CC BY
199
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОГО АНАЛИЗА*
Л. В. ЮРЬЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и управления в промышленности E-mail: [email protected] Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина, Нижнетагильский технологический институт (филиал)
Н. И. ЛОСКУТОВА, старший преподаватель кафедры гуманитарных и социально-экономических дисциплин E-mail: [email protected] Уральский государственный университет путей сообщения, Челябинский институт путей сообщения (филиал)
Использование методики функционально-стоимостного анализа является основой при решении проблемы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на предприятиях Челябинского отделения Южно-Уральской железной дороги по видам деятельности, укрупненным видам работ. Проведенный анализ структуры затрат на исследуемых предприятиях, относимых на грузовые и пассажирские перевозки, показал, что значительную долю в их себестоимости занимают именно накладные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные).
Ключевые слова: функционально-стоимостной анализ, общепроизводственные и общехозяйствен-
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ».
ные расходы, статьи-ресурсы, статьи-функции, вспомогательно-административные подразделения, технологический процесс.
Для обеспечения эффективного управления затратами на предприятиях железнодорожного транспорта наряду с организацией управленческого учета по технологическим процессам возникла необходимость организации оперативного управления затратами по видам деятельности, укрупненным видам работ (УВР) и тарифным составляющим. Поскольку затраты вызваны транспортной деятельностью железнодорожных предприятий, можно предположить,
что продукты (виды транспортных услуг) создают спрос на виды деятельности (бизнес-процессы). Под видами деятельности подразумеваем те операции, которые выполняют персонал и оборудование для создания продукта или оказания услуг. Затраты на любой продукт или услугу предприятий железнодорожного транспорта можно разделить на две группы: прямые затраты, которые можно непосредственно отнести на тот или иной продукт или услугу, и косвенные (накладные), которые при расчете полной себестоимости распределяются между всеми продуктами или услугами пропорционально некоторым базам.
Проведенный в ходе исследования анализ структуры затрат на предприятиях Челябинского отделения Южно-Уральской железной дороги (ЮУЖД), относимых на грузовые и пассажирские перевозки, показал, что значительную долю в их себестоимости занимают именно накладные затраты. К накладным расходам железнодорожных предприятий относятся: общехозяйственные расходы, большая часть основных расходов, общих для всех видов экономической деятельности, а также ряд расходов, специфических для отдельных видов экономической деятельности, которые необходимо распределять между видами деятельности, УВР и тарифными составляющими.
Статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов всех производственных и вспомогательно-административных подразделений железной дороги, по которым в отчетном периоде имели место затраты на оплату труда и указано количество сотрудников, подлежат консолидации и распределению в форме 7-у «Предприятие» между статьями-функциями сводной дорожной формы. Общепроизводственными называются расходы цехов, участков и других структурных подразделений предприятия, образование которых обусловлено производственными процессами на железнодорожном транспорте. Их состав одинаков для всех основных видов деятельности и мест возникновения затрат. К местам возникновения на предприятиях железнодорожного транспорта относятся локомотивные, дистанции пути, дистанции сигнализации и связи, вагонные депо и др.
Общепроизводственные расходы можно разделить на две группы. К первой группе относятся расходы, связанные с содержанием, ремонтом
и амортизацией основных средств, а именно: рабочих и силовых машин, оборудования природоохранного назначения, внутреннего производственного транспорта, лабораторного оборудования, зданий и сооружений производственного назначения и др. В эту группу входят расходы по обеспечению безопасной эксплуатации основных средств и охраны труда.
Вторую группу общепроизводственных расходов образуют затраты по содержанию производственного персонала: выплаты за неотработанное время, оплата командировочных расходов персонала, не относящегося к аппарату управления, скидки со стоимости форменной одежды, отчисления в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год и др.
На предприятиях железнодорожного транспорта общепроизводственные расходы учитываются по статьям Номенклатуры расходов и элементам затрат с обобщением информации на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». При наличии в структурном подразделении нескольких видов деятельности (например, «Услуги локомотивной тяги» и «Ремонт подвижного состава» или «Грузовые перевозки» и «Прочие виды деятельности») эти затраты являются косвенными и подлежат распределению между видами деятельности. Распределение производят ежемесячно по каждой статье и элементу затрат пропорционально предварительно распределенным затратам на оплату труда, учтенным на счетах издержек производства по видам деятельности. Посредством распределения общепроизводственных расходов определяют их долю, относящуюся к продукции, работам и услугам по прочим видам деятельности, реализованным на сторону. Остальная сумма общепроизводственных затрат относится к перевозкам, включается в их себестоимость и учитывается по основным видам деятельности. Необходимость распределения общепроизводственных расходов не общей суммой, а по статьям и элементам затрат объясняется соответствующей детализацией в бухгалтерской (управленческой) отчетности той их части, которая относится к перевозкам. Общепроизводственные расходы прочих видов деятельности отражают только по элементам затрат без деления их на статьи. В
структурных подразделениях, имеющих только основной вид деятельности, общепроизводственные расходы распределению не подлежат. Наряду с основными специфическими затратами они в этом случае не являются прямыми, что в целом повышает точность калькуляционных расчетов и финансовых результатов по видам деятельности железнодорожного транспорта.
На железнодорожном транспорте общехозяйственные расходы значительны и в современных условиях имеют тенденцию к дальнейшему росту. В зависимости от экономического содержания и назначения их следует разделить на три группы:
1. Расходы по обслуживанию производства.
2. Расходы по содержанию аппарата управления.
3. Непроизводительные затраты и потери.
К первой группе относятся расходы, обусловленные обслуживанием технологических процессов производства продукции, работ и услуг. Это расходы по содержанию, ремонту и амортизации зданий, сооружений и других основных средств общего назначения (материальные склады, базы топлива, служебные автомобили, инвентарь и т. п.), по подготовке кадров, страхованию работников и имущества, сторожевой охране, уплате налогов и сборов, включаемых в затраты согласно действующему законодательству, и др. Во вторую группу включены расходы по оплате труда работников аппарата управления, их командировок, содержанию и ремонту зданий и помещений, занимаемых этим аппаратом, оплате счетов за механизированную обработку планово-учетной и отчетной документации.
В составе второй группы представлены расходы, возникающие на стадии производства по причинам, не связанным с технологическим процессом, и потому являющиеся следствием различных нарушений этого процесса. К ним относятся: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, расходы на ликвидацию последствий аварий и крушений, перегрузке вагонов вследствие технической и коммерческой неисправности, по внеплановому ремонту локомотивов в связи с невозможностью их эксплуатации из-за технических отказов в межремонтные периоды, недостачи и потери от порчи материальных ценностей, в том
силе топлива, в пределах норм естественной убыли при хранении и некоторые другие затраты.
Третья группа расходов «Непроизводительные расходы и потери» не образует самостоятельных потребительных стоимостей в виде готовой продукции, работ и услуг, а их ликвидация представляет собой важный резерв экономии и снижения себестоимости перевозок. Особенностью непроизводительных расходов является невозможность их планирования. Поэтому в бухгалтерском учете непроизводительными принято считать такие расходы, которые образуются при выполнении незапланированных действий, вызывающих нарушения нормального процесса перевозок. Номенклатура непроизводительных расходов не охватывает всех сфер деятельности железнодорожного транспорта. Она включает в себя лишь непроизводительные расходы, образующиеся на стадии перевозок. Учет непроизводительных затрат необходимо вести структурным подразделениям, являющимся виновниками простоев, аварий и т. п., что позволит осуществлять эффективный контроль за уровнем таких расходов по местам их возникновения и принимать меры, в том числе и экономические, по снижению и ликвидации потерь.
Внеплановый ремонт локомотивов, а также работы по ликвидации последствий аварий и крушений может выполнять структурное подразделение — виновник своими силами или сторонняя организация.
В первом случае учет затрат ведется по первичным документам на соответствующих статьях Номенклатуры расходов по элементам затрат. Во втором случае сторонняя организация предъявляет счета, на основании которых расходы принимаются к учету.
Для учета общехозяйственных расходов используется одноименный активный собирательно-распределительный счет 26. Полученная на счете сумма фактических затрат по окончании месяца по каждой статье и элементу затрат распределяется между синтетическими счетами учета затрат на производство пропорционально базовому показателю, за который часто принимают предварительно распределенные затраты на оплату труда. Внутри счетов учета затрат (20, 23, 29) общехозяйственные расходы распределяются между основными
видами деятельности, продукции, работ, услуг. Распределение выполняют в ведомости, по итоговым данным которой затем составляют бухгалтерские проводки, оформляемые бухгалтерской справкой. Общехозяйственные затраты, связанные с обычными основными видами деятельности, относятся в дебет счета 20 «Основное производство», а остальная их сумма в доле согласно расчету включается в себестоимость продукции, работ, услуг прочих видов деятельности, определяемой по данным счетов 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Непроизводительные затраты на счета затрат и себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг целесообразно относить прямым путем без предварительного распределения. Такой порядок учета соответствует задаче контроля за правильностью использования средств и создает благоприятные условия для поиска резервов экономии.
Поскольку величина общехозяйственных расходов за отчетный период при увеличении или уменьшении объема услуг в сравнении с планом не изменяется, в бухгалтерском учете в современных условиях рыночных отношений они могут, во-первых, распределяться между видами деятельности и включаться в себестоимость продукции, работ, услуг, а во-вторых, полностью относиться к реализованной продукции, работам и услугам.
В первом случае идет речь об учете полной себестоимости, которая включает в себя, наряду с прямыми, также общепроизводственные и общехозяйственные расходы и в конце месяца за вычетом незавершенного производства списывается на счет 90 «Продажи».
Во втором случае рассчитывается себестоимость продукции, работ, услуг без общехозяйственных расходов, которая называется сокращенной. Общехозяйственные расходы по окончании месяца полностью, без какого-либо распределения, списываются на счет продаж.
Применение этого способа списания общехозяйственных расходов возможно лишь при определенных условиях и должно быть зафиксировано в учетной политике. Управленческий учет и распределение затрат по видам деятельности и УВР на предприятиях железнодорожного транспорта осуществляется с использованием метода функционально-стоимостного анализа (ФСА) начиная
с 01.01.2008, который представляет собой подход к калькулированию себестоимости, основанный на переносе затрат с ресурсов на функции и с функций на объекты калькулирования себестоимости. В основе методики ФСА лежит оценка себестоимости продукции и услуг, производимых хозяйствующими субъектами, путем предварительного исчисления затрат на операции, составляющие технологическую цепочку производства. Звеньями технологической цепочки производства являются функции, выполняемые персоналом, оборудованием и информационными системами. ФСА представляет собой эффективный способ выявления резервов сокращения затрат, который основывается на поиске более дешевых способов выполнения главных функций (путем организационных, технических, технологических и других изменений производства) при одновременном исключении лишних функций. Основной принцип ФСА — это деление функций, присущих объекту, на необходимые и излишние, вызванные несовершенством конструкций, технологических решений или неправильным способом выполнения этих функций, которое может осуществляться разными способами и, следовательно, требует разных объемов затрат [1, с. 208-212].
Единой методики ФСА для исследования всех без исключения объектов не существует нигде. Его результаты часто становятся коммерческой тайной, так как повышают конкурентоспособность продукции, работ, услуг. Принципы организации ФСА и последовательность проведения уже достаточно проработаны. Основные принципы ФСА — это ранняя диагностика, выявление приоритетных направлений, оптимальная детализация объекта, выделение ведущего звена. Конечной целью ФСА является поиск наиболее экономичных точек зрения потребителя и производителя вариантов того или иного практического решения. Эта цель формируется на высшем уровне управления ОАО «РЖД», а не на предприятии и даже не на всей дороге. При проведении ФСА необходимо соблюдать некоторые принципы исследования. На уровне предприятия это принцип оптимальной детализации и принцип последовательности. ФСА также присущи несколько этапов исследования, для предприятий — подготовительный, информационный и аналитический, для филиалов (желез-
ных дорог) — это творческий, исследовательский, рекомендательный этапы и этап внедрения. Ресурсами в методике ФСА являются расходы предприятия. Под функцией в данном случае понимается группа производственных технологических процессов или бизнес-процессов предприятия, направленных на основное или вспомогательное производство, продажу продукта, обеспечение производства и работы предприятия. Структура и детализация функций предприятия и его структурных подразделений определяются экспертным путем с соблюдением принципов необходимости для управления, достаточности, измеримости. Объектом калькулирования, как правило, выступает себестоимость продукции и услуг. Методика ФСА представляет собой наиболее точный метод разнесения косвенных затрат, позволяющий не только определить себестоимость продуктов (услуг), но и получить информацию о полной себестоимости выполнения функций предприятия для целей принятия управленческих решений. Применение методики ФСА в системе управленческого учета затрат на предприятиях железнодорожного транспорта дает возможность получения структуры расходов по видам деятельности, УВР, тарифным составляющим и т. д. с учетом распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов подразделений различного уровня иерархии. При разработке методики распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на предприятиях железнодорожного транспорта ФСА-подход был адаптирован к специфике железнодорожного транспорта и организации управленческого учета. Учет затрат структурных подразделений железнодорожного транспорта изначально организован по статьям, большая часть из которых имеет функциональную основу. Другая группа статей затрат (амортизация оборудования, платежи и т. д.) не несет функциональной нагрузки и представляет собой часть ресурсов, распределение которых на себестоимость функций нецелесообразно.
В системе управленческого учета затрат предприятий железнодорожного транспорта используются термины:
- статьи-ресурсы - статьи, отражающие затраты на возобновление основных средств (амортизация), уплату налогов, арендные, лизинговые
и прочие платежи, которые нельзя однозначно отнести к определенной функции;
- статьи-функции — статьи, на которых отражены затраты на выполнение определенных работ, являющихся частью технологических или бизнес-процессов.
Разделение всех статей затрат на функции и ресурсы выполнено в классификаторе расходов Номенклатуры расходов, которую используют в настоящее время предприятия железнодорожного транспорта. Кроме того, в отдельную группу статей выделяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые распределяются между статьями-функциями. Функционально-стоимостной подход в организации учета затрат необходимо применять по статьям-функциям и статьям-ресурсам, объединенным в группы по двум направлениям, отражающим характер выполняемых работ и центры ответственности по функциональным направлениям деятельности: УВР и хозяйства. Вся совокупность статей-ресурсов и статей-функций специфических (прямых производственных) затрат в Номенклатуре расходов разделена по УВР, которые представляют собой группы статей, объединенных по функциональному признаку.
Распределение затрат на предприятиях железнодорожного транспорта и калькулирование полной себестоимости по видам деятельности и УВР должны проходить в несколько этапов в процессе заполнения и консолидации форм отчетности 7-у «Предприятие» и 7-у-отчетная.
Первый этап распределения затрат имеет место при заполнении формы 7-у «Предприятие» и заключается в распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов производственных подразделений между статьями-функциями, за исключением затрат, подлежащих непосредственному распределению между видами деятельности. Этот этап выполняется при заполнении формы 7-у «Предприятие» в структурных подразделениях производственного типа.
Второй этап распределения затрат осуществляется в процессе составления формы 7-у-от-четная на уровне территориального филиала (железной дороги). Он заключается в распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов (за исключением затрат, подлежащих
непосредственному распределению между видами деятельности) вспомогательно-административных направлений уровней железной дороги, отделений и дирекций (2-й и 3-й уровни иерархии мест возникновения затрат) между статьями-функциями вспомогательно-административных и производственных подразделений (за исключением затрат, подлежащих непосредственному распределению между видами деятельности).
Третий этап распределения выполняется также в процессе составления формы 7-у-отчетная на уровне территориального филиала (железной дороги) и заключается в распределении расходов, аккумулированных на статьях-функциях и статьях-ресурсах, а также ряда статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов, подлежащих непосредственному распределению между видами деятельности, пропорционально измерителям.
После выполнения второго и третьего этапов распределения составляются отчеты о расходах территориальных филиалов (железных дорог) по форме 7-у-отчетная, в которых отражаются структура затрат по видам деятельности, а также структура затрат по каждой статье-функции. Следующие этапы распределения затрат методически повторяют второй и третий этапы и осуществляются на уровне ОАО «РЖД».
Четвертый этап распределения затрат осуществляется на уровне ОАО «РЖД» при распределении специфических (прямых производственных) расходов функциональных филиалов и структурных подразделений центрального подчинения между видами деятельности.
Пятый этап распределения затрат выполняется в процессе составления сводной формы 7-у-отчетная по ОАО «РЖД» в целом. Данный этап заключается в распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов (за исключением затрат, подлежащих непосредственному распределению между видами деятельности) вспомогательно-административных подразделений уровня ОАО «РЖД» (4-й уровень иерархии) между статьями-функциями вспомогательно-административных и производственных подразделений.
Шестой этап распределения выполняется также в процессе составления сводной формы
7-у-отчтеная на уровне ОАО «РЖД» и заключается в распределении расходов, аккумулированных на статьях-функциях и статьях-ресурсах, а также ряда статей общепроизводственных и общехозяйственных затрат, подлежащих непосредственному распределению между видами деятельности, пропорционально измерителям.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы производственных подразделений ОАО «РЖД» подлежат распределению в форме 7-у «Предприятие», за исключением некоторых их статей, которые подлежат консолидации и непосредственному распределению между видами деятельности на уровне железной дороги. Большая часть общепроизводственных и общехозяйственных затрат в форме 7-у «Предприятие» распределяется на статьи-функции данного предприятия, по которому в отчетном периоде имели место затраты на оплату труда и указано количество сотрудников (контингент). Методика распределения базируется на том, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы связаны с обслуживанием производства, обеспечением работы подразделения и управлением, что должно увеличивать стоимость выполнения производственных функций предприятия. Поэтому, согласно основным принципам ФСА, в системе производится распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат между статьями-функциями специфических (прямых производственных) затрат. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов на объекты распределения производится поэлементно и постатейно согласно правилу распределения каждой статьи общепроизводственных и общехозяйственных затрат. Правило распределения затрат представляет собой формулу, которая может включать измеритель, в соотвествии с которым производится распределение. Объектами распределения являются статьи-функции специфических (прямых производственных) затрат основного и вспомогательного производства и себестоимость видов деятельности ОАО «РЖД» (табл. 1) [2].
По данным табл. 1 можно сделать следующий вывод: анализ расходов по видам деятельности, заказам, элементам затрат по Локомотивному депо Челябинского отделения ЮУЖД имеет различия в затратах, что свидетельствует об изменении ме-
NJ О
m
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь X сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
Таблица 1
Расходы по видам деятельности, заказам, элементам затрат с анализом накладных расходов по Локомотивному депо Челябинского отделения ЮУЖД за 2007—2008 гг. для расчета себестоимости с использованием ФСА, млн руб.
2007 г. 2008 г.
Заказ ИТОГО ФОТ Отчисления Матер, ресурсы Топливо Электроэнергия Прочие Амортизация ИТОГО ФОТ Отчисления Матер, ресурсы Топливо Электроэнергия Прочие Амортизация
2001000000 601 569 186 743 47 455 109 349 395 23 17 844 669 507 222 236 51 698 558 374 484 524 20 007
2004000000 249 050 63 921 15 834 6 169 289 292 118 88 430 19 227 106 184 266 89
2005000000 72 627 22 495 5 607 115 20 363 5 24 042 6 983 5 632 1 351
2006000000 1 105 784 203 118
2010000000 3 427 123 17 3 088 199 2 915 87 10 2 300 518
2011000000 24 11 13 8 1 7
2099000000 472 383 174 649 45 359 112 125 883 11 299 1 321 126 747 612 409 209 833 52 906 152 369 2 359 13 501 8 181 432
ИТОГО 1 399 080 447 931 114 272 115 328 1 197 550 346 1 360 168 646 1 585 045 527 003 125 395 155 459 2 877 572 251 621 201 439
по счету 20
2304000000 1 065 851 214
2301800000 19619 2 075 525 15 080 1 939
2304300000 2 761 2 132 533 72 24 267 207 54 6
ИТОГО 3 826 2 983 747 72 24 19 886 2 282 579 15 086 1 939
по счету 23
2903500000 310 188 47 6 1 2 37 29
29035200000 13 13
2903700000 15 15
2904000000 475 432 30 13
ИТОГО 813 188 47 6 1 434 67 70
по счету 29
ВСЕГО 1 402 906 450 914 115 019 115 400 1 197 550 370 1 360 168 646 1 605 744 529 473 126 021 170 551 4 817 572 685 688 201 509
Себестоимость 100 000 т-км брутто - 356,83 руб. Объем перевозок - 39 315,9 млн т-км-брутто.
Себестоимость 100 000 т-км брутто - 395,43 руб. Объем перевозок - 40 607,1 млн т-км-брутто.
■о
0
а\ ь л
1 <
£
О
ä
M
о
M
<
л m
M О
тодики учета, т. е. внедрении с 01.01.2008г. ФСА. Себестоимость 100 000 т-км брутто в 2008 г. выросла по сравнению с 2007 г. и составила соответственно 395,43 руб. — 2008 г., 356,83 руб. — 2007 г. Несмотря на увеличение объема перевозок, хотя и незначительное, в 2008 г. на 1291,2 млн т-км брутто (40 607,1 — 39 315,9) одновременно возросли и затраты по элементам затрат и видам деятельности. Увеличение затрат вызвано ростом тарифов на топливо, электроэнергию и материальные ресурсы. Кроме того, выросла и заработная плата (увеличение контингента против плана на 13 человек в 2008 г).
Форма 7-у «Предприятие» представляет собой управленческий отчет о затратах предприятий железнодорожного транспорта в разрезе элементов затрат (или мест возникновения затрат), видов деятельности (или видов затрат), центров ответственности, УВР (или носителей затрат), а также видов эксплуатации, видов движения, статей номенклатуры расходов. Форма 7-у «Предприятие» предназначена для отражения фактической информации на основании данных управленческого и бухгалтерского учета затрат, данных о распределении контингента по статьям действующей Номенклатуры расходов, величин измерителей для целей последующего распределения затрат по видам деятельности предприятий железнодорожного транспорта. Формирование управленческих отчетов и сравнения с бюджетом затрат построено в соответствии с действующей Номенклатурой расходов с добавлением статей по видам работ и услуг, не относящихся к перевозкам. В табл. 2 приведен перечень общепроизводственных и общехозяйственных статей затрат с указанием правил распределения и объектов распределения данных затрат существующей методики распределения. Ряд статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов не распределяется на статьи-функции, а подлежит консолидации и распределению на уровне железной дороги. Такой подход обусловлен тем, что данные статьи не являются сервисными по отношению к производственным функциям и расходы по указанным статьям могут быть распределены непосредственно на себестоимость видов деятельности.
После выполнения распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов производственных подразделений себестоимость
выполнения каждой статьи-функции, по которой в отчетном периоде имели место затраты на оплату труда, будет складываться из следующих частей:
1) специфические (прямые производственные) расходы на выполнение данной функции;
2) часть общепроизводственных расходов производственного подразделения, приходящаяся на данную функцию;
3) часть общехозяйственных расходов без затрат на содержание аппарата управления производственного подразделения, приходящаяся на данную функцию;
4) часть затрат на содержание аппарата управления производственного подразделения, приходящаяся на данную функцию.
Таким образом, после выполнения распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в форме 7-у «Предприятие» общая сумма затрат по разделам «Осуществление перевозок, предоставление услуг инфраструктуры и локомотивной тяги» (разд. 1.1), «Виды деятельности, не связанные с осуществлением перевозок, предоставлением услуг инфраструктуры и локомотивной тяги» (разд. 1.2), «Затраты на вспомогательное производство, связанное с изготовлением материалов, запасных частей, производством готовой продукции, строительно-монтажными работами» (разд. 1.3) должна быть равна сумме специфических (прямых производственных), общепроизводственных и общехозяйственных расходов, за исключением статей, подлежащих распределению между видами деятельности в форме 7-у-отчетная.
При распределении необходимо соблюдение следующего условия: сумма всех общепроизводственных, общехозяйственных затрат по разд. 1.1, 1.2, и 1.3 первой части формы отчетности должна быть равна суммам данных затрат, подлежащих распределению в форме 7-у «Предприятие» по «Общепроизводственным расходам» (разд. 2.1), «Общехозяйственным расходам без расходов на содержание аппарата управления» (разд. 2.2) и «Общехозяйственным расходам на содержание аппарата управления» (разд. 2.3.) второй части формы отчетности 7-у «Предприятие». Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов вспомогательно-административных подразделений при заполнении формы 7-у «Предприятие» произ-
Таблица 2
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов производственных подразделений в форме 7-у «Предприятие»
Номер статьи Наименование статьи Правило распределения Объект распределения
Общепроизводственные расходы
0757 Затраты по оплате труда производственного персонала за непроработанное время Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
0758 Скидка со стоимости форменной одежды, выданной производственному персоналу Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
0767 Содержание резервного подвижного состава (локомотивы) Подлежит непосредственному распределению между видами деятельности в форме 7-у-отчетная
0778 Содержание внутреннего транспорта, кроме автомобильного Сумма специфических (прямых производственных) расходов по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
Общехозяйственные расходы без расходов по содержанию аппарата управления
0785 Содержание персонала, не относящегося к аппарату управления Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
Расходы по содержанию аппарата управления
0830 Затраты по оплате труда работников аппарата управления Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
0831 Командировки персонала аппарата управления Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
0832 Затраты по оплате счетов за работы по механизированной обработке учетно-отчетной документации для аппарата управления Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
0833 Прочие затраты по содержанию аппарата управления Фонд оплаты труда по статьям-функциям Статьи-функции специфических (прямых производственных) расходов производственного подразделения по всем УВР и вспомогательному производству
водится в системе автоматически, при условии, что пользователем введены следующие данные:
- суммы всех видов расходов по статьям и элементам затрат;
- значения контингента по статьям-функциям. Проведенное исследование показало наличие
актуальных вопросов управленческого учета при формировании внутрифирменной отчетности 7-у «Предприятие». Предлагаем варианты устранения указанных недостатков в отчетной форме 7-у «Предприятие» (табл. 3).
Методика ФСА имеет как достоинства, так и существенные недостатки, один из которых заслуживает особого внимания. Основной проблемой, с которой сталкиваются экономисты на практике, является некорректное распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности или на статьи, прямо относимые на конкретный вид деятельности. В соотвествии с требованиями ФСА предполагает перенос затрат со статей-ресурсов на статьи-функции.
Таблица 3
Основные проблемы при распределении затрат в форме отчета 7-у «Предприятие»
и возможные варианты их решения
Определение проблемы Возможные варианты решения проблемы Направление совершенствования управленческого учета
Неэффективность методики распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат по заказам Внести предложения по введению в Классификатор дополнительных прямых статей для управленческого учета затрат С 2010 г эта методика распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на амортизацию отменена
Соответствие распределяемых фактических косвенных затрат в процентном отношении в смете капитальных вложений на строительство и капитальный ремонт Ввод соответствующих кодов по перевозочной и подсобно-вспомогательной деятельности с целью упорядочить затраты при их распределении В системе для этих целей введено использование количественных показателей (квадратный метр площади и т. д.) при распределении косвенных затрат
Необходимость введения прямой статьи по текущему ремонту машин и механизмов (в настоящее время эти затраты учитываются в составе косвенных) Предложение внести изменения в форму отчета 7-у «Предприятие» для учета этих затрат на прямую статью.
Распределение косвенных затрат на запчасти, ранее оприходованные как материал повторного использования, в результате списания основных средств, направленных на текущий ремонт В целях обособленного учета данных затрат в управленческом учете предлагаем ввести аналитический счет по данным затратам (технического 30-го счета) С 2010 г отменено распределение косвенных затрат на сумму материалов повторного использования (возвратные материалы). В бухгалтерском учете имеется субсчет, поэтому их из распределения исключили
Необходимость ведения промежуточного закрытия затрат на уровне места возникновения затрат (МВЗ) В программе Единой корпоративной автоматизированной системы управления финансами и ресурсами (ЕК АСУФР) предусмотреть промежуточное закрытие затрат для анализа сложившейся ситуации и предотвращения в дальнейшем ошибок при формировании затрат В настоящее время существует процедура тестового закрытия затрат по МВЗ на уровне балансовых единиц (предприятий). Сущность этой процедуры заключается в создании модели распределения и принятия при этом решения, несмотря на то, что реально эти затраты не распределяются, а только моделируются. Механизм трудоемкий, но оправдан
Многоступенчатость распределения косвенных затрат затрудняет объединение затрат по предприятиям в одну балансовую единицу при консолидации отчета 7-у «Предприятие»: сначала распределяются косвенные затраты по МВЗ; затем - не относящиеся ни к одному МВЗ (это возможно увидеть только на этапе закрытия отчетного периода) Рассмотреть возможность формирование отчета такого уровня
Выявлены нарушения при передаче затрат по счету 79 «Внутриведомственные расчеты» структурными подразделениями Челябинского отделения ЮУЖД в нарушение схем передачи затрат, которые способствовали некорректному формированию формы 7-у «Предприятие» и, как следствие, очень трудоемкому процессу поиска ошибок и их устранения Ввести меры материального воздействия на работников бухгалтерии, ответственных за эти операции, допустивших отражение бухгалтерских проводок производственных и вспомогательно-административных подразделений, не предусмотренных схемой передачи этих затрат внутренними записями с использованием счета 79
Окончание таблицы 3
Определение проблемы Возможные варианты решения проблемы Направление совершенствования управленческого учета
После закрытия активного счета 26, собирательно-распределительного и распределения затрат на счета учета затрат отсутствует отчет, в котором были отражены по элементам затрат суммы распределенных затрат, в том числе в разрезе структурных подразделений Включить соответствующий отчет в программу «Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов» по видам деятельности и элементам затрат в разрезе структурных подразделений
Заполнение формы 7-у «Предприятие» в силу громоздкости информации, затруднения процесса поиска ошибок и проведения анализа затрат, получаемых на разных этапах формирования отчета, представляет собой очень трудоемкий процесс В целях сокращения срока поиска и устранения ошибок, снижения трудозатрат предложить (разработать) функцию автоматического поиска отклонений, образовавшихся в результате распределения собственных и нижестоящих вспомогательно-административных подразделений общепроизводственных и общехозяйственных расходов по статьям-функциям по этапам закрытия периода
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов на статьи внутрихозяйственных работ, передаваемых по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» Отражение затрат по калькуляции после закрытия отчетного периода и дальнейшего распределения накладных затрат приводит к разнице в стоимости оприходованных изделий (материалов), стоимость которых рассчитывается по калькуляции, и конечными затратами по внутрихозяйственным работам, которые увеличиваются после закрытия периода на сумму распределяемых расходов; кроме того, на оприходованные прямые затраты изделия (материалы) также распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, поэтому на статью внутрихозяйственных работ накладные расходы не следует распределять Распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты не производится, так как это счет внутренних расчетов между подразделениями, между подразделениями и вышестоящим органом
Остановимся на этом подробнее, рассмотрев одно из исследуемых производственных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД со всей совокупностью расходов. Основными затратами данного предприятия являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы (табл. 4).
Исследование показало, что главным недостатком методики ФСА является некорректное
распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности или на статьи, прямо относимые на конкретный вид деятельности. Предприятие свои затраты должно систематизировать по двум видам деятельности: затраты на перевозочную деятельность (основные) и затраты на подсобно-вспомогательную деятельность (ПВД). При закрытии периода
Таблица 4
Перечень статей, используемых Локомотивным депо Челябинского отделения ЮУЖД в отчете 7-у «Предприятие»
Номер статьи Код строки Наименование статей расходов
Общепроизводственные расходы
0757 05870 Затраты по оплате труда производственного персонала (б. л.)
0761 05900 Охрана труда и производственная санитария
0762 05910 Командировочные расходы и подъемные
0765 05930 Содержание и эксплуатация оборудования
0767 05970 Содержание резервного тягового подвижного состава
0768 05980 Обслуживание и текущий ремонт зданий, сооружений
0770 06000 Капитальный ремонт основных средств производственного назначения
0771 06010 Амортизация основных средств производственного назначения
0772 06020 Арендные и лизинговые платежи
0775 06110 Исследовательские и испытательные работы
0776 06120 Эксплуатация автомобилей
0777 06130 Техническое обслуживание и текущий ремонт автомобилей и прицепов
0778 06150 Содержание внутреннего транспорта
Общехозяйственные расходы
0785 06180 Содержание персонала, не относящегося к аппарату управления (машинистов-инструкторов)
0785 06200 Содержание персонала прочего (водители служебных автомобилей)
0787 06220 Командировочные
0788 06230 Обслуживание и текущий ремонт зданий и сооружений общехозяйственного назначения
0790 06250 Амортизация основных средств общехозяйственного назначения
0792 06270 Платежи по обязательному страхованию рабочего
0794 06290 Платежи по страхованию имущества и ответственности
0795 06310 Платежи по хранению и обслуживанию топлива на базе топлива
0797 06320 Изобретательство и рационализация
0798 06340 Подготовка кадров
0800 06350 Обслуживание трудящихся
0801 06350 Предварительный осмотр и медицинское освидетельствование работников железнодорожного транспорта
0802 06390 Содержание ведомственной охраны
0805 06420 НИОКР
0806 06430 Плата за использование природных ресурсов
0807 06440 Налог на землю
0808 06460 Налоги и сборы
0809 06470 Расходы по коллективному договору
0813 06480 Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам
0814 06490 Внеплановый ремонт локомотивов
0816 06510 Ликвидация брака
0821 06560 Прочие общехозяйственные затраты
согласно методике ФСА общепроизводственные и общехозяйственные расходы должны распределяться на эти два вида деятельности. В структурных единицах Челябинского отделения ЮУЖД распределение происходит, но не очень корректно, так как на ПВД попадают многие затраты, которые не соответствуют данному виду деятельности. Обозначенная проблема имеет место на всех предприятиях железной дороги, занимающейся ПВД.
Поэтому в исследовании предложено ограничение функций в программе ЕК АСУФР, разработанной для оперативного учета затрат железной дороги, в производственных подразделениях Челябинского отделения ЮУЖД пропорциональное распределение общепроизводственных и
общехозяйственных расходов не производится на прямые статьи по видам деятельности. Для этого в дополнение к принятой кодировке затрат рекомендуется разработать коды видов деятельности к статьям затрат. Код «01» применим для затрат на перевозочную деятельность, код «02» - для затрат от ПВД, что представлено в табл. 5.
По статье 0776 «Эксплуатация автомобилей» отражаются затраты только по перевозочной деятельности рассматриваемой структурной единицы. С введением кода «01» исключается отражение затрат по этой статье на ПВД. По статье 0801 «Предварительный осмотр и медицинское освидетельствование работников железнодорожного транспорта» затраты по данной структурной единице отражаются по двум видам деятельнос-
Таблица 5
Рекомендуемая кодировка распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов структурного подразделения Локомотивного депо Челябинского отделения ЮУЖД
Статья затрат Кодировка Наименование статьи
0757 01, 02 Затраты по оплате труда производственного персонала
0761 01, 02 Охрана труда и производственная санитария
0762 01, 02 Командировочные расходы и подъемные
0765 01 Содержание и эксплуатация оборудования
0767 01 Содержание резервного тягового подвижного состава
0768 01 Обслуживание и текущий ремонт зданий, сооружений
0775 01 Исследовательские и испытательные работы
0776 01 Эксплуатация автомобилей
0777 01, 02 Техническое обслуживание и текущий ремонт автомобилей и прицепов
0778 01 Содержание внутреннего транспорта
0785 01, 02 Содержание персонала, не относящегося к аппарату управления (машинистов-инструкторов)
0788 01 Обслуживание и текущий ремонт зданий и сооружений общехозяйственного назначе-
0790 01 Амортизация основных средств общехозяйственного назначения
0792 01, 02 Платежи по обязательному страхованию рабочего
0794 01, 02 Платежи по страхованию имущества и ответственности
0795 01 Платежи по хранению и обслуживанию топлива на базе топлива
0797 01 Изобретательство и рационализация
0798 01, 02 Подготовка кадров
0800 01, 02 Обслуживание трудящихся
0801 01, 02 Предварительный осмотр и медицинское освидетельствование работников железнодорожного транспорта
0802 01, 02 Содержание ведомственной, пожарной охраны
Окончание таблицы 5
0805 01 НИОКР
0806 01 Плата за использование природных ресурсов
0807 01 Налог на землю
0808 01 Налоги и сборы
0809 01, 02 Расходы по коллективному договору
0813 01, 02 Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам
0814 01 Внеплановый ремонт локомотивов
0816 01, 02 Ликвидация брака
0821 01, 02 Прочие общехозяйственные затраты
ти, поэтому кодировка «01» («02») позволит при закрытии периода наиболее достоверно отразить затраты по видам деятельности. Применение данной разработки позволит в полной мере разграничить затраты по видам деятельности, повысить прозрачность учета, упростит систему планирования затрат по видам деятельности.
Таким образом, в результате исследования считаем, что система управленческого учета и распределения затрат ОАО «РЖД» должна сформировать массив информации о постатейном и поэлементном распределении затрат в разрезе видов деятельности, УВР и тарифным составляющим. Экономический механизм управления затратами и результатами на исследуемых предприятиях Челябинского отделения ЮУЖД представляет собой комплексную систему мер, направленных на эффективное использование
ресурсного и производственного потенциала, оптимизацию элементов структуры затрат в целях получения экономического эффекта от производственной деятельности.
Список литературы
1. Лоскутова Н. И. Методологический подход к управлению затратами на железнодорожном транспорте / Н. И. Лоскутова. Глобальный кризис и инновационное развитие экономической и социальной сфер. Сборник материалов региональной научно-практической конференции РГТЭУ. Челябинск, 2010.
2. Лоскутова Н. И. Механизм учета и анализ затрат на предприятиях железнодорожного транспорта: монография / Н. И. Лоскутова. Челябинск, 2010. 283 с.
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы СЭКОНОМИТЬ время» (Генри Форд)
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75 8-926-995-65-03 [email protected]
