договора на поставку исходного сырья, материалов и других ресурсов еще не гарантирует своевременного исполнения обязательств.
Нельзя рассматривать постоянные затраты, как не изменяющуюся величину, при управлении затратами следует учитывать отраслевые особенности. Так, несмотря на объективные ограничители у хозяйствующих субъектов имеется возможность снижения удельного веса постоянных затрат в себестоимости единицы продукции. Одновременно с этим четкое определение состава постоянных затрат будет способствовать изысканию резервов их снижения. Так, например, практически на всех предприятиях присутствует такая категория постоянных расходов, как административно-управленческие, размер которых регулируется внутренними положениями. Амортизационные отчисления также можно отнести к постоянным затратам.
На практике мы сталкиваемся с проблемой использования устаревшего, неэффективного оборудования или нематериальных активов, на которые начисляются амортизационные отчисления. Из-за наличия действующего оборудования новое, более прогрессивное оборудование, отвечающее современным требованиям, не приобретается. Очень часто выгоднее списать устаревшее оборудование, т.е. увеличить разовые затраты, что позволит улучшить эффективность работы хозяйствующего субъекта и сократить регулярные затраты. Но такое решение необходимо сопровождать экономическим расчетом.
Экономия переменных затрат может быть достигнута за счет организационно-технических мероприятий, позволяющих увеличить производительность труда и улучшить качество использования материалов, снизить себестоимость единицы продукции за счет применения современных материалов.
Таким образом, разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение при выборе экономической политики предприятия и для определения резервов снижения затрат при неизменном (меняющемся) объеме производства.
В соответствии с рассматриваемой классификацией выделяют принимаемые и непринимаемые в расчет затраты.
1 Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д.Эришвили. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - С. 322.
2 Там же, с. 44.
При принятии решений необходимо рассчитать размер затрат, которые будут сделаны хозяйствующим субъектом при осуществлении данного решения. Значит, следует выделить те затраты, которые зависят от принимаемого решения, они носят название релевантных издержек1. При выборе арендуемого помещения размер арендной платы, затраты на содержание помещения являются релевантными затратами. При принятии решения о выборе поставщика стоимость продукции, доставки, качество продукции будут релевантными затратами. Таким образом, релевантность затрат зависит от обстоятельств, и при планировании следует учесть, каким образом они влияют на принятие решения.
Одной из категорий исследуемых затрат являются безвозвратные затраты. Они ранее возникли в результате принятия некоторого решения и уже не могут быть изменены. Поэтому данные затраты не следует принимать в расчет. Примером безвозвратных затрат может быть остаточная стоимость основных средств. Вне зависимости от любого решения суммы амортизационных начислений по основному средству не меняются, что определено нормативным документом. В приказе Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 отмечено, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств проводится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Одной из особенностей управленческого учета можно считать наличие категории воображаемых затрат, которые называются вмененными. Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого2. Выделение таких затрат позволяет получить более качественную информацию о затратах для целей управления. Например, вмененный расход на управление дочерним предприятием, вмененный процент на вложенный капитал и пр.
Разделение затрат на планируемые и неплани-руемые способствует оперативному выявлению и устранению причин, повлекших возникновение сбоев, а также осуществление мер, направленных на их предупреждение.
К планируемым затратам относятся расходы хозяйствующего субъекта, обусловленные его хозяйственной деятельностью, непланируемые затраты являются следствием некоторых нарушений
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя ъ ъмъмтсм
63
и не являются неизбежными. К таким затратам следует отнести потери от брака, простоев и т.п.
Следующей группой затрат, оказывающих влияние на процесс планирования, являются приростные и предельные затраты. Некоторые авторы приростные затраты называют инкрементными, данные затраты считаются дополнительными и связаны с изготовлением (реализацией) дополнительной партии продукции. В случаях, когдадопол-нительные затраты распределяются на единицу продукции, они называются предельными.
Практическое применение приведенной выше классификации затрат позволит более эффективно осуществлять процесс их планирования.
Все изложенное касалось процесса планирования производственных и хозяйственных затрат, которые связаны непосредственно с осуществлением определенной деятельности. Но не следует забывать о необходимости осуществления предварительного планирования. Предварительное планирование осуществляется на этапах подготовки и может касаться не всего цикла деятельности, а ка-кой-либо его части. Например, производственное предприятие осуществляет выбор оборудования, или предприятию необходимо провести модернизацию оборудования. Когда речь идет о крупных масштабах приобретения оборудования, то должен проводиться технико-экономический анализ. Если же осуществляется приобретение одного или нескольких основных средств, то чаще всего руководствуются рекомендациями одного из специалистов (инженера, экономиста и т.п.). При этом следует руководствоваться не столько единовременными затратами (затратами на приобретение), сколько затратами, которые будут возникать в связи с эксплуатацией производственных фондов и после окончания срока полезного использования.
Так, оборудование, покупная стоимость которого низкая, может потреблять больше электроэнергии, чем более дорогостоящее оборудование. Что наглядно прослеживается на следующем примере. Лампа накаливания мощностью 0,75 кВт сто-
ит 7,5 руб., и нормативный показатель безотказной работы составляет 2 ООО ч (хотя практика показывает, что этот показатель соблюдается только у 50% выпущенных электроламп). Энергосберегающая лампа накаливания дает ту же освещенность, но потребляет 0,11 кВт/ч, безотказно работает 7 000 ч, но стоит она 130 руб., т.е. она потребляет мощность в 6,8 раз меньше, а срок ее службы в 3,5 раз дольше. Ниже проведен расчет стоимости 7 000 ч освещения различными лампами (табл. 1).
Проведенный расчет свидетельствует о том, что совокупные затраты по освещению помещения в течение 7 000 ч обычными электролампами в 2,66 раз превышают затраты, произведенные при тех же условиях, но энергосберегающими электролампами.
Одновременно с этим следует учесть, что когда речь идет об использовании одной лампы накаливания, можно пренебречь данными экономического расчета, а когда речь идет о крупномасштабном использовании ламп накаливания, то данные, приведенные в табл. 1, будут значимыми.
Значит, на этапе приобретения основных производственных фондов начинается формирование себестоимости продукции, для производства которой будут использоваться эти фонды. То есть на данном этапе эти затраты могут регулироваться, чего нельзя сказать о последующих периодах.
Исследование практической деятельности показало наличие у многих хозяйствующих субъектов такой категории затрат, как случайные. Для одного хозяйствующего субъекта - это могут быть затраты на ремонт оборудования, для другого - это затраты на санитарную обработку помещения, для третьего - это затраты по реорганизации, четвертые оказывают услуги по гарантийному обслуживанию и т.д. Но для одних производственных предприятий затраты по исправлению брака являются разовыми (случайными), а для других - они регулярные, или же разовые затраты постепенно могут перерастать в регулярные. Очень важно выявить такие затраты своевременно и по возможности либо предотвратить их перерастание в регулярные,
Таблица 1
Показатель Отечественные электролампы Электролампы фирмы Filips
1 Потребляемая мощность, кВт/ч 75 11
2 Тариф на электроэнергию, руб./Вт 0,001 0,001
3 Стоимость работы ч электролампы, руб. 0,075 0,011
4 Стоимость 7 000 ч работы электролампы, руб. 525 77
5 Число электроламп, необходимое для работы в течение 7 000 ч, шт. 3,5 1
6 Стоимость одной электролампы, руб. 7,5 130
7 Совокупные затраты по освещению помещения в течение 7 000 ч, руб. 551,25 207
64
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£07>ЪЯ тс -ПР*ттъъ4
либо, наоборот, перевести их в категорию постоянных (переменных) затрат. А для этого важно организовать их обособленный учет.
Почему поднимается вопрос о выделении случайных затрат?
Во-первых, как только появляются затраты, обособленные по какому-либо признаку, на них сосредоточивается внимание, появляется необходимость их отдельного отражения на счетах учета.
Во-вторых, анализ таких затрат позволит определить виновных лиц, размер ущерба или прибыли и, соответственно, целесообразность понесенных затрат.
В-третьих, обобщенные данные предотвратят последующее появление случайных затрат.
В чем значимость таких затрат для хозяйствующего субъекта? Для многих производственных предприятий свойственно вначале производить бракованную продукцию, а затем исправлять брак, но это нельзя считать нормальным. Рыночная экономика не позволяет затраты на исправление брака делать постоянными, а уж тем более и переменными. Значит, их следует отнести к случайным и провести их подробное изучение.
Большинство производственных предприятий, выпускающих продукцию, оказывающих услуги, определяют гарантийный срок, в течение которого организуется бесплатный ремонт (замена) продукции (услуг). В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Значит, с точки зрения налогообложения налогоплательщику выгодно создание завышенного резерва. Но, рассуждая логически, увеличение расходов на гарантийный ремонт свидетельствует о каких-либо нарушениях технологического процесса, использовании некачественного материала или неквалифицированного труда и т.п. А если фактическая сумма данных
затрат становится зависима от объема производства и реализации, то это свидетельствует о серьезных производственных проблемах. Поэтому, в частности, к случайным затратам следует отнести затраты на гарантийное обслуживание и постоянно их контролировать.
В соответствии с действующим законодательством (Инструкция по применению плана счетсж бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н), суммы резервов отражаются по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу, т.е. включаются в себестоимость произведенной и реализованной продукции в момент создания резерва. Эту точку зрения подтверждает и налоговое законодательство (ст. 267 НК РФ). Но законодательно установлено, что суммы неиспользованного резерва по истечении срока на гарантийное обслуживание включаются в доход предприятия как внереализационные доходы. Таким образом, на первом этапе, в момент создания резерва, может произойти искусственное завышение себестоимости продукции. В этом завышении оказывается заинтересован хозяйствующим субъект, так как это позволяет занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. И в сокращении подобных затрат он не всегда заинтересован. Следовательно, данные бухгалтерского учета не будут отражать объективную картину формирования себестоимости продукции. А для управления затратами надо выявлять подобные виды затрат, рассматривать факторы, влияющие на их возникновение и устранять их.
В данном случае рассмотрены мотивы возникновения только одного вида случайных затрат, а исследования показали, что удельный вес случайных затрат на производственных предприятиях достаточно большой, поэтому и поднимается вопрос о выделении и исследовании таких затрат.
(Окончание следует)
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шгоръя ъ ърлъжкм
65
