CC BY
544
Общетехнические и социальные проблемы
201
УДК [657.422.6+657.633.5]:[656.071.32:65.011.8]
Д. Б. Крылов
УЧЕТ И КОНТРОЛЬ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РЕСУРСОВ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ СЛУЖБ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА
Проанализирована реформа бухгалтерского учёта на железнодорожном транспорте. Рассматриваются возможные варианты организации управленческого учета материально-производственных ресурсов. Проанализированы дополнительные риски злоупотреблений в учете, возникающие вследствие реформы бухгалтерского учета. Предложены контрольные процедуры, снижающие данные риски.
реформа, железнодорожный транспорт, бухгалтерский учёт, управленческий учёт, контроль, материально-производственные ресурсы.
Введение
В 2001 году была принята Программа структурной реформы на железнодорожном транспорте, утвержденная постановлением Правительства РФ от 18 мая 2001 г. № 384. Цель проводимой уже почти десять лет реформы состоит в создании конкурентного рынка железнодорожных перевозок, для чего необходимо разделение функций государственного управления и организации хозяйственной деятельности на железнодорожном транспорте с одновременным выделением из монопольной структуры конкурентных видов деятельности.
После создания в 2003 году открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (ОАО РЖД) Программой предусматривалось выделение из ОАО РЖД его дочерних структур -акционерных государственных компаний. Одновременно планировалось завершить оптимизацию структуры управления ОАО РЖД (в том числе усилить роль организации управления по видам деятельности), а также организовать эффективное функционирование систем учета.
К настоящему времени можно утверждать, что реализация задач реформы железнодорожного транспорта существенно отстала от первоначального плана. Тем не менее к 2007 году была разработана концепция реформирования системы бухгалтерского учета ОАО РЖД на основе принципов инсорсинга. Результатом ее реализации было создание в 2009 году нового специализированного подразделения ОАО РЖД -филиала Желдоручет, которому передаются функции по ведению учета.
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
ШЕщетехнические и социальные проблемы
1 Этапы реформирования бухгалтерского учёта на железнодорожном транспорте
1.1 Выделение бухгалтерского учёта в обособленный вид деятельности и создание специализированного филиала
Изначально ОАО РЖД сохраняло организационную структуру, унаследованную от государственных предприятий, на основе которых оно создавалось. В дальнейшем происходил переход от системы управления, построенной по территориальному признаку, к управлению по видам деятельности.
В результате ОАО РЖД приобрело иерархическую структуру, включающую четыре уровня. Бухгалтерская служба ОАО «РЖД» создавалась с учетом данной управленческой структуры, взаимосвязь между ними показана в таблице 1.
ТАБЛИЦА 1. Организационная структура бухгалтерского блока ОАО РЖД
по состоянию до 2009 года
Уровень управления Подразделения, образующие уровень управления Бухгалтерская служба
Первый Головное подразделение ОАО РЖД 1. Департамент бухгалтерского учета 2. Департамент налоговой политики и методологии налогового учета
Второй Филиалы: а) территориальные (железные дороги) б) функциональные (заводы, проектноконструкторские, строительные подразделения и т. д.) Службы бухгалтерского и налогового учета территориальных и функциональных филиалов
Представительства ОАО РЖД за рубежом Бухгалтерии представительств
Структурные подразделения подчинения ОАО РЖД Бухгалтерии, действующие в структурных подразделениях
Третий Отделения дорог и дирекции Бухгалтерии отделений
Структурные подразделения подчинения филиала Бухгалтерии, действующие в структурных подразделениях
Четвертый Структурные подразделения подчинения отделений дорог (дирекций) Бухгалтерии, действующие в структурных подразделениях
Как видно из таблицы, каждое структурное подразделение ОАО РЖД имело в своем составе бухгалтерию. При этом работники бухгалтерии функционально подчинялись главному бухгалтеру ОАО РЖД и
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
203
административно - руководителю структурного подразделения, в составе которого образована бухгалтерия.
Разнообразие хозяйственных операций, осуществляемых предприятиями, входящими в состав ОАО РЖД, изначально вызывало сложности при выработке единой методологии ведения бухгалтерского учета. Наличие нетиповых процессов в отдельных подразделениях приводило к тому, что в единой учетной политике ОАО РЖД не описывался порядок учета хозяйственных операций, связанных с этими процессами. Следствием являлось применение на практике в структурных подразделениях разных вариантов отражения в учете подобных операций.
К решению данной проблемы руководство МПС РФ приступило еще до регистрации ОАО РЖД, закупив программу SAP R-3 и приступив к созданию на ее основе Единой корпоративной автоматизированной системы управления финансовыми ресурсами (далее ЕК АСУФР). В ОАО РЖД эта работа была продолжена, однако использование системы ЕК АСУФР во всех структурных подразделениях было связано с рядом технических проблем.
Во-первых, сравнительно высокие затраты на подключение бухгалтерии к ЕК АСУФР сделали нецелесообразным ее использование в территориально удаленных подразделениях с небольшим количеством операций.
Во-вторых, программа SAP R-3 в момент покупки представляла собой практически базу данных, подготовка которой к работе (разработка и настройка отчетных форм, настройка алгоритмов регистрации хозяйственных операций и т. п.) осуществлялась работниками главного вычислительного центра ОАО РЖД. Естественно, в первую очередь в системе ЕК АСУФР были автоматизированы наиболее массовые и простые операции. Остальные операции заносились в систему ЕК АСУФР итоговыми оборотами, в ручном или автоматизированном (в зависимости от технических возможностей) режиме.
Филиалы и структурные подразделения, чьи операции не были автоматизированы в ЕК АСУФР, заключали договора с производителями других бухгалтерских программ. Так, например, структурные подразделения, входящие в состав Дирекции по комплексной реконструкции и строительству объектов железнодорожного транспорта ОАО РЖД, используют программные продукты фирмы 1С и отказываться от них в ближайшие годы не собираются. Наоборот, производится внедрение новых программ: с 2009 года начато внедрение
автоматизированной системы управления бухгалтерской и налоговой отчетности, разработанной компанией «Импульс-ИВЦ» на базе бухгалтерской программы «1С:Бухгалтерия 8.0» [1].
Таким образом, к настоящему времени в ряде структурных подразделений ОАО РЖД бухгалтерский учет ведется еще не в системе ЕК
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
АСУФР, а либо с применением других программных продуктов, либо, в редких случаях, вручную.
Описанные недостатки системы бухгалтерского учета в ОАО РЖД приводили:
к неоднородности формируемых данных учета, что вызывало трудности при консолидации информации;
дублированию ввода информации в разных информационных системах на различных уровнях организационной структуры бухгалтерской службы ОАО РЖД;
неэффективному использованию рабочего времени бухгалтеров в связи с невозможностью их узкой специализации и выполнением ими непрофильных функций.
Дальнейшее реформирование бухгалтерского учета, проводимое в настоящее время, имеет целью ликвидацию отмеченных недостатков путем применения в ОАО РЖД инсорсинга работ по ведению бухгалтерского и налогового учета и составлению отчетности.
Первым шагом к внедрению инсорсинга бухгалтерских услуг стало утверждение 4 апреля 2007 года концепции формирования системы бухгалтерского и налогового учета ОАО РЖД на принципах организационной и функциональной централизации (общие центры обслуживания).
Создание общих центров обслуживания регламентируется Порядком передачи функций по ведению бухгалтерского и налогового учета и формированию отчетности филиалов и структурных подразделений ОАО РЖД в общие центры обслуживания, утвержденным распоряжением ОАО РЖД от 29.12.2007 № 2504р.
Согласно данному положению, новый филиал, который в настоящее время носит название Центр корпоративного учета и отчетности «Желдоручет» (далее по тексту - Желдоручет), образуется на основе уже существующих в структурных подразделениях и филиалах бухгалтерий. При этом работники переводятся на работу во вновь созданный филиал. Однако к настоящему моменту, несмотря на формальное переподчинение сотрудников, их рабочие места находятся в тех же структурных подразделениях, что и до перехода.
Первоначально в филиале Желдоручет предполагается сохранить четырехуровневую иерархическую структуру, представленную на рисунке.
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
205
ОЦО-центр
I
ОЦО-регион
' t
ОЦО-узел
t
ОЦО-СП (узла, региона)
Структура филиала Желдоручет
Рассмотрим задачи, стоящие перед структурными подразделениями филиала Желдоручет в соответствии с Концепцией.
1. ОЦО-центр - подразделение, выполняющее функции управления филиалом Желдоручет. Кроме того, в функции ОЦО-центра входит сбор и консолидация данных по всем обслуживаемым подразделениям ОАО РЖД и передача их в Департамент бухгалтерского учета.
2. ОЦО-регион - подразделение ОЦО Желдоручет, создаваемое на основе бухгалтерских и налоговых служб одной или более железных дорог и бухгалтерий функциональных филиалов. В функции ОЦО-региона входит сбор, обработка, хранение, контроль своевременности и правильности составления и предоставления первичных документов, формирование сводных регистров бухгалтерского и налогового учета, в том числе, на основании данных регистров, сформированных в ОЦО-узлах и ОЦО-СП, и предоставление сводных учетных регистров в ОЦО-центр для формирования сводной отчетности ОАО РЖД; формирование налоговой отчетности (на основе данных налоговой отчетности подразделений ОАО РЖД, обслуживаемых в ОЦО-узлах, и налоговой отчетности подразделений ОАО РЖД, обслуживаемых в ОЦО-регион) для представления в налоговые органы и для дальнейшей передачи в Департамент бухгалтерского учета или ОЦО-центр.
3. ОЦО-узел - подразделение ОЦО Желдоручет, представляющее собой объединение ОЦО-СП, сгруппированных по территориальному принципу и с учетом возможностей автоматизации документооборота. При необходимости ОЦО-узлы создаются на основе бухгалтерий в основном отделений железных дорог. В функции ОЦО-узла входит сбор, обработка, хранение, контроль своевременности и правильности составления и предоставления первичных документов, формирование сводных регистров бухгалтерского и налогового учета, включающих информацию по входящим в узел структурным подразделениям; формирование налоговой
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Ш®щетехнические и социальные проблемы
отчетности как для представления ее в налоговые органы, так и для дальнейшей передачи ее в ОЦО-регион.
4. ОЦО-СП - подразделение ОЦО-узла, но также может быть подразделением ОЦО-региона (в филиалах, не имеющих в своей структуре уровней, соответствующих уровню отделений железных дорог) или напрямую подчиняться ОЦО-центру. В функции ОЦО-СП входят сбор, обработка, хранение, а также контроль своевременности и правильности составления и предоставления первичных документов.
Таким образом, в филиалах, переведенных на бухгалтерское обслуживание в Желдоручет, в качестве результатов реформирования учета по состоянию на 2009 год можно выделить следующее.
Во-первых, ликвидирована административная подчиненность бухгалтеров руководителям подразделений, для которых они ведут бухгалтерский учет. В идеале это должно повысить надежность данных бухгалтерского учета.
Во-вторых, в ходе перевода филиала на обслуживание в Желдоручет производится перевод учета на систему ЕК АСУФР. Следствием этого является облегчение доступа руководителей к бухгалтерской информации, характеризующей деятельность подчиненных им филиалов и входящих в их состав структурных подразделений.
В-третьих, функции по оформлению первичных документов передаются работникам технических служб, в которых осуществляются операции, требующие отражения в бухгалтерском учете. Бухгалтеры ОЦО осуществляют только проверку данных документов и их регистрацию в системе ЕК АСУФР с формированием необходимых бухгалтерских проводок. Следствием этого является некоторая экономия времени бухгалтеров, а также повышение ответственности работников технических служб.
Одновременно следует отметить, что основные цели реформирования учета в ОАО РЖД на данном этапе еще не достигнуты. Предполагаемое сокращение расходов на ведение бухгалтерского учета не удается реализовать из-за того, что изменение статуса бухгалтеров структурных подразделений не привело к сокращению их числа.
1.2 Применение электронного документооборота при бухгалтерской
обработке документов
Следующий этап реформирования должен привести к созданию ОЦО-узлов, работники которых осуществляют ведение учета по нескольким структурным подразделениям. Но реализация этого этапа затруднена в связи с необходимостью изменения существующей системы документооборота. Первичные документы, созданные в структурных подразделениях, должны передаваться в ОЦО-узлы для формирования сводных регистров бухгалтерского учета. Однако территориальная
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
207
удаленность структурных подразделений от ОЦО-узлов делает своевременную передачу оригиналов документов затруднительной. Ежедневная отправка документов создает большие затраты, а периодическая отправка, по мере накопления, снижает оперативность бухгалтерского учета.
Решение проблемы руководство ОАО РЖД видит в переходе на систему документооборота, использующую электронные копии документов, полученные путем сканирования бумажных оригиналов. Подобная система документооборота не является новой для России. В настоящее время она уже активно применяется в некоторых крупных холдингах, и при разработке модели ее применения в ОАО РЖД учитывался опыт, накопленный в холдинге ТНК-ВР. Организации, входящие в состав ТНК-ВР, заключают договор с ТНК Бизнес-Сервис на ведение бухгалтерского и налогового учета. При этом работники ТНК Бизнес-Сервис осуществляют ведение учета на основании поступающих к ним по электронным каналам связи копиям документов, полученным путем сканирования.
Согласно модели бизнес-процесса электронного документооборота, на уровне структурных подразделений ОАО РЖД остаются оперативные отделы ОЦО (такое наименование получат ОЦО СП). Они будут иметь минимальную численность, так как их задачами будут только проверка первичных документов по форме, их сортировка и сканирование. В большинстве оперативных отделов, обслуживающих структурные подразделения, достаточно будет выделить одну штатную единицу.
Работники центров ввода информации ОЦО, создаваемых на уровне ОЦО-узел и ОЦО-регион, выполняют техническую работу по вводу в учетную систему информации на основании электронных копий первичных документов. При этом работник классифицирует операцию и выбирает один из доступных ему алгоритмов для ввода информации в учетную систему. Этот алгоритм, собственно, определяет принцип отражения операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Работники центров формирования отчетности ОЦО контролируют правильность действий работников центров ввода информации, а также проверяют законность операций, оформляемых первичными документами (на основании электронных копий документов). После проверки они осуществляют акцепт данных, введенных в учетную систему, формируя необходимые бухгалтерские проводки.
В настоящее время ОАО РЖД сформулировало требования, предъявляемые к качеству электронных копий первичных документов: сканирование в черно-белом режиме, качество сканирования 300 dpi. Данное требование обусловлено прежде всего возможностями по передаче информации через цифровые каналы связи.
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
ШЭ8цетехнические и социальные проблемы
По нашему мнению, организационная реформа бухгалтерского учета в ОАО РЖД вызывает необходимость реформирования существующей системы учета материально-производственных ресурсов. Также, по нашему мнению, изменение системы документооборота повышает риски возникновения злоупотреблений со стороны материально ответственных лиц, что требует построения адекватной системы внутреннего контроля.
2 Организация управленческого учета материально-производственных ресурсов в условиях ведения бухгалтерского учета общими центрами обслуживания
Создание филиала Желдоручет и постепенный перевод бухгалтеров на уровень ОЦО-узла и ОЦО-региона ставит руководство филиалов и структурных подразделений ОАО РЖД в сильную зависимость от системы ЕК АСУФР в части получения через нее информации, необходимой для принятия управленческих решений.
В соответствии с регламентом взаимодействия между ОЦО и структурными подразделениями (заказчиками) необходимая пользователям информация предоставляется по запросу в течение определенного периода, который составляет минимум два рабочих дня. Однако у руководителей сохраняется доступ к системе ЕК АСУФР в качестве пользователей отчетной информации по подчиненным им подразделениям. Следовательно, в этих условиях становится важной возможность формирования в системе ЕК АСУФР стандартных отчетов, которые руководитель может получить без направления запроса в ОЦО. Внедрение подобных отчетов будет возможно только в условиях развернутого аналитического учета. В частности, для материально-производственных ресурсов аналитический учет должен основываться на использовании системы классификации материально-производственных ресурсов, применяемых на железнодорожном транспорте.
Расширение аналитических возможностей системы ЕК АСУФР необходимо проводить еще и в связи с тем, что руководство ОАО РЖД не уделяет в настоящее время должного внимания организации управленческого учета. При создании филиала Желдоручет изначально не предполагалось поручать ему ведение управленческого учета. В подразделе 1.1 Концепции формирования системы бухгалтерского и налогового учета ОАО РЖД на принципах организационной и функциональной централизации при рассмотрении недостатков существующего бухгалтерского учета отмечается, что бухгалтеры выполняют не свойственные им функции. В частности, в пункте 4 отмечено, что «бухгалтеры отдельных структурных подразделений Компании выполняют не свойственные бухгалтерскому учету функции, а именно: подготовку первичной технической документации, ведение
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
209
управленческого учета, ...что снижает эффективность внутреннего бухгалтерского контроля и создает риски искажения бухгалтерской отчетности».
Приведенная цитата свидетельствует о том, что одной из целей реформы бухгалтерского учета является освобождение бухгалтеров после их перехода в ОЦО от обязанностей по ведению управленческого учета. Или, другими словами, деятельность ОЦО не имеет целью обеспечение информацией руководства для принятия управленческих решений.
Соответственно возникает вопрос, каким образом будет организовано ведение управленческого учета в ОАО РЖД.
Для того чтобы установить применительно к ОАО РЖД принципы организации управленческого учета, необходимо вначале обозначить цель ведения управленческого учета. Большинство современных авторов рассматривают управленческий учет как составную часть бухгалтерского учета. При этом используют определения, основанные на трактовке бухгалтерского учета, предложенной еще в прошлом веке Ч. Т. Хорнгреном и Дж. Фостером.
«Система бухгалтерского учета - это основная информационная система предприятия. Она предназначена для формирования внутренних отчетов: 1) для целей периодического планирования, контроля и оценки; 2) при принятии решений в нестандартных ситуациях и выборе политики фирмы; 3) для внешних отчетов акционерам, правительственным органам и другим контрагентам предприятия при принятии инвестиционных решений, контроле за правильностью исчисления налогов и др. Составление внешних отчетов относится к сфере финансового учета (financial accounting), который жестко подчинен стандартным принципам, а составление внутренних отчетов - к системе управленческого, менее регламентированного учета» [2].
Таким образом, управленческий учет предназначен для формирования информационных потоков, используемых при организации планирования деятельности центров ответственности, и контроля происходящих хозяйственных процессов, в том числе путем сравнения с запланированными показателями. Кроме того, управленческий учет должен предоставлять информацию, которая будет использоваться руководителями при принятии решений по вопросам, возникающим в процессе деятельности предприятия внезапно, то есть предварительно не запланированным. Конечным результатом управленческого учета как вида деятельности являются отчеты, содержащие информацию, необходимую для принятия управленческих решений.
Исходя из целей управленческого учета, рассмотрим возможные варианты его организации в ОАО РЖД.
Наиболее популярными в периодических изданиях являются два варианта организации управленческого учета. Во-первых, создание
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Ойщетехнические и социальные проблемы
специализированного структурного подразделения. Во-вторых, передача управленческого учета по договорам аутсорсинга (или договорам подряда) сторонним организациям.
Создание самостоятельного подразделения, на которое будет возложено ведение управленческого учета, очевидно, в настоящее время руководством ОАО РЖД не планируется, так как реформирование имеет целью совершенствование только финансового и налогового учета.
Передача управленческого учета сторонним организациям на аутсорсинг явно бессмысленна, так как будут создаваться дублирующие друг друга информационные потоки и расходы на управленческий учет будут неоправданно высоки.
Передача обязанностей по ведению управленческого учета уже существующим подразделениям - это единственный оставшийся вариант. В последних научных исследованиях, посвященных управленческому учету, подобный способ организации учета рассматривается применительно к так называемому оперативному управленческому учету.
Так как деление управленческого учета на оперативный и стратегический определяется прежде всего целями и масштабами задач, то в ОАО РЖД ведение обоих видов управленческого учета может быть организовано на базе существующих структурных подразделений с учетом их функций и иерархической системы управления.
Современный подход к управленческому учету предполагает, что его задачами являются не только сбор некой информации и ее последующая группировка, но и проведение так называемого управленческого анализа.
Управленческий учет в существующих структурных подразделениях может включать в себя как все три названные стадии, так и только часть из них.
В настоящее время значительная часть отделов в структурных подразделениях ОАО РЖД имеют свои маленькие системы управленческого учета. Работники отделов регистрируют необходимую для принятия решений информацию, производят минимально необходимую группировку этой информации (либо регулярно, либо по мере необходимости), и в дальнейшем эта информация используются при принятии решений как в данном отделе, так и в других отделах. При этом используются либо неспециализированные программные продукты, приспособленные для решения задач, стоящих перед данным отделом (например, на основе Excel), либо ограниченно распространенные в ОАО РЖД программные продукты (в пределах одного отделения или филиала). Иногда встречаются ручные технологии управленческого учета.
Использование данных, введенных в ЕК АСУФР, носит ограниченный характер из-за запаздывания информации о совершенных операциях, а также из-за того, что доступные отчеты ЕК АСУФР не полностью
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
211
удовлетворяют информационные потребности лиц, принимающих управленческие решения.
По нашему мнению, подобное положение с организацией управленческого учета в ОАО РЖД создает неоправданные расходы и затрудняет принятие управленческих решений. Единственное преимущество подобной организации - более оперативный доступ к информации - почти полностью поглощается такими недостатками, как большие затраты времени сотрудников, необходимые для поддержания системы в актуальном состоянии, и усложненным доступом к информации со стороны руководителей других отделов или других подразделений.
Решение проблем возможно, по нашему мнению, путем максимального использования системы ЕК АСУФР для ликвидации дублирующих друг друга потоков первичной информации и создания на ее основе единой системы управленческого учета, которая будет строиться на единых методологических принципах с учетом информационных потребностей лиц, принимающих управленческие решения.
Управленческий учет использует в значительной мере те же источники первичной информации, что и учет финансовый. Поэтому первичные документы финансового учета должны использоваться как источник информации для учета управленческого. Различия будут состоять в выборе принципов группировки информации и в характере и форме составляемых отчетов. Следовательно, использование системы ЕК АСУФР для формирования управленческих отчетов позволит снизить затраты рабочего времени, требуемого для ведения управленческого учета.
Разумеется, управленческий учет использует также источники информации, не применяющиеся в финансовом учете (в соответствии с действующим в настоящий момент законодательством), такие как плановая информация, нормативы расхода и т. д. Обработка подобной информации обычно происходит вне системы финансового учета. Однако, по нашему мнению, при наличии технических возможностей в организации целесообразно создавать единую автоматизированную учетную систему, в которую будут органично входить и финансовый учет, и управленческий учет. Подобная интеграция в настоящее время возможна по трем направлениям:
1) расширение аналитического учета на существующих бухгалтерских счетах, применяемых для ведения финансового учета;
2) применение вспомогательных счетов-экранов;
3) применение забалансовых счетов, предназначенных только для ведения управленческого учета. Информация этих счетов используется вместе с информацией со счетов финансового учета для формирования внутренних отчетов для нужд управления.
Расширение аналитического учета на существующих бухгалтерских счетах это, по нашему мнению, то направление, по которому должно
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
ОШцетехнические и социальные проблемы
проходить в первую очередь развитие учета материальнопроизводственных ресурсов на железнодорожном транспорте.
Применение счетов-экранов в учете материально-производственных ресурсов, по нашему мнению, должно происходить в двух случаях. Во -первых, при отражении в учете хозяйственных процессов (например, в ОАО РЖД уже применяется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), связанных с движением материальнопроизводственных ресурсов. Во-вторых, в качестве технических счетов в связи с невозможностью организовать необходимый аналитический учет на существующих счетах или в связи с необходимостью упростить формирование внутренних отчетов, отражая на этих счетах необходимую для этих отчетов информацию.
По нашему мнению, введение новых счетов-экранов в учете материально-производственных ресурсов в настоящее время нецелесообразно, так как вместо них удобнее использовать специальные счета управленческого учета, которые либо образуют самостоятельный план счетов, либо включаются в план счетов финансового учета в качестве забалансовых.
Создание забалансовых счетов управленческого учета, по нашему мнению, является перспективным направлением развития управленческого учета на основе автоматизированных систем бухгалтерского учета. Преимуществом данного варианта является возможность его внедрения в любых автоматизированных системах, предназначенных для ведения бухгалтерского учета, даже в тех, которые не рассчитаны на одновременное применение нескольких планов счетов. Таким образом, подобная организация управленческого учета может быть произведена не только в ОАО РЖД, но и на других, в том числе небольших, предприятиях.
С точки зрения теории бухгалтерского учета, данные забалансовые счета необходимо рассматривать как контрольные, то есть предназначенные для осуществления контроля отдельных хозяйственных операций или отдельных ценностей. Забалансовые счета управленческого учета материально-производственных ресурсов призваны решать следующие задачи.
Во-первых, контроль наличия и движения отдельных видов материально-производственных ресурсов, которые не отражаются на счетах финансового бухгалтерского учета. К таким ресурсам относятся потенциальные материально-производственные ресурсы и материальнопроизводственные ресурсы, требующие особого порядка учета (например, драгоценные металлы или образующиеся на предприятии отходы).
Во-вторых, контроль исполнения бюджетов (планов) поставок, наличия и расхода материально-производственных ресурсов. Данные счета могут вестись с использованием принципов, которые были заложены в основу так называемой константной бухгалтерии.
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
213
Константная бухгалтерия была разработана в конце XIX века Фридрихом Гюгли. Сущность ее заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов [4].
Нормативом в нашем случае будет являться, к примеру, запланированный объем поставок, а его исполнением - фактическое выполнение поставок. Однако в отличие от константной бухгалтерии Ф. Гюгли мы предлагаем использовать не балансовые счета, а забалансовые, которые будут создаваться в соответствии с особенностями бюджетного процесса конкретной организации.
Интеграция управленческого и финансового учета в систему ЕК АСУФР позволит снизить издержки на ведение учета, в том числе неявные издержки, возникающие в технических службах структурных подразделений ОАО РЖД. Кроме того, эти меры в совокупности с внедрением системы документооборота с использованием электронных копий документов решат проблему быстрого доступа к необходимой для управления информации.
3 Организация контроля материально-производственных ресурсов в условиях внедрения электронного документооборота в филиале Желдоручет
Новая система документооборота, внедряемая в ОАО РЖД, повышая оперативность регистрации в учете, требует адекватного реформирования системы финансового контроля.
Внедрение системы документооборота с использованием электронных копий документов ставит перед контролирующими органами проблему проверки соответствия электронных копий бумажным оригиналам. По нашему мнению, новая система документооборота создаст дополнительную нагрузку на систему контроля как внутреннего, так и внешнего.
Создание оперативных центров ОЦО с небольшим штатом ликвидирует существовавшую раньше в бухгалтериях систему перекрестного (взаимного) контроля. Взаимный контроль заключается в том, что между бухгалтерами обязанности распределяются таким образом, что они, выполняя свою работу, вынуждены пользоваться информацией с других участков учета. Кроме того, документы по связанным операциям обрабатываются несколькими бухгалтерами, что препятствует совершению злоупотреблений отдельными работниками бухгалтерии. Например, если один сотрудник одновременно оформляет операции и по поступлению материальных ценностей, и по их выбытию, то он может, воспользовавшись своим служебным положением, провести неполное
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
оприходование имущества, а затем вывезти излишки по выписанной им (незарегистрированной в учете) накладной. Если в организации не будет произведена сплошная проверка документов данного типа или детализированная сверка расчетов с поставщиком, у которого был искажен размер поставок, то выявить подобное нарушение будет сложно (особенно при наличии сговора с материально ответственным лицом или работниками отдела снабжения).
Полученная путем сканирования копия документа не является полноценным электронным документом, так как данный метод не дает гарантии точного соответствия копии оригиналу. В нем отсутствует электронная цифровая подпись лица, совершавшего хозяйственную операцию, оформляемую документом. Недостаточные технические параметры, устанавливаемые ОАО РЖД для сканирования документов (черно-белый режим, сравнительно низкое разрешение в 300 dpi), позволяют работнику оперативного центра ОЦО изготавливать подложные копии документов, не содержащих при просмотре на экране признаков, свидетельствующих о недоброкачественности документа. Например, собственноручная подпись и подпись, полученная с помощью ксерокса, после сканирования выглядят одинаково. Подчистки, сделанные в документе и легко определяемые при просмотре бумажных документов, после сканирования на электронной копии не видны.
Так как невозможно полностью исключить риск того, что принятые на работу в оперативный отдел ОЦО сотрудники могут вступать в сговор с материально ответственными лицами обслуживаемого ими структурного подразделения или с контрагентами этого подразделения, необходимо усиление контроля проходящих через них операций с материально -производственными ресурсами. По нашему мнению, необходима следующая контрольная процедура.
Во-первых, по первичным документам, которые формируются с применением специализированных программных продуктов (но не в ЕК АСУФР), необходимо проводить сверку содержания выписанных документов и документов, зарегистрированных центром ввода информации ОЦО. При наличии расхождений необходимо выяснять причину с проверкой бумажных оригиналов.
Во-вторых, для выписки документов необходимо, по возможности, использовать программные продукты, в которых сохраняется информация о содержании подготавливаемых документов и лицах, создающих эти документы. Благодаря этому становится возможным применение автоматической сверки данных документов с информацией бухгалтерского учета.
В-третьих, так как значительная часть документов, используемых при ведении учета, являются внешними, а часть внутренних документов
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Общетехнические и социальные проблемы
215
выписывается вручную, необходим периодический контроль правильности подготовки электронных копий с этих документов. Суть данной процедуры сводится к следующему: 1) проверяются оригиналы
документов на доброкачественность по внешним признакам; 2) сравнивается бумажный оригинал с электронной копией; 3) проверяется полнота сканирования документов, то есть все документы, поступившие в оперативный отдел ОЦО, должны быть отсканированы.
Проведение подобной контрольной процедуры можно рекомендовать при увольнении (или смене) работника оперативного отдела ОЦО, а также при проведении ежегодной ревизии.
В связи с большой трудоемкостью данной контрольной процедуры применять сплошную проверку вероятно будет нецелесообразно - затраты на проверку будут, скорее всего, больше, чем экономический эффект от внедрения в ОАО РЖД системы ОЦО.
Поэтому, по нашему мнению, более рациональным будет применение стратификации. При этом сплошная проверка будет применяться только по отношению к документам, оформляющим движение материальнопроизводственных ресурсов, относящихся к группе повышенного риска, то есть у которых вероятность хищения велика. К остальным документам может быть применена выборочная проверка.
Классификация материально-производственных ресурсов в зависимости от риска их хищения должна создаваться в ОАО РЖД с учетом следующих факторов: 1) опыта прежних проверок, выявивших хищение; 2) стоимости ресурсов; 3) возможности их использования или продажи вне предприятия; 4) распространенности ресурсов; 5) наличия колебаний в объемах поставок и объемах потребления, других факторов.
Подобная классификация должна использоваться Желдорконтролем и, естественно, быть доступной только для сотрудников, осуществляющих данные проверки. Раз в год необходим ее пересмотр с учетом вновь открывшихся обстоятельств, что позволит уменьшить негативные последствия в случае утечки информации.
Заключение
Реформирование бухгалтерского учета в ОАО РЖД на принципах инсорсинга призвано сократить затраты и повысить качество финансовой отчетности. Однако в процессе реформы одновременно необходимо решить проблемы ведения управленческого учета и организации адекватного контроля сохранности имущества.
Внедрение предлагаемых в статье мер по интеграции управленческого учета в систему ЕК АСУФР позволит снизить издержки на ведение учета, в том числе неявные издержки, возникающие в технических службах
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
Обцетехнические и социальные проблемы
структурных подразделений ОАО РЖД. Кроме того, эти меры в совокупности с внедрением системы документооборота с использованием электронных копий документов решат проблему быстрого доступа к необходимой для управления информации.
Внедрение системы документооборота с использованием электронных копий документов ставит перед контролирующими органами проблему проверки соответствия электронных копий бумажным оригиналам. В статье рассматриваются контрольные процедуры, позволяющие снизить риск злоупотреблений в отношении материально-производственных ресурсов ОАО РЖД.
Библиографический список
1. Главная отчетность современности. Автоматизированная система положительно влияет на качество работы / Е. Щербакова // Гудок. - 2009. - № 49. - С. 5.
2. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. -М. : Финансы и статистика, 2000. - 416 с. - ISBN 5-279-01212-2.
3. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с. - ISBN 5-85177-017-1.
Статья поступила в редакцию 24.12.2009;
представлена к публикации членом редколлегии А. Н. Ефановым.
ISSN 1815-588 Х. Известия ПГУПС
2010/2
