Управленческий аспект классификации затрат на предприятии Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Н. Г. Садовой

аспирант кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Тихоокеанского государственного экономического университета

Управленческий аспект классификации затрат на предприятии

УДК 658.14

В условиях рыночных отношений хозяйствующие субъекты нуждаются в качественной оперативной экономической информации, позволяющей формировать, корректировать и оптимизировать затраты на производство, непосредственно влияющие на финансовые результаты. Следовательно, оценка затрат становится важнейшим финансово-экономическим показателем.

В российской экономической теории понятие «затраты» трактуется неоднозначно. Многие авторы используют категории «затраты», «издержки» и «расходы» как синонимы, взаимозаменяемые понятия. В то же время встречаются мнения о том, что каждая из этих категорий имеет самостоятельное содержание и их смешение недопустимо.

Анализ различных точек зрения по этому вопросу не позволяет четко сгруппировать их в соответствии с определенными критериями. Ряд авторов рассматривают понятия затрат и издержек как синонимы и называют их расходами. Так, Б. Райзберг, П. Лозовский и Е. Стародубцева понимают под затратами выраженные в денежной форме расходы предприятия на производство, обращение и сбыт продукции. Экономическое содержание понятия «затраты», по их мнению, аналогично «издержкам». Понятие же издержек определяется этими авторами как выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием различных экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров [1]. Подобное толкование встречается и у С. Ожегова, который под затратами понимает «потраченную, израсходованную сумму» [2, с. 207].

Во многих нормативно-законодательных актах отмечаются различия между затратами, издержками и расходами, однако при изложении основного материала одно понятие легко подменяется другим, происходит их смешение. Например, в нормативных актах, регламентирующих формирование информационной базы для целей управления, под издержками производства и обращения понимаются затраты, формирующие себестоимость продукции для исчисления финансового результата деятельности организации. В нормативных актах, регламентирующих налогообложение операций хозяйственно-финансовой деятельности, указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Там же отмечено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, в свою очередь, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [3].

С позиции классической трудовой теории стоимости издержки производства складываются из затрат постоянного и переменного капитала, затрат собственника на приобретение средств производства и осуществление процесса, а также на продажи продукции. Маржиналистская теория предельной полезности рассматривает издержки как часть стоимости продукции. Исходя из этих теоретических положений, большинство авторов определяет затраты как выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности за определенный период времени. К ним относятся затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для выполнения работ и оказания услуг [4].

Аналогичную точку зрения высказывают и другие авторы, определяя затраты как выраженный в денежной форме расход производственных ресурсов (труда, производственных фондов, материальных, природных, финансовых), необходимых для изготовления продукции, реализации предпринимательского проекта. Различные точки зрения по определению категорий затрат, издержек и расходов представлены в таблице.

Анализ приведенных выше мнений позволяет сделать вывод, что затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции в совокупности составляют издержки производства. Часть используемых за отчетный период материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации представляет собой затраты на производство или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Отсюда мы делаем вывод о том, что «затраты на производство» и «издержки производства» являются альтернативными понятиями.

Достаточно близким по экономической сущности к категориям «издержки производства» и «затраты на производство» является понятие «себестоимость продукции» как стоимостная оценка использованных в процессе производства (выполнения работ, предоставления услуг) природных ресурсов, основных фондов, сырья, топлива, трудовых и прочих ресурсов. При этом понятие «издержки производства» (затраты на производство) связаны с использованием рабочей силы, средств и предметов труда и выражают первичное их потребление как производственных ресурсов. Себестоимость же продукции включает в себя затраты, относящиеся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу, т. е. характеризует конечный финансовый результат производственного процесса.

Что касается «расходов», то многие авторы придерживаются мнения о том, что данная категория является более широкой, чем «затраты», и принци-

к со

^ о 11-

< I со <

Ш Со <

0 ^

ш !о

1

т

<

I

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ . N 2 (34) 2008

221

I

Классификационные признаки Авторы Определение затрат, издержек и расходов

Затраты и издержки (расходы) — альтернативные понятия Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лазовский, Е. Б. Стародубцев Затраты — это выраженные в денежной форме расходы предприятий на производство, обращение и сбыт. Издержки — это выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов ресурсов

С. И. Ожегов Затраты — это потраченная, израсходованная сумма

П. С. Безруких и др. Затраты живого труда в совокупности составляют издержки производства

Смешение понятий затраты, издержки, расходы Налоговый кодекс РФ Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком

Инструкция по плану счетов Под издержками производства и обращения понимаются затраты, формирующие себестоимость продукции для исчисления финансового результата деятельности организации

Затраты как составная часть издержек Трудовая теория стоимости Затраты постоянного и переменного капитала как составные части издержек производства

Маржиналистская теория предельной полезности Издержки — часть стоимости продукции

Ассоциация издержек производства и затрат с понятием овеществленного и живого труда В. Б. Ивашкевич Затраты — это выраженные в денежной форме составные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени

В. В. Царев Затраты — это выраженный в денежной форме расход производственных ресурсов (труда, производственных фондов, материальных, природных, финансовых), требующихся для изготовления продукции, реализации предпринимательского проекта и т. п.

А. М. Порохов и др. Издержки производства — это совокупность затрат живого и овеществленного (материальных средств) труда на изготовление продукции

Обособление расходов как самостоятельной экономической категории М. А. Вахрушина Понятие «затраты» и понятие «расходы» существенно различаются, так как вторые включают в себя затраты и убытки

С. И. Николаева Расходы — это отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, уменьшающих капитал

I

пиально отличается от нее. Например, по мнению М. Вахрушевой, понятие «затраты» и понятие «расходы» имеют существенные различия, связанные с тем, что расходы превышают затраты на сумму убытков [5, с. 36]. В. Царев уточняет, что «затраты» отражают уже свершившийся факт расходования (списания) ресурсов на производство продукции (работ, услуг), а «расходы» могут быть не связаны непосредственно с производством продукции, оказанием услуг Национальный стандарт «Расходы организации» определяет их как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации [6]. Здесь все расходы делятся на две группы: расходы от обычных видов деятельности, соответствующие рассматривавшемуся нами выше понятию «затраты производства» («издержки производства»), и прочие расходы, связанные с операционными и внереализационными оттоками экономических выгод в течение отчетного периода. Анализ мнений ученых и специалистов показывает, что все определения учитывают требования международных экономических стандартов, в соответствии с которыми расходы включают в себя убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности организации.

Таким образом, рассмотрение расходов как самостоятельной категории, включающей в себя затраты и убытки, позволяет более правильно сформировать информационную базу, необходимую для оценки производных затрат и их влияния на результаты (прибыль или убыток) от обычной деятельности или, иначе, от продаж. Расходы должны признаваться в финансовой отчетности, в отчете о прибылях и убытках как выражение непосредственной связи между понесенными затратами и убытками и с получением прибыли. Отразим такую связь категории затрат в схеме (рис. 1).

Основная цель классификации затрат — удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Информация о затратах для внешних пользователей получает отражение в отчете о прибылях и убытках, в статистической отчетности и формируется по следующим направлениям:

• по характеру, условиям осуществления и направления деятельности организаций выделяются затраты по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные;

• по сферам деятельности — затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов, с процессом производства, продажей продукции и управлением;

222

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ ■ N 2 (34) 2008

Расходы

Доходы

от обычных видов деятельности

+

Прочие доходы

Доходы

Затраты (издержки производства или продажи) от обычных видов деятельности

+

Прочие расходы

Прибыль, убыток (финансовый результат)

Прибыль или убыток от обычных видов деятельности (от продажи)

+

Прибыль от прочих операций

о <

о

Рис. 1. Схема взаимосвязи затрат (издержек) производства и прочих расходов с финансовыми результатами

• по элементам — материальные затраты, затраты

на оплату труда, отчисления на социальные нужды,

амортизация основных фондов, прочие затраты.

Для внутренних потребителей информации недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам необходимы сведения о расходах, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькуляции. Информация о затратах требуется на всех этапах разработки и выполнения управленческих решений, выбора оптимального варианта и контроля за исполнением.

В интересах внутрифирменного управления применяются различные способы измерения и группировки затрат. Наиболее целесообразной нам представляется классификация затрат, построенная с учетом управленческих решений для выбора соответствующих структурных подразделений. В отечественной учебной и научной литературе приводится более десяти классификационных признаков затрат. Важнейшими видами классификации затрат являются их разделение по экономическим элементам и статьям калькуляции. При этом под экономическим элементом понимается однородный вид затрат на производство, который в условиях конкретного предприятия нельзя разложить на составляющие. Затраты по экономическим элементам подразделяются на материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию основных средств и прочие затраты. Группировка затрат по экономическим элементам используется при составлении годовой отчетности в приложении к бухгалтерскому балансу (форма 5).

Поэлементная группировка затрат показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме. Она позволяет проводить сравнительный анализ себестоимости продукции внутри отрасли и на межотраслевом уровне, а также анализировать соотношение элементов затрат в разных изделиях. Однако эта группировка не полностью раскрывает содержание затрат на производство, не отражает целевого назначения затрат и их обоснованность. Следовательно, поэлементная группировка не может использоваться для исчисления себестоимости отдельных видов продукции.

Для этих целей применяют классификацию по статьям калькуляции, перечень которых определяется отраслевыми методическими рекомендациями. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка должна обеспечить максимальное выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции. Типовая классификация затрат по статьям калькуляции содержит двенадцать статей: 1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы (вычитаются); 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера; 4) топливо и энергия на технологические цели; 5) заработная плата производственных рабочих; 6) отчисления на социальные нужды; 7) расходы на подготовку и освоение

производства; 8) общепроизводственные расходы; 9) общехозяйственные расходы; 10) потери от брака; 11) прочие производственные расходы; 12)коммерческие расходы.

Структуризация затрат по статьям калькуляции предельно конкретна, отражает их роль в технологическом процессе и связь с объемом производства. Она используется не только для исчисления себестоимости продукции, но и в анализе ее структуры, для выявления внутренних резервов и источников снижения затрат, а также бюджетирования. При формировании затрат по калькуляционным статьям последние могут объединять затраты, относящиеся к нескольким или одному экономическому элементу. Отсюда классификация затрат на комплексные и одноэлементные.

Особое значение для исчисления себестоимости продукции имеет классификация по способу включения. По данному признаку затраты подразделяются на прямые и косвенные. К первым относятся затраты по производству определенного вида продукции, а ко вторым — затраты, связанные с выпуском нескольких видов продукции, которые не могут быть непосредственно отнесены на себестоимость отдельных видов продуктов и распределяются условно. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства.

Деление затрат на прямые и косвенные носит условный характер, поскольку в однопродуктовых производствах все затраты будут прямыми. В комплексных производствах, когда изготавливается несколько видов продукции, часть затрат носит косвенный характер. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному исчислению себестоимости продукции.

По функциональному назначению в калькуляции себестоимости затраты подразделяются на основные и накладные. Основными являются затраты, неразрывно связанные с технологическими процессами производства продукции (стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт, стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования). Размер основных затрат на единицу продукции является относительно неизменным. Накладные затраты связаны с организацией и обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Величина их относительно постоянна во времени и зависит от структуры управления и деловой политики организации.

Отдельно следует выделить группировку затрат в зависимости от изменения уровня активности производства (по отношению к объему производства). По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные. К постоянным относятся затраты на общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Переменными называются затраты сырья

о о

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ ■ N 2 (34) 2008

223

I

о <

о

о о

> <

Затраты строительной организации

Входящие Отражаются в активе баланса как производственные запасы, незавершенное производство, переходящие в состав расходов следующего отчетного периода

Истекшие Отражаются в составе затрат на выполненный и реализованный заказ отчетного периода

Для внешних пользователей

Для внутренних пользователей

£3

е- а

Й н Ч 0) а ц

9<« Й * х л о к И в

к

9 ^

18 ■&Ч

О ф

в ^

ч

И Ф

№ о

в

а §

N О, ш

3

Я

а я ф я1

г

ч

И

я _

И

§1 н

и О

В

И

ф ф

Я Я £ к ч к Я Ф

К" и и о И

Для калькулирования

В

X ф

£

м §

м о В©

N

и К 2 ч

N О

иг а к

и >.

ф ф

3 Я

к к

я ч

о я

н ч

Я к

О 03 И

К

Ен

и

N О

К

о и

О я

^ н

К

и я

N я

п т га & и о

Я а

>» Ен О

и

М к &м

Ч

V ф " &

5 о В в

ф Ф Я Я

8 й I В 8 £

СО Л §.8

г №

Ч

Ф Ей N о о к о

В

к Я й Я

нн И"

а> ^

Щ й.

° ч К о ч п ЧН

и ь Я

к >» 2

& и я К 8.Й

5 ° а (с

Н ей

3 п

4 к и

о и

и ч о п га 13 О

а В

Для управления

Для оценки

готовой продукции

Рис. 2. Группировка затрат для целей калькуляции себестоимости и управления затратами

I

и материалов, заработная плата производственных рабочих, топливо и электроэнергия на технологические цели и др. Такое деление является условным, поскольку строгого математического соотношения между затратами и объемом производства не существует.

В отечественной экономической литературе имеется деление затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Это относится к затратам, имеющим одновременно переменные и постоянные компоненты. Такое разделение затрат имеет значение для бюджетирования, анализа себестоимости продукции, прогнозирования безубыточности. Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине при росте производства, становятся важным фактором снижения себестоимости продукции (поскольку в расчете на единицу продукции они уменьшаются). Переменные затраты прямо зависят от роста объема производства продукции, но в расчете на единицу продукции представляют собой постоянную величину. В отечественной практике такие затраты группируются по цехам, производствам, участкам, бригадам и другим структурным единицам, что позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции.

При калькуляции себестоимости особое значение имеет группировка затрат на входящие и истекшие. К первым относятся затраты на приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые принесут доход в будущем, а ко вторым — затраты на потребленные ресурсы, которые принесли доход в настоящем периоде. Группировка затрат на входящие и истекшие приведена на рис. 2. По нашему мнению, такая группировка позволит ужесточить контроль над затратами и своевременно принимать конкретные управленческие решения по их снижению.

Литература

1. Современный энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2003.

2. Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Советская энциклопедия, 1975.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. М.: Омега-П, 2006.

4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Юристъ, 2003.

5. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финста-информ, 2002.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99) / Утверждено приказом Минфина РФ № 33н от 6 мая 1999 г.

224

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ . N 2 (34) 2008