CC BY
38
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДЕРЖАНИЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ
И. И. ЛАЗАРЕВА, Д. С. ИГНАТЬЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В организациях существует практика удержания с заработной платы сотрудников налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Бывают случаи, когда удержание производится с начала календарного года, а впоследствии сотрудник представляет в бухгалтерию справку из налоговой инспекции о том, что он имеет право на получение имущественного налогового вычета. Рассмотрим, нужно ли организации пересчитывать НДФЛ за прошедший период и возвращать сотруднику излишне удержанный налог.
Предположим, что сотрудник организации предоставил справку из налоговой инспекции в августе, тогда в рассматриваемой ситуации суммы НДФЛ, удержанные организацией с доходов работника в виде материальной выгоды, начиная с августа подлежат зачету при определении подлежащей уплате суммы НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 13 %. Если полностью зачесть указанные суммы НДФЛ в текущем году не получится, то за возвратом сумм налога налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства в соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также
доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.
При этом на основании абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не относится к доходам налогоплательщика материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными ему организациями на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
В силу абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, указанная в абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, освобождается от обложения НДФЛ при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ. В противном случае сумма полученной материальной выгоды от
экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, полученная сотрудником организации, подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ (дополнительно см. письма Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-05/6-7, от 13.01.2012 № 0304-05/6-5 и др.).
Таким образом, в данном случае за период с января по июль 2014 г. организация как налоговый агент абсолютно правомерно удерживала из заработной платы сотрудника НДФЛ, рассчитанный с дохода в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ), при условии, что дата получения дохода в виде материальной выгоды приходилась на соответствующие месяцы (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 15.02.2012 № 03-04-06/6-39, от 23.09.2011 № 0304-06/6-236, от 25.07.2011 № 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 № 03-04-05/6-350, постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2012 № Ф09-4788/12 по делу № А50-17140/2011).
В настоящее время сотрудник представил в бухгалтерию справку из налоговой инспекции, подтверждающую его право на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Из п. 8 ст. 220 НК РФ следует, что право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтверждается налоговым органом по форме, утверждаемой ФНС России. Так, форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@.
Отметим, что ФНС России рекомендовала при обращении налогоплательщиков в налоговый орган за подтверждением права на освобождение в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, до вступления в силу ст. 1 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»», т. е. до 01.01.2010 (п. 2 ст. 6 указанного закона), выдавать налогоплательщикам справку по
прилагаемой к письму ФНС России от 27.07.2009 № ШС-22-3/594@ «О форме справки» форме (далее — Справка). Данная справка также может использоваться в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-0406/21233).
Использование иных документов не предусмотрено. Так, например, не может являться основанием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами письмо налогового органа, свидетельствующее о получении налогоплательщиком имущественного налогового вычета без указания в нем налогового агента — организации, выдавшей заем (кредит), а также реквизитов кредитного договора (письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-04-06/21233). Также не является основанием для уточнения организацией налоговых обязательств налогоплательщика представленная им организации копия уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет, выданного налоговым органом для предоставления другому работодателю (письмо Минфина России от 22.02.2012 № 03-04-06/8-45).
Поскольку представленный сотрудником документ (справка или уведомление) отвечает предъявляемым к нему требованиям, то, следовательно, с момента получения такого документа организация должна прекратить исчисление и удержание из доходов сотрудника суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды. При этом налоговому агенту в дальнейшем следует исходить из отсутствия у налогоплательщика в текущем налоговом периоде подлежащих обложению НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу.
Доходы в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ), поэтому налоговая база по НДФЛ в отношении таких доходов, равно как и сумма НДФЛ, определяется отдельно от налоговой базы по доходам, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, например ставка 13 % (п. 2 ст. 210, п. 1 ст. 225 НК РФ).
Наряду с этим абз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При этом абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ определено, что сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются иные (отличные от 13 %) налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Нормы гл. 23 НК РФ не дают однозначного ответа на вопрос относительно возможности зачета сумм НДФЛ, исчисленных с применением налоговой ставки 35 %, при исчислении суммы налога в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %. Однако в письме Минфина России от 21.03.2013 № 03-04-06/8790 специалисты финансового ведомства пришли к выводу о том, что начиная с месяца, в котором налогоплательщик представил работодателю подтверждение его права на получение имущественного налогового вычета, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов в виде материальной выгоды по ставке 35 %, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, подлежащим налогообложению по ставке 13 %.
Пример 1. Предположим, что заработная плата сотрудника составляет 50 000руб. ежемесячно. С января по июль 2014г. доход сотрудника в виде материальной выгоды от экономии на процентах составлял 3 000руб. ежемесячно. Каких-либо иных доходов не было. В августе в бухгалтерию представлено уведомление о наличии права на имущественный вычет. Организация не предоставляет работнику каких-либо вычетов.
В этом случае организация должна была рассчитать НДФЛ с января по июль 2014 г. следующим образом.
1. НДФЛ с применением налоговой ставки 35 % ежемесячно составит 1 050руб. (3 000руб. х 35 %). Всего с января по июль будет начислено 7 350 руб. (1 050руб. х 7мес.). Эта же сумма должна быть удержана из доходов работника и перечислена в бюджет.
2. НДФЛ, исчисленный с применением налоговой ставки 13 %, с начала 2014 г. по конец января
составит 6 500 руб. (50 000 руб. х 13 %о), февраля — 13 000руб. (100 000руб. х 13 %>), июля — 45 500 руб. (350 000 руб. х 13 %). При этом сумма НДФЛ, подлежащая удержанию у работника и уплате в бюджет, за январь составит 6 500 руб., за февраль — 6 500 руб. (13 000 руб. — 6 500 руб.), за июль — 6 500 руб. (45 500руб. — 39 000руб.).
Всего с сотрудника по июль включительно должно быть удержано и перечислено в бюджет НДФЛ в сумме 52 850 руб. (7 350 руб. + 45 500 руб.).
В августе 2014 г. исчисленная сумма НДФЛ составит 52 000руб. (400 000руб. х 13 %). С учетом официальной позиции сумма НДФЛ к удержанию и перечислению в бюджет составит 850 руб. (52 000 руб. — 52 850руб.), т. е. отрицательную величину, что свидетельствует о том, что с заработной платы за август НДФЛ из дохода с сотрудника удерживать и перечислять в бюджет не нужно.
В сентябре 2014 г. исчисленная сумма НДФЛ составит 58 500руб. (450 000 руб. х 13 %). Сумма НДФЛ к удержанию и перечислению в бюджет составит 5 650руб. (58 500 руб. — 52 850руб.).
В октябре 2014г. исчисленная сумма НДФЛ составит 65 000 руб. (500 000 руб. х 13 %). Сумма НДФЛ к удержанию и перечислению в бюджет составит 6 500руб. (65 000 руб. — 58 500руб.).
Аналогичным образом НДФЛ будет исчисляться за последующие месяцы 2014 г.
Как уже было сказано, если полностью зачесть суммы НДФЛ в текущем году не получится, то за возвратом налога налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства. Отметим, что в данном случае не применяется п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Это обусловлено тем, что суммы НДФЛ, удержанные организацией с доходов налогоплательщика в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами до представления налогоплательщиком подтверждения его права на получение имущественного налогового вычета, по своей сути не являются излишне удержанными (налоговый агент обязан был удерживать данные суммы в силу требований закона) (письма Минфина России от 21.03.2013 № 03-04-06/8790, от 13.04.2011 03-04-06/6-87, от 05.10.2010 № 0304-06/6-237).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера, но предположим, что уведомление из налоговой инспекции сотрудник принес в декабре 2014 г. В этом случае организации следует рассчитать НДФЛ с января по ноябрь 2014 г. следующим образом.
1) НДФЛ с применением налоговой ставки 35 % ежемесячно составит 1 050 руб. (3 000руб. х х 35 %). Всего с января по ноябрь будет начислено 11 550руб. (1 050руб. х 11 месяцев). Эта же сумма должна быть удержана из доходов работника и перечислена в бюджет;
2) НДФЛ, исчисленный с применением налоговой ставки 13 %, с начала 2014 г. по конец января составит 6 500руб. (50 000руб. х 13 %), февраля — 13 000 руб. (100 000 руб. х 13 %>), ноября — 71 500 руб. (550 000 руб. х 13 %). При этом сумма НДФЛ, подлежащая удержанию у работника и уплате в бюджет за январь, составит 6 500 руб., за февраль — 6 500 руб. (13 000 руб. — 6 500 руб.), за ноябрь — 6 500 руб. (71 500 руб. — 65 000 руб.).
Всего с сотрудника по ноябрь включительно должно быть удержано и перечислено в бюджет 83 050 руб. (11 550 руб. + 71 500 руб.) НДФЛ.
В декабре 2014г. исчисленная сумма НДФЛ составит 78 000 руб. (600 000 руб. х 13 %). Сумма НДФЛ к удержанию и перечислению в бюджет составит 5 050руб. (78 000 руб. — 83 050 руб.), т. е. отрицательную величину, что свидетельствует о том, что с заработной платы за декабрь НДФЛ из дохода с сотрудника удерживать и перечислять в бюджет не нужно. Для возврата суммы образовавшейся переплаты сотруднику необходимо самостоятельно обратиться в налоговый орган по месту своего жительства.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»: Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ.
4. О форме уведомления: приказ ФНС РФ от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@.
5. Письмо Минфина России от 05.10.2010 № 0304-06/6-237.
6. Письмо Минфина России от 13.04.2011 № 0304-06/6-87.
7. Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 0304-05/6-350.
8. Письмо Минфина России от 25.07.2011 № 0304-05/6-531.
9. Письмо Минфина России от 23.09.2011 № 0304-06/6-236.
10. Письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-04-05/6-5.
11. Письмо Минфина России от 15.02.2012 № 03-04-06/6-39.
12. Письмо Минфина России от 22.02.2012 № 03-04-06/8-45.
13. Письмо Минфина России от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366.
14. Письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-05/6-7.
15. Письмо Минфина России от 21.03.2013 № 03-04-06/8790.
16. Письмо Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282.
17. Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-04-06/21233.
18. Постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2012 № Ф09-4788/12 по делу № А50-17140/2011.
19. Письмо ФНС России от 27.07.2009 № ШС-22-3/594@.
