CC BY
33
Труд и зарплата
удержания по займам
Е.Л. ПЕНЯЕВА,
консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Заемные (кредитные) средства могут быть получены физическим лицом по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита, описание которых дано в гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Заемщик обязан выплачивать проценты с суммы займа, если иное не предусмотрено законом или договором, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Обязательна письменная форма договора, независимо от суммы, если он заключен с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Договор между гражданами заключается в письменной форме, если сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер минимальной оплаты труда, т. е., если договор заключается на сумму более 1 000 руб.
Если в договоре отсутствуют условия о выплате процентов, то договор предполагается беспроцентным только в случаях, когда:
• он заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда (т. е. 5 000 руб.) и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
• заемщику по договору передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. Если данные условия не выполняются, то при
отсутствии в договоре пункта о выплате процентов их размер определяется существующей в месте жительства или нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (ст. 807—809 ГК РФ).
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить де-
нежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Выплата процентов по такому договору обязательна, обязательно также письменное заключение договора.
Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, при этом применяются правила, установленные для кредитных договоров (ст. 822 ГК РФ).
Согласно подп. 1, п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ):
1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
Важно отметить ряд особенностей.
• Определение налоговой базы в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам производится в случае получения налогоплательщиком таких средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других физических лиц, в том числе и без уплаты процентов за пользование этими средствами, материальная выгода не определяется.
• Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
• Если в течение налогового периода уплата процентов не производится, то налог должен быть уплачен не позднее 31 декабря этого календарного года.
• В случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа
распространение положений ст. 212 НК РФ в части определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке. К таким случаям могут быть отнесены выдача внепланового аванса в размерах, превышающих среднемесячный заработок работника, выдача работнику значительной суммы под отчет и возврат этой суммы в кассу организации как неиспользованной.
• Не определяется доход в виде материальной выгоды по договору коммерческого кредита. В соответствии со ст. 823 ГК РФ коммерческим кредитом признается предоставление кредита в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.
• Исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
• Пунктом 2 ст. 224 НК РФ установлено, что суммы экономии на процентах по заемным средствам с 1 января 2005 г. и по кредитным средствам облагаются налогом по ставке 35 %:
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 настоящего Кодекса, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации, жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.
• Статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчисления и уплаты налога надохо-ды, источником которых они являются. Поэтому, если договор займа заключен с работодателем, у которого есть возможность удержать налог из сумм, выплачиваемых работнику в виде оплаты труда, то работодатель как налоговый агент должен определить налоговую базу исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доход работника, полученный им в виде материальной выгоды. Следует отметить, что не только работодатель может быть налоговым агентом.
В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от заимодавца — налогового агента, возможны следующие варианты расчетов с бюджетом по налогу.
1. В соответствии со ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах,
через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде эко -номии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика—физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Данный порядок регламентирован Порядком налогообложения доходов, полученных в виде материальной выгоды, указанным в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.12.2002 №27-08н/62778 «Об ответах на вопросы». Кроме того, в этом письме содержатся ответы на вопросы, интересующие налогоплательщиков по материальной выгоде от экономии на процентах. Заимодавец — налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Поскольку п. 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, налогоплательщик должен внести сумму исчисленного налога в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке, для того чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом.
2. Налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. В таком случае заимодавец обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то делается расчет материальной выгоды и налога на 31 декабря. При определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 г., необходимо учитывать следующее.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 № 203-0 положения подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в части определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, выраженным в рублях и полученным физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких
средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г.
Таким образом, при определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 г. и оставшимся не погашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г. (25 % годовых).
Это положение было доведено письмом МНС России от 11.11.2002 № СА-6-04/1719@ «О порядке определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным физическими лицами».
Ставка рефинансирования установлена в размере:
с 9 апреля 2002 г. — 23 %;
с 7 августа 2002 г. — 21 %;
с 17 февраля 2003 г. — 18 %;
с 21 июня 2003 г. — 16 %;
с 15 января 2004 г. — 14 %;
с 15 июня 2004 г. — 13 %.
Порядок расчета суммы материальной выгоды
определен приказом МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Следует отметить, что данный приказ отменен приказом МНС России от 14. 04. 2004 №САЭ-3-04/284@ «Об отмене приказов МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415, от 05.03.2001 № БГ-3-08/73». Однако технология расчета суммы материальной выгоды осталась неизменной.
Пример. Работнику организации 1 марта 2004г. выдан заем в сумме 50 000руб. сроком на три месяца под 6 % годовых. Согласно условиям договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа 31 мая 2004г. Сумму займа работник вносит в
кассу организации, а сумма процентов удерживается из его заработной платы. Ежемесячный оклад работника —10 000руб. Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком России на дату выдачи заемных средств физическому лицу, составляет 14 %.
Рассчитаем сумму материальной выгоды в порядке, приведенном выше:
1. Определим сумму процентной платы за пользование заемными средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России:
С1 = 3 Пб Д/366,
где 3с = 50 000руб.;
Лцб = 3/414 % = 10,5 %;
Д = 31 + 30 + 31 = 92.
С1 = 50 000руб. 10,5 % 92/ 366 = 1319, 67руб.
2. Определим сумму процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа:
С2 = 50 000руб. 6 % 92 / 366 = 754, 10руб.
3. Рассчитаем сумму материальной выгоды:
Мв = С1 — С2 = 1 319, 67 руб. — 754,10 руб. = 565,57руб.
4. Рассчитаем сумму налога при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды:
НДФЛ = 565,57руб. 35 % = 198 руб.
В бухгалтерском учете учет выданных займов ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», к которому открывается субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».
Выдача займа отражается по дебету субсчета 73-1 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (субсчет 50-1 — при выдаче ссуды наличными; кредит счет 51 — при безналичной форме выдачи денежных средств). Суммы процентов списываются в состав прочих операционных доходов (дебет субсчета 73-1, кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
По мере погашения задолженности суммы, учтенные по дебету субсчета 73-1, подлежат списанию:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит руб-
50-1 (51) 73-1 Если работник вносит сумму займа (процентов по нему) в кассу или на расчетный счет организации
70 73-1 При удержании суммы займа (процентов по нему) из заработной платы работника
В рассматриваемом примере организация должна сделать бухгалтерские проводки: в марте 2004 г.:
73-1 50 50 000 Сумма займа выдана работнику из кассы
в мае 2004 г.:
20 70 10 000 Начислена заработная плата работнику
70 68-1 1300 Удержан налог на доходы физических лиц (10 000 рублей х 13 %)
70 68-1 198 Удержан налог на доходы физических лиц с материальной выгоды
73-1 91-1 754, 10 Начислены проценты по займу
70 73-1 754, 10 Удержана сумма процентов по займу
70 50 7747,9 Выдана из кассы зарплата работнику (10 000 — 1300 — 198 — 754,10)
50 73-1 50 000 Возвращен заем в кассу организации
Более подробно с вопросами, касающимися оплаты труда, можно познакомиться в книге зАо «BKR-Ин-терком-Аудит» «оплата труда».
