CC BY
239
управленческий учет Managerial Accounting - 27 -
УДК 338.984:338.51
управленческий учет и анализ ассортиментной и ценовой политики как инструмент повышения эффективности деятельности организации
Андрей Игоревич Мастеров,
кандидат экономических наук, старший научный сотрудник центра финансовой политики Института финансово-экономических исследований, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва, Российская Федерация [email protected]
Предмет/тема. В текущих неблагоприятных экономических условиях существенно усложняются привлечение финансирования и обеспечение рентабельности деятельности организаций. В результате этого актуальность получают вопросы повышения эффективности деятельности организации, в том числе посредством выработки оптимальной ассортиментной и ценовой политики. Особое значение в успешном решении этих задач приобретает информация управленческого учета.
Цели и задачи. Проанализировать возможности СVP-анализа в рамках информационного сопровождения управленческих решений, связанных с планированием ассортимента и цен реализации, выявить недостатки традиционных подходов и возможности их устранения.
Раскрыть возможности дальнейшего развития маржинального подхода в целях решения более сложных задач путем применения математических методов при планировании оптимальных ассортимента и цен реализации с учетом ограниченного ресурсного потенциала.
Проиллюстрировать возможности реализации сформированных рекомендаций на практическом примере.
Методология. В настоящей работе с использованием методов и положений системного анализа, CVP-анализа, методов математического программирования показаны возможности использования аналитического инструментария управленческого учета и анализа при планировании ассортимента и цен реализации.
Результаты. Сделан вывод, что в рамках традиционного СVP-анализа остаются нерешенными проблемы планирования ассортимента и цен реализации с учетом ограниченного ресурсного потенциала, а также необходимости выработки оптимальной комбинации ассортимента и цен реализации. Решение данных проблем требует применения специфического аналитического инструментария.
Раскрыты возможности применения математических методов при решении более сложных задач по планированию оптимального ассортимента и цен реализации, связанных с необходимостью
учета взаимосвязи между ценой и спросом на реализуемую продукцию, а также ограниченного ресурсного потенциала организации.
На примере поликлиники, оказывающей платные стоматологические услуги, показаны возможности практической реализации сформированных предложений.
Выводы/значимость. Использование подходов маржинального анализа, дополненного методами математического программирования, наполняет управленческий учет аналитическим инструментарием, позволяющим выявлять скрытые резервы повышения эффективности деятельности организаций путем оптимизации ассортимента и цен реализации без привлечения существенных капитальных вложений.
Ключевые слова: управленческий учет, ассортиментная и ценовая политика, оптимальные ассортимент и цены реализации, математические методы, CVP-анализ, маржинальный подход, аналитический инструментарий
Текущие экономические условия в России, в которых приходится функционировать хозяйствующим субъектам, характеризуются наличием ряда негативных макроэкономических тенденций, которые ощутимо сказываются на деятельности коммерческих организаций.
Замедление экономического роста с нарастающим его отставанием от темпов роста мирового ВВП с переходом к 2014 г. российской экономики в стагнацию и угрозой рецессии в последующие годы, существенное ослабление национальной валюты, рост геополитической напряженности и введение экономических санкций со стороны западных стран создали крайне сложные условия как для текущей хозяйственной деятельности, так и для дальнейшего развития предприятий. В условиях значительного ухудшения инвестиционного климата в стране в 2013 - 2014 гг. происходило нарастающее снижение инвестиций в основной капитал, при этом текущая динамика ситуации не позволяет рассчитывать на скорое улучшение в отношении инвестиционной активности. Кроме того, существенно усложнилось привлечение кредитных ресурсов, что также в значительной степени связано со стремительно ухудшающейся экономической ситуацией в стране. В условиях необходимости противодействия высокой инфляции политика Банка России способствует даль-
нейшему росту процентных ставок по кредитам, что создает проблемы с доступностью кредитных ресурсов для предприятий, ставя в ряде отраслей под угрозу рентабельность деятельности хозяйствующих субъектов.
В таких условиях существенно возрастает актуальность повышения эффективности использования ограниченных материальных, трудовых, финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов. Одним из способов решения подобных задач в краткосрочной перспективе, без привлечения существенных инвестиций и осуществления капитальных затрат (связанных с модернизацией, заменой, покупкой оборудования и другими крупными вложениями), является построение грамотной ассортиментной и ценовой политики, что позволяло бы учитывать специфику условий деятельности организации и особенности конкретной производственно-хозяйственной ситуации. Формирование информации, позволяющей выявлять влияние в изменениях в структуре ассортимента и ценах на поведение конечных результатов деятельности организации, в ряде случаев может помочь выработке решений, способствующих повышению рентабельности деятельности. В то же время формирование подобной информации представляется весьма проблематичным без использования методологии управленческого учета и анализа.
Вместе с тем управленческий учет большинством отечественных организаций осваивается чрезвычайно медленно. Несмотря на то, что научные дискуссии о необходимости и актуальности управленческого учета длятся в нашей стране уже более 20 лет, как отмечает М.А. Вахрушина, «единственный реально достигнутый позитивный результат состоит в том, что управленческий учет как система признан всеми и его необходимость под сомнение учеными уже не ставится» [5, с. 15]. Однако на практике по-прежнему наблюдается нехватка квалифицированных кадров, доступных программных продуктов, а в ряде случаев и недопонимание в компаниях важности и путей решения проблем менеджмента. Более того, наряду со сближением бухгалтерского учета с налоговым управленческий учет в тех случаях, когда он ведется в компании, часто рассматривается как продолжение «посмертного» учета [5, с. 16],
направленного главным образом на подготовку регламентированной отчетности, предоставляемой различным внешним пользователям. При этом управленческий аспект учетной информации по-прежнему недооценивается.
Как следствие, во многих российских организациях управленческие решения, принимаемые менеджментом, носят в значительной степени интуитивный характер, не имея при этом должного экономического обоснования [6, с. 3]. В результате, нередки случаи принятия ошибочных решений, негативно влияющих на результаты деятельности организаций и в значительной степени снижающих их конкурентоспособность и финансовую устойчивость. В то же время в большинстве зарубежных стран с развитой рыночной экономикой управленческому аспекту информации бухгалтерского учета и аналитическим методам ее обработки в целях информационного обеспечения разрабатываемых в организации управленческих решений уделяется большое значение [8, 21].
Грамотное использование возможностей управленческого учета, а также современных методов управленческого анализа (который является важнейшей составляющей управленческого учета и обеспечивает аналитическую обработку учетной информации), может оказать значительную помощь в выработке решений, затрагивающих разные сферы деятельности организации. В настоящей статье автор остановится на вопросах применения возможностей маржинального подхода при планировании одного из ключевых аспектов деятельности практически любой коммерческой организации -ассортиментной и ценовой политики.
Применение возможностей СУР-анализа (известного также как анализ «затраты - объем выпуска - прибыль») является одним из наиболее распространенных подходов, используемых в рамках перспективного анализа при планировании ассортиментной и ценовой политики и исследовался рядом как зарубежных [1, 20, 25], так и отечественных [6, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 18, 19, 22-24] ученых. Этот вид анализа базируется на информации управленческого учета, представленной в рамках системы «директ-костинг». Данная система предполагает представление информации о затратах в разрезе постоянных и переменных затрат по отношению к поведению
деловой активности (объема продаж, работ, услуг) предприятия, а также раскрытие информации о величине маржинального дохода, который является ключевым показателем, используемым в рамках рассматриваемого подхода.
Сущность показателя маржинального дохода состоит в том, что в краткосрочном периоде существует определенный диапазон деловой активности предприятия (называемый в управленческом учете масштабной базой), в пределах которого постоянные затраты, связанные с амортизацией оборудования, арендой помещения, заработной платой работников (в виде оклада), не изменяются. Как следствие, изменение объемов продаж по разным ассортиментным позициям, изменения в структуре ассортимента, происходящие в рамках масштабной базы, не ведут к увеличению или снижению постоянных затрат. Поэтому для повышения эффективности анализа деятельности организации, включая анализ ассортиментной политики, целесообразно исключение постоянных затрат из расчетов, что и осуществляется в рамках маржинального подхода. Это способствует упрощению и повышению эффективности анализа ассортиментной и ценовой политики организации.
Перечень аналитических возможностей СУР-анализа, позволяющих разрабатывать рекомендации при формировании ассортиментной и ценовой политики, можно представить следующим образом:
- определение объема и структуры реализации, обеспечивающих безубыточную деятельность организации;
- анализ влияния структурных сдвигов в ассортименте и изменений в ценах реализации на результаты деятельности и безубыточность организации;
- выявление наиболее рентабельных позиций.
Анализ динамики показателя маржинального
дохода (как удельного - для каждого вида продукции, так и совокупного - в целом по организации) при планируемых структурных сдвигах в ассортименте и изменениях в ценах реализации позволяет планировать изменения прибыли при предполагаемом увеличении или уменьшении объема продаж и цен по каждой ассортиментной позиции. На основе полученных выводов сравни-
вается и оценивается эффективность различных вариантов формирования ассортимента реализации. Использование показателя маржинального дохода, рассчитанного по итогам калькулирования переменной себестоимости, позволяет избежать ошибок при сопоставлении рентабельности различных ассортиментных позиций, к которым может привести использование показателей, основанных на результатах калькулирования полной себестоимости. Это дает возможность оценить непосредственный вклад в прибыль, очищенный от влияния постоянных затрат, в разрезе каждой ассортиментной позиции.
Вместе с тем использование традиционного СУР-анализа не позволяет решить некоторые проблемы, актуальные при формировании ассортиментной и ценовой политики.
Так, анализ влияния планируемых изменений в структуре ассортимента и ценах реализации на финансовые результаты, по итогам которого может оцениваться предпочтительность различных вариантов формирования ассортиментной и ценовой политики, в традиционном виде возможен только в условиях сравнительно небольшого числа ассортиментных позиций. В случае многономенклатурной реализации применение данного подхода становится практически невозможным вследствие существенного усложнения расчетов и интерпретации полученных результатов;
Так, не принимается во внимание возможный дефицит некоторых видов ресурсов, т.е. оптимальный по результатам СУР-анализа план может оказаться невыполнимым.
Для учета ограниченности ресурсного потенциала в современных источниках предлагается подход, заключающийся в формировании оптимальной производственной (сбытовой) программы в условиях наличия ограничивающих факторов («узких мест»), исходя из показателя вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора для каждого вида выпускаемой продукции [8, с. 277-279] (или суммы покрытия на единицу «узкого места» [20, с. 364-367]).
Например, если организация столкнулась с дефицитом рабочего времени оборудования (при наличии неиспользованных ресурсов других видов), то показатель вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора (рабочего времени
оборудования) исчисляется как частное от деления вклада в прибыль на единицу продукции на время работы оборудования, которое придется затратить, чтобы произвести эту единицу.
Вклад в прибыль на единицу продукции показывает, насколько увеличится прибыль при продаже дополнительной единицы того или иного вида продукции. По сути, речь идет о показателе маржинального дохода на единицу продукции, очищенном от влияния постоянных затрат, которые не изменятся от выпуска дополнительной единицы продукции, если наращивание выпуска не выходит за пределы производственной мощности (масштабной базы) предприятия.
Далее производится ранжирование видов выпускаемой продукции в зависимости от вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора, при этом предпочтение в процессе формировании ассортимента реализации отдается в первую очередь тем видам продукции, у которых этот показатель более высокий.
Вопросы применения подхода к формированию оптимального ассортимента, основанного на ранжировании ассортиментных позиций, исходя из вклада в прибыль (величины маржинального дохода) на единицу ограничивающего фактора, рассматривались как в зарубежной литературе [8, с. 277-279], так и отечественными авторами [12; 15, с. 329-331].
Следует отметить, что понятие «вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора» справедливо только для внутренних ограничений - т.е. ограничений по ресурсам. Внешним ограничениям - прежде всего ограничениям по спросу на продукцию - здесь будет отведена лимитирующая роль при реализации видов продукции, дающих наибольший вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора. Если организация не столкнется с ограничениями по спросу при реализации вида продукции с наибольшим вкладом в прибыль, то она может осуществлять реализацию до тех пор, пока не будет исчерпан лимитирующий ресурс, выступающий в роли ограничивающего фактора. В случае, если ограничение по спросу возникнет до исчерпания лимитирующего ресурса, организации следует реализовывать продукцию по той ассортиментной позиции, у которой величина вклада в прибыль на
единицу ограничивающего фактора заняла второе место при ранжировании.
Дополнительным ограничением может стать также необходимость поддержания определенной структуры ассортимента реализации. Это означает, что в определенных случаях может возникнуть необходимость сохранения в ассортименте позиций, занявших более низкие места при ранжировании, исходя из вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора, поскольку их полное исключение из ассортимента реализации может грозить потерей организацией определенного сегмента на рынке. В таких ситуациях выводы и рекомендации, полученные на основе информации управленческого учета и анализа, должны учитывать мнения специалистов по маркетингу.
Таким образом, подход к формированию ассортимента реализации на основе суммы покрытия на единицу «узкого места» направлен на построение производственной программы, позволяющей извлечь максимальный эффект от использования дефицитного ресурса. Это может способствовать мобилизации скрытых резервов повышения рентабельности деятельности организации, которые впоследствии могут быть направлены на ликвидацию ограничивающего фактора.
В то же время повышение эффективности деятельности организации за счет улучшения сбытовой политики предполагает решение вопросов формирования ассортиментной политики в тесной взаимосвязи с ценовой политикой.
Сегодня большинству организаций приходится сталкиваться с высоким уровнем конкуренции, что влечет за собой жесткую ограниченность возможностей сбыта выпускаемой продукции. В результате, имеют место ситуации, когда организация сталкивается с исчерпанием емкости рынка сбыта в отношении реализуемого вида продукции при определенном уровне цен (при наличии неиспользованных ресурсов всех видов). Вместе с тем в ряде случаев организации имеют возможность варьировать уровень цен, исходя из информации о взаимосвязи между ценой и спросом (полученной, например, по данным маркетинговых исследований). Наличие такой информации позволяет в определенной степени воздействовать на величину спроса по той или
иной ассортиментной позиции, устанавливая определенный уровень цен. Для планирования и анализа ценовой политики в этих случаях могут также использоваться возможности маржинального подхода. Ключевым здесь является положение, базирующееся на концепциях маржинализма и предельной полезности, составляющих содержание одной из ключевых парадигм экономической теории. Одним из основных положений теории предельной полезности является закон убывающей предельной полезности, который заключается в том, что общая полезность, получаемая потребителем с ростом потребления блага, возрастает, но возрастает все более медленно и после полного насыщения начинает убывать. На основе данного подхода описывается поведение маржинальных (предельных) издержек и поступлений.
Вследствие убывающей полезности рост цены, по которой потребитель готов приобрести товар или услугу, с выпуском на рынок каждой новой единицы замедляется. Как следствие, маржинальные поступления (которые представляют собой разницу между выручкой и переменными затратами) сокращаются с выпуском каждой новой единицы продукции (услуг) и в конечном итоге становятся равными нулю. Пока маржинальные поступления превышают предельные издержки, объем выпуска продукции (услуг, общественной выгоды) следует наращивать. В точке, где достигается равенство маржинальных поступлений и предельных издержек достигается максимальная разница между общими поступлениями и общими затратами. Это связано с тем, что после того, как продолжающие сокращаться маржинальные поступления становятся меньше предельных издержек, производство (реализация) каждой дополнительной единицы продукции (услуг, общественной выгоды) начинает приносить убыток. В свою очередь убыток от реализации каждой последующей единицы продукции начинает сокращать разницу между общими поступлениями и общими затратами [8, с. 359-364]. Задача организации при планировании оптимальной цены реализации, исходя из поведения маржинальных издержек и поступлений, заключается в том, чтобы определить цену, которая будет соответствовать точке равенства предельных издержек и поступлений.
Удельные переменные, или предельные (маржинальные) затраты представляют собой затраты, необходимые для производства дополнительной единицы выпуска продукции (услуг, общественной выгоды в денежном выражении). В управленческом учете и анализе обычно принимается допущение, что в рамках краткосрочного периода действием так называемого эффекта масштаба на величину удельных переменных затрат можно пренебречь, поэтому предельные издержки в этих условиях представляют собой постоянную величину. В данной статье будут рассмотрены случаи, когда планирование ассортимента и цен реализации осуществляется в краткосрочной перспективе.
Таким образом, в соответствии с маржинальным подходом, в случае, когда организация может, установив цену на некотором уровне, в определенной степени воздействовать на спрос и, как следствие, на объем продаж, оптимальной будет цена, при которой достигается равенство предельных издержек и поступлений. Вместе с тем определение оптимальной цены реализации на основе информации о предельных издержках и предельных поступлениях возможно лишь в случае реализации одного вида продукции. В условиях многономенклатурного ассортимента задача по формированию оптимальной ценовой политики, исходя из концепции маржинальных издержек и поступлений, существенно усложняется. Речь в таком случае идет о необходимости максимизации совокупного маржинального дохода организации, а также учета ограниченного ресурсного потенциала.
Решение подобных сложных задач может быть достигнуто за счет применения методов математического программирования, что предполагает построение нелинейной функции совокупного маржинального дохода, факторными (независимыми) переменными в которой являются объемы продаж по каждой реализуемой ассортиментной позиции.
Среди всех видов математического программирования наиболее изученным и распространенным является линейное программирование. Методы линейного программирования достаточно широко используются в условиях наличия нескольких ограничивающих факторов при состав-
лении оптимального ассортимента, позволяющего использовать дефицитные ресурсы с максимальной пользой.
Вопросы построения оптимальных программ реализации с использованием методов линейного программирования, позволяющих наиболее эффективно использовать дефицитные ресурсы, изучались как зарубежными [8, 20], так и отечественными [2, 3, 7, 9] учеными.
В процессе решения задачи линейного программирования определяется максимум линейной целевой функции, зависящей только от структуры реализации продукции. Это не позволяет решить поставленную ранее задачу - определить оптимальное сочетание ассортимента и цен. Для этого требуется построение нелинейной функции, поведение которой определяется не только структурой ассортимента, но и ценами реализации, с учетом зависимостей между ценами и величиной спроса в разрезе каждой ассортиментной позиции.
Следует отметить, что вопросы, связанные с поиском оптимальной комбинации ассортимента и цен реализации, поднимаются отечественными и зарубежными учеными и практиками крайне редко. Вместе с тем на практике распространены ситуации, когда организация может оказывать воздействие на цены реализации в определенном диапазоне. Однако оптимизация только структуры ассортимента при неизменных ценах с применением методов линейного программирования не позволяет учитывать дополнительных резервов роста прибыльности организации за счет оптимизации ценовой политики.
Одна из немногих попыток оптимизации ценовой и ассортиментной политики путем постановки и решения задачи нелинейного программирования была предпринята Б.И. Вайс-блатом и М.Е. Шиловым [4]. В качестве критерия оптимальности ими был выбран максимум чистой прибыли. При этом чистая прибыль была представлена в виде нелинейной функции переменной одного типа (объемов продаж продукции различных видов), зависящей сразу от нескольких факторов: объема и структуры продаж, а также цен на продукцию.
По такому же принципу может быть построена целевая функция маржинального дохода, где показатель совокупного маржинального дохода
будет зависеть как от объема и структуры продаж, так и от цен на продукцию, но при этом будут использоваться независимые переменные только одного типа [16, с. 18; 17, с. 80-82]. В таком случае целевая функция будет иметь вид нелинейной, поэтому построение оптимального плана реализации сведется к решению задачи нелинейного программирования. Это будет предполагать поиск такой комбинации объема, структуры и цен реализации, которые доставят максимум функции совокупного маржинального дохода организации с учетом имеющихся функциональных ограничений. В качестве функциональных ограничений будут выступать ограничения по объемам имеющихся ресурсов (материальных, трудовых и др.), а также по объему рынка сбыта реализуемых видов товаров (работ, услуг).
Далее будет приведен общий вид задачи нелинейного программирования при разработке оптимального плана, включающего ассортимент и цены реализации, а также показана реализация методов нелинейного программирования при формировании оптимальной сбытовой программы на практическом примере. При этом автор рассмотрит наиболее простой случай, когда зависимость между ценой и спросом на продукцию может быть описана в виде линейной функции.
В общем случае функция совокупного маржинального дохода может быть представлена следующим образом:
MR (X) = ]Г ((р, - ) х,) , (1)
где MR (X) - совокупный маржинальный доход МЯ организации, записанный в виде функции от группы независимых переменных (х.), руб.;
р. - цена.-го вида продукции, руб.; ус. - удельные переменные затраты, связанные с производством одной единицы .-го вида продукции, руб.;
х . - объем реализации .-го вида продукции, шт.
В случае, когда руководство организации имеет возможность варьировать цены на продукцию, а также зная сложившуюся на рынке зависимость между ценой и спросом на реализуемые ассортиментные позиции, может прогнозировать уровень спроса на продукцию (услуги) при установлении
той или иной цены. Формула цены изделия (руб.) может быть представлена в следующем виде:
Pj = hj - e, X X.
(2)
где к. - максимальный верхний предел цены реализации .-го вида продукции - теоретический уровень цены, при котором спрос на продукцию (объем продаж) будет равен нулю, руб.; е. - показатель, характеризующий изменение цены при изменении объема продаж .-го вида продукции на 1ед.руб. Показатель, характеризующий изменение цены при изменении объема продаж по конкретной ассортиментной позиции на 1 ед., не имеет собственного экономического содержания, поскольку факторным признаком в функциональной зависимости между ценой и спросом является цена реализации, в то время как спрос принимает то или иное значение в зависимости от устанавливаемой цены. Он носит вспомогательный характер и предназначен для того, чтобы представить показатель совокупного маржинального дохода организации в виде функции, поведение которой зависит как от объема и структуры реализации, так и от цен на продукцию (от которых, в свою очередь, зависят объемы реализации соответствующих видов продукции). В случае с линейной функциональной зависимостью между ценой и спросом показатель е. может быть рассчитан по следующей формуле:
e. =
Pi,
P2j
X2j Xij
, (3)
где р1., р2 . - возможные цены продажи одной единицы -го вида продукции в плановом периоде, руб.;
х1., х2. - прогнозные объемы продаж .-го вида продукции по ценам р. ир2. соответственно (исходя из выявленной функциональной зависимости между ценой и спросом). Подставив вместо цены р выражение (2) в формулу маржинального дохода (1), можно представить функцию маржинального дохода в следующем виде:
MR (X) = ¿Р, - ус, )х, - х ^).. (4)
з =1
Использование получившейся функции маржинального дохода (4) позволяет описать с помощью нелинейной (квадратичной) функции поведение величины маржинального дохода в зави-
симости как от цен реализации, так и от структуры ассортимента, при этом прогнозные объемы продаж х. по каждой,-й ассортиментной позиции (виду продукции) будут определяться в соответствии с линейной функциональной взаимосвязью между ценой р. на ,-й вид продукции и спросом на нее.
На основе функции (4) может быть сформулирована задача нелинейного программирования с одним типом используемых переменных х., решение которой позволит составить такой план продаж, который включает объем реализации по каждому ,-му виду продукции х, реализация которого позволит организации достичь максимально возможного маржинального дохода при имеющихся ограничениях по используемому ресурсному потенциалу. Подстановка найденных оптимальных значений переменных х, в формулу (2) позволит определить цены реализации р., которые следует установить, исходя из прогнозируемых соотношений между ценой и спросом, по каждой ассортиментной позиции для реализации оптимального плана.
Задача нелинейного программирования для рассматриваемых случаев в общем виде может быть представлена следующим образом:
тахМЯ (X) = ¿((/7, -ус1)х1 -е;.хх;), (5) при ограничениях:
п ./=1
х>тр (7)
х] > 0, (8)
1 = 1, т, , = 1, п, где а.. - затраты ресурса 1-го вида, необходимые для производства (реализации) единицы -го вида продукции;
Ь. - уровень запасов ресурсов 1-го вида (максимальный объем ресурсов 1-го вида, который может быть затрачен в плановом периоде); т, - нижний предел сбыта ,-го вида продукции.
Формула (6) представляет собой систему функциональных ограничений, отображающих ограничения по используемым видам ресурсов, представленных в математической форме, а запись (7) может быть использована в тех случаях, когда ассортиментным планом предусмотрена
- 9(351)
обязательная реализация установленного планом минимального объема j-го вида продукции для поддержания определенной номенклатуры ассортимента в целях обеспечения конкурентоспособности организации на рынке. Запись (8) означает, что на переменные x . накладывается условие неотрицательности.
Рассмотрим вопросы реализации проанализированных ранее подходов к формированию оптимальной ассортиментной и ценовой политики с использованием методов нелинейного программирования на практическом примере.
Пример. Поликлиника занимается оказанием платных стоматологических услуг. При этом оказываются услуги двух видов: лечение кариеса пломбой химического отверждения и лечение кариеса пломбой светового отверждения.
Информация о ценах, об удельных и совокупных показателях переменных затрат и маржинального дохода, а также о постоянных затратах и прибыли поликлиники от оказания платных стоматологических услуг за отчетный год представлена в табл. 1.
Анализ, основанный на разделении затрат на постоянные и переменные, показал, что поликлиника понесла убытки за отчетный период вследствие того, что полученный совокупный маржинальный доход не покрыл постоянные затраты.
Перед руководством стоят два возможных пути дальнейших действий: увеличивать объем реализации, для чего потребуется снижение цен, или повышать цены (что, как ожидается, может привести к снижению потока клиентов). По результатам маркетинговых исследований была получена информация о наличии некоторой линейной зависимости между ценами реализации услуг и спросом. В частности, известно, что верхний предел цен реализации, при котором спрос станет равен нулю, по услуге лечения кариеса пломбой химического отверждения составляет 1 340 руб., а по услуге лечения кариеса пломбой светового отверждения - 1 700 руб.
Кроме того, данное решение необходимо увязать с мощностью используемого для оказания услуг оборудования. Оба вида услуг оказываются с использованием одного и того же оборудования, годовая мощность которого ограничена по времени и составляет, по оценкам, 5 500 ч работы в год.
- 2015 -
Таблица 1
Маржинальный доход и затраты поликлиники по оказанию платных стоматологических услуг в отчетном году, руб.
наименование услуги Цена за одну услугу удельные переменные затраты удельный маржинальный доход объем реализации, услуги суммарный маржинальный доход
Материальные Трудовые Всего
Лечение кариеса пломбой химического отверждения 880 448 290 738 142 5 540 786 630
Лечение кариеса пломбой светового отверждения 960 618 279 896 64 6 428 408 781
Справочно
Совокупный маржинальный доход - - - - - - 1 195 412
Постоянные затраты - - - - - - 1 500 000
Прибыль (убыток) - - - - - - (304 588)
Исчерпание данного ресурса приведет к необходимости приобретения дополнительного оборудования, что связано с капитальными затратами, которые поликлиника в данный момент нести не готова. Предполагается рассмотреть возможности сокращения убытков с возможным выходом на прибыльную деятельность путем оптимизации использования существующего оборудования.
Расходы других ресурсов (рабочее время персонала, материалов) связаны непосредственно с оказанием услуг и изменяются прямо пропорционально объему оказанных услуг. Поликлиника при необходимости может оперативно привлекать дополнительный персонал и закупать материальные ресурсы, необходимые для оказания стоматологических услуг.
Таким образом, в качестве ограничений по используемому ресурсному потенциалу, которые должны приниматься в расчет при формировании оптимального плана продаж, выступает время работы оборудования, которым располагает поликлиника.
Формирование оптимальной в сложившихся условиях ассортиментной и ценовой политики может быть сведено к решению задачи нелинейного программирования, которая будет иметь вид, аналогичный представленной ранее общей записи задачи нелинейного программирования, где в качестве критерия оптимальности выступает максимально возможный уровень совокупного маржинального дохода (см. формулы (5)-(8)). Результаты решения
- 9(351)
данной задачи (с использованием функции «Поиск решения» Microsoft Excel) представлены в табл. 2.
Информация об ограничении по времени работы оборудования, а также о его использовании в случае реализации оптимального плана, полученного по результатам решения задачи нелинейного программирования, представлена в табл. 3.
Исходя из данных, представленных в табл. 1, 2 и 3, рассматриваемую задачу нелинейного программирования можно представить в следующем виде:
п
maxMR (X) = ^J((hj - vcj )xj - ej x xj ) =
j=i
= (1340 - 738)x - 0,08 x xj + (1700 - 896)x2 -
- 0,12x xj = 602x x1 -0,08x xj + 804x x2 - 0,12x x22 при ограничениях:
0,21 x Xj +0,20xx2 <5500,
x1 > 0, x2 > 0,
где переменные xx и x2 - объемы реализации услуг по лечению кариеса пломбой химического отверждения и пломбой светового отверждения соответственно.
Полученное оптимальное решение показывает, что при существующих ограничениях на время работы оборудования, а также при сложившихся соотношениях между ценами и спросом на реализуемые услуги поликлинике целесообразно повысить цены реализации на услуги по лечению кариеса пломбой химического отверждения с 880 до 1 039 руб., а на услуги по лечению кари- 2015 -
Управленческий учет Managerial Accounting - 36 -
Таблица 2
Оптимальный план поликлиники по оказанию платных стоматологических услуг на следующий год
№ строки Показатель Лечение кариеса пломбой химического Лечение кариеса пломбой светового
отверждения отверждения
1 Объем реализации в отчетном периоде (прошедшем году), услуги, руб. 5 540 6 428
2 Цена реализации в отчетном периоде, руб. 880 960
3 Удельные переменные затраты, руб. 738 896
4 Верхний предел цены реализации, руб. 1 340 1 500
5 Чувствительность изменения спроса к изменению цены [(строка 4 - строка 2) / строка 1] 0,08 0,12
6 Верхний предел цены реализации, руб. 1 340 1 700
7 Объем реализации, услуги, руб. 3 625 3 925
8 Цена реализации в оптимальном плане, руб. 1 039 1 348
9 Максимальный маржинальный доход в оптимальном плане, руб. — 2 864 208
10 Постоянные затраты на планируемый период, руб. - 1 500 000
11 Прибыль в оптимальном плане, руб. - 1 364 208
Таблица 3
Затраты и ограничения по ресурсам
Наименование ресурса Нормативы затрат ресурсов на оказание одной услуги Величина использованных ресурсов при реализации оптимального плана Ограничение по рабочему времени оборудования
Лечение кариеса пломбой химического отверждения Лечение кариеса пломбой светового отверждения
Рабочее время оборудования, ч 0,21 0,20 1 555,22 5 500
еса пломбой светового отверждения - с 960 до 1 1348 руб. В соответствии с выявленными зависимостями между ценами и спросом на услуги это предположительно приведет к снижению потока клиентов и количества реализованных услуг соответственно с 5 540 до 3 625 и с 6 428 до 3 925 услуг за год. Реализация большего количества услуг в рамках каждой из позиций приводит к тому, что эффект от снижения цены на услугу будет превышать эффект от роста объема реализации, что снизит прибыль организации. В конечном итоге при дальнейшем наращивании объема реализованных услуг возникнет ситуация, когда маржинальные поступления от реализации каждой дополнительной услуги не будут покрывать соответствующие предельные (удельные переменные) затраты.
В соответствии с расчетами (см. табл. 2) реализация оптимального плана позволит поликлинике покрыть постоянные затраты (которые, как предполагается, останутся без изменения в
- 9(351)
планируемом периоде), обеспечить рентабельную деятельность и получить прибыль в размере 1 364 208 руб. за год. При этом, как следует из табл. 3, время работы оборудования будет использовано не полностью, в связи с чем поликлинике целесообразно рассмотреть возможности его дозагрузки путем сдачи оставшихся часов работы в аренду или использования для каких-либо аналогичных видов услуг.
Аналогичные подходы могут быть применены и в более сложных случаях, при наличии сложной структуры ассортимента и большого количества ограничений по имеющемуся ресурсному потенциалу.
Таким образом, использование подходов маржинального анализа, дополненного методами математического (линейного и нелинейного) программирования, наполняет управленческий учет аналитическим инструментарием, позволяющим выявлять скрытые резервы повышения
- 2015 -
эффективности деятельности без привлечения существенных капитальных вложений. Данное обстоятельство в условиях кризиса и недостатка финансирования может сыграть значительную роль в повышении эффективности деятельности организаций. Подобные меры в определенных случаях могут существенно улучшить финансовое положение организаций, а также способствовать повышению их конкурентоспособности.
Список литературы
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
2. Басовский Л.Е. Теория экономического анализа: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2004. 222 с.
3. Бурцев В.В. Производственный анализ: вопросы оптимизации продуктовых программ // Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 3. С. 2-6.
4. Вайсблат Б.И., Шилов М.Е. Оптимизация производственно-финансового плана промышленного предприятия // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 16. С. 32-37.
5. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С.12-23.
6. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: учеб. пособие. 2-е изд. М.: Омега-Л, 2005. 432 с.
7. Волкова О.Н. Управленческий анализ: учебник. М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2007, 304 с.
8. Друри К. Управленческий и производственный учет для студентов вузов / пер. с англ. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007, 1423 с.
9. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, Инфра-М, 2011, 576 с.
10. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ, 2004, 351 с.
11. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие / под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2008, 463 с.
12. Косьмина О.И., Стародубцева Ю.В. Выбор управленческих решений в условиях ог-
раниченных ресурсов // Путь науки. 2014. № 9. Т. 1. С. 83-85.
13. Любушин Н.П. Теория экономического анализа: учебно-методический комплекс. М.: Юристъ, 2002, 480 с.
14. Максютов А.А. Экономический анализ: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005, 543 с.
15. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: Инфра-М, 2009, 536 с.
16. Сидорова М.И. Методы и модели экономико-математического моделирования в современном управленческом учете // Актуальные проблемы социально-экономического развития России.2012.№ 1. С. 16-22.
17. Сидорова М.И., Мастеров А.И. Экономико-математические модели в управленческом учете и анализе: монография. М.: Дашков и К, 2013.229 с.
18. Скамай Л.Г., Трубочкина М.И. Экономический анализ деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, 2006, 296 с.
19. Соколова Н.А. Каверина О.Д. Управленческий анализ: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2007, 184 с.
20. Хан Д., Хунгенберг Х. ПиК. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга / пер. с нем. / под ред. Л.Г. Головача, М.Л. Лукасевича и др. М.: Финансы и статистика, 2005, 928 с.
21. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет: учеб. пособие / пер. с англ. 10-е изд. СПб.: Питер, 2005, 1008 с.
22. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: ИНФРА-М, 2003, 333 с.
23. Шигаев А.И. Влияние изменений в ценах и затратах на уровень безубыточности предприятия // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 2. С. 34-41.
24. Экономический анализ: Основы теории. Комплексный анализ хозяйственной деятельности организации: учебник / под ред. Н.В. Войтоловс-кого, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Высшее образование, 2006, 513 с.
25. Garrison R.H., Noreen E.W. Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making. Seventh Edition. RICHARD D. IRWIN, INC., 1994. 912 p.
International Accounting Managerial Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
MANAGEMENT ACCOUNTING AND ANALYZING THE PRODUCT MIX AND PRICING POLICIES AS A TOOL TO INCREASE CORPORATE EFFECTIVENESS
Andrei I. MASTEROV
Abstract
Importance The current unfavorable economic situation considerably complicates fund raising and ensuring profitability of entities' operations. As a result, it is relevant to improve the efficiency of corporate performance and articulate optimal product mix and pricing policies, in particular. Management accounting data get even more important in this respect. Objectives The research strives to review capabilities of CVP analysis as part of information support to managerial decisions on product mix and selling prices planning; identify weaknesses of conventional approaches and ways to eliminate such weaknesses; figure out whether it is possible to further develop the marginal approach to solve more complicated issues by applying mathematical methods in planning the optimal product mix and prices, and considering the limited resource potential; illustrate prospects for putting the given recommendations into practice with a practical example.
Methods This research uses the methods and provisions of systems analysis, CVP analysis, mathematical programming, thus showing capabilities of analytical instruments for management accounting, and analysis in planning the product mix and selling prices. Results We conclude that the conventional CVP analysis fails to solve issues of planning the product mix and selling prices, considering the limited resource potential. It is also necessary to elaborate the optimal combination of the product mix and selling prices. To solve the issues, specific analytical tools should be applied. We discover capabilities of mathematical methods in handling more complicated issues of planning the optimal product mix and selling prices as the issues require considering the relation between price and demand for products and limited resources. Illustrating the case study of a polyclinic that renders fee-based dental care services, we show what results the practical implementation of our proposals can provide.
Conclusions and Relevance Using approaches of the marginal analysis complemented with the mathematical programming methods, we integrate analytical instruments into management accounting, thus identifying hidden reserves for increasing the efficiency of companies by optimizing their product mix and selling prices without substantial investment.
Keywords: management accounting, product mix, pricing, policy, optimal product mix, selling price, mathematical methods, CVP analysis, marginal approach, analytical instruments
References
1. Upchurch A. Upravlencheskii uchet: printsipy i praktika [Management Accounting: Principles and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 952 p.
2. Basovskii L.E. Teoriya ekonomicheskogo analiza [The theory of economic analysis]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004, 222 p.
3. Burtsev V.V. Proizvodstvennyi analiz: voprosy optimizatsii produktovykh programm [Production analysis: issues of optimizing product programs]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2004, no. 3, pp. 2-6.
4. Vaisblat B.I., Shilov M.E. Optimizatsiya proizvodstvenno-finansovogo plana promyshlennogo predpriyatiya [Optimizing the production and financial plan of the industrial enterprise]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2007, no. 16, pp. 32-37.
5. Vakhrushina M.A. Problemy i perspektivy razvitiya rossiiskogo upravlencheskogo ucheta [Difficulties in and prospects of developing the Russian management accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet = International Accounting, 2014, no. 33, pp.12-23.
6. Vakhrushina M.A. Upravlencheskii analiz [Management review]. Moscow, Omega-L Publ., 2005, 432 p.
7. Volkova O.N. Upravlencheskii analiz [Management review]. Moscow, TK Velbi, Prospekt Publ., 2007, 304 p.
8. Drury C. Upravlencheskii i proizvodstvennyi uchet dlya studentov vuzov [Cost and Management Accounting: An Introduction]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2007, 1423 p.
9. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Mag-istr, INFRA-M Publ., 2011, 576 p.
10. Karpova T.P. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2004, 351 p.
11. Kompleksnyi ekonomicheskii analiz khozyaist-vennoi deyatel 'nosti [A comprehensive economic analysis of economic activities]. Moscow, Vuzovskii uchebnik Publ., 2008, 463 p.
12. Kos'mina O.I., Starodubtseva Yu.V. Vybor upravlencheskikh reshenii v usloviyakh ogranichen-nykh resursov [Making administrative decisions in the conditions of limited resources]. Put ' nauki = The Way of Science, 2014, no. 9, vol. 1, pp. 83—85.
13. Lyubushin N.P. Teoriya ekonomicheskogo analiza: uchebno-metodicheskii kompleks [The theory of economic analysis: a collection of educational and methodological material]. Moscow, Yurist" Publ., 2002, 480 p.
14. Maksyutov A.A. Ekonomicheskii analiz [Economic analysis]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2005, 543 p.
15. Savitskaya G.V. Analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti predpriyatiya [Analysis of business operations]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009, 536 p.
16. Sidorova M.I. Metody i modeli ekonomiko-matematicheskogo modelirovaniya v sovremennom upravlencheskom uchete [Methods and models for economic and mathematical modeling in modern management accounting]. Aktual'nye problemy sotsial'no-ekonomicheskogo razvitiyaRossii = Actual Issues of Socio-economic Development of Russia, 2012, no. 1, pp. 16—22.
17. Sidorova M.I., Masterov A.I. Ekonomiko-matematicheskie modeli v upravlencheskom uchete i analize: monografiya [Economic and mathematical models in management accounting and review: a monograph]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2013, 229 p.
18. Skamai L.G., Trubochkina M.I. Ekonomicheskii analiz deyatel 'nosti predpriyatiya [Economic analysis of corporate operations]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, 296 p.
19. Sokolova N.A., Kaverina O.D. Upravlencheskii analiz [Management review]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 184 p.
20. Hahn D., Hungenberg H. PiK. Stoimostno-orientirovannye kontseptsii kontrollinga [PuK: Wertorientierte Controllingkonzepte]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2005, 928 p.
21. Horngren Ch., Foster G., Datar S. Upravlencheskii uchet [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. St. Petersburg, Piter Publ., 2005, 1008 p.
22. Sheremet A.D. Teoriya ekonomicheskogo analiza [The theory of economic analysis]. Moscow, INFRA-M Publ., 2003, 333 p.
23. Shigaev A.I. Vliyanie izmenenii v tsenakh i zatratakh na uroven ' bezubytochnosti predpriyatiya [Effects of changes in prices and costs on the breakeven point of enterprises]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2008, no. 2, pp. 34-41.
24. Ekonomicheskii analiz: Osnovy teorii. Kompleksnyi analiz khozyaistvennoi deyatel 'nosti organizatsii [Economic analysis: theoretical basics. A comprehensive analysis of the entity's economic activities]. Moscow, Vysshee obrazovanie Publ., 2006, 513 p.
25. Garrison R.H., Noreen E.W. Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making. Seventh Edition. Richard D. Irwin, Inc., 1994, 912 p.
Andrei I. MASTEROV
Financial University under Government
of Russian Federation, Moscow, Russian Federation
