CC BY
58
- использование муки, крахмала и других стабилизирующих систем необходимо для повышения водосвя-зывающей способности и улучшения структуры колбас;
- добавление гидроколлоидов необходимо для улуч -шения структуры, консистенции и вкуса колбас.
Добавление пищевых добавок, с одной стороны, приводит к росту себестоимости, т.е. к удорожанию колбасных изделий, а с другой - к росту их качества, так как позволяет снизить риск жировых отеков, долю потерь в процессе варки и при последующем хранении колбас. Из этого следует, что должен быть установлен надлежащий учёт и контроль за отпуском в производство вспо -могательных материалов, в частности различных пищевых добавок.
На мясоперерабатывающих предприятиях отпуск в производство вспомогательных материалов оформляется накладными - требованиями на получение со склада белковых препаратов, специй, соли, пищевых добавок, вспомогательных материалов, в которых указываются вес и количество по каждому виду материалов согласно рецептурам приготовления колбасных изделий. Однако из-за отсутствия разработанных норм расхода новых различных видов добавок в первичных документах и рецептурных журналах не отражаются данные о нормах расхода, вследствие этого не ведется соответствующий контроль за их превышением.
Правильная организация учёта и контроля отклонений от норм предполагает введение в первичные документы по учёту расхода материалов дополнительных показателей о нормах расхода ресурсов и отклонениях, а также использование накопительных ведомостей, систематизирующих отклонения от норм по каждому наименованию колбасных изделий.
При установлении норм естественной убыли мясоперерабатывающие предприятия руководствуются Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ №34-н, введенного в действие с 1 января 1999 г. В соответствии с данным документом организация вправе использовать в производственной деятельности и при инвентаризации убыли различного вида имущества, разрабатываемые самостоятельно. Нормы убыли колбас и копченостей зависят от срока их хранения. При дифференциации норм учитывают температуру хранения колбас и копченостей, а также зону нахождения холодильника. Такую работу рассматриваемые предприятия не проводят, а применяют разработанные научно-исследовательскими институтами мясной промышленности нормы потерь сырья.
Для сокращения потерь при хранении сырья на складах и в холодильных установках предлагается отражать в учёте все случаи отклонений от норм естественной убыли с указанием причин и виновников их возникновения согласно самостоятельно разработанными каждым перерабатывающим предприятием нормами.
Таким образом, необходимо организовать учёт расходования ресурсов и результатов деятельности мясоперерабатывающего предприятия по центрам ответственности и калькуляционным объектам на основе системы нормативного контроля посредством введения в формы документов дополнительных показателей о нормах расхода ресурсов, отклонениях по каждому виду основного и вспомогательного сырья и материалов. Это позволит избежать обезличивания затрат на каждой технологической стадии переработки продукции и обусловит закрепление ответственност и за конкретны ми и спол-нителями и руководителями.
УДК 657.0:658
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ПРОЦЕСС В УСЛОВИЯХ КРИЗИСНОГО СОСТОЯНИЯ
ПРЕДПРИЯТИЯ
Л.А. Шевелева,
аспирантка кафедры бухгалтерского -учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 19(5)
Состояние отечественной экономики усиливает внимание к нормам регулирования несостоятельности предприятий, способствующим, с одной стороны, уменьшению хозяйственных рисков путем ликвидации неэффективных производств, а с другой стороны, проведению реорганизации, финансовой стабилизации предприятий, повышению качества корпоративного управления, перераспределению собственности в пользу « эффектив -ных» владельцев, привлечению квалифицированных менеджеров и внедрению рациональной системы управления. Вместе с тем в настоящее время не найдены оптимальные решения по целому ряду ключевых вопросов как со стороны правового регулирования, так и методического обеспечения отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете пред -приятий, находящихся на разных стадиях банкротства.
При рассмотрении института банкротства возникла потребность исследования таких категорий, как «несостоятельность», «неоплатность», «неплатежеспособность» и «банкротство», в отношении которых в экономической литературе отсутствует единое мнение. Так, согласно одной точке зрения1 под несостоятельностью понимают неплатежеспособность (неис -полнение обязательств), а под банкротством2 - неплатежеспособность, признанную судом. Другие исследователи полагают, что никакие значения
аналитических коэффициентов не могут служить осно -ванием для объявления предприятия банкротом3 и трактуют банкротство как неспособность предприятия вы пол -нять свои обязательства перед кредиторами из-за превышения обязательств над ликвидными активами, неудов -летворительной структуры баланса4. Отдельно выделя -ют понятие неоплатности, под которой подразумевают фактическое состояние имущества должника, стоимость которого составляет сумму меньшую, чем величина кредиторской задолженности, и пока это не будет доказано в суде, должник, не исполняющий своих обязательств, считается нормальным участником правоотношений, что разрушительно для имущественного оборота.
Современное российское законодательство рассмат -ривает понятия несостоятельности и банкротства5 как однозначные, тождественные, что также вызывает дискуссию среди теоретиков и практиков. По нашему мнению, существующие точки зрения на данную проблему имеют общее основание и крайне близки по сути в час -ти возникновения неплатежеспособности, но не следу -ет их отождествлять.
В связи с этим нами банкротство рассматривается как правовая норма, устанавливаемая судом и характеризующая такое финансовое состояние предприятия, когда любые возможности восстановления платежеспо -собности исчерпаны и вводится последняя процедура -конкурсное производство.
Данное положение логически вытекает из необходимости понимания категории несостоятельности в узком прикладном значении и в широком смысле как института рыночного хозяйства, регулирующего экономико-правовые отношения между его субъектами по поводу невыполнения своих денежно-финансовых обязательств.
При этом несостоятельность и банкротство может пр именяться:
а) как инструмент, с помощью которого выводятся неработающие экономические субъекты;
б) как механизм, или комплекс ликвидационных и реабилитационных процедур, применяемых по отношению к участникам рыночной экономики в случае уста -новленного факта их несостоятельности.
Соотношение между рассмотренными понятиями, как показывает проведенное исследование, представляет -ся в виде причинно-следственной цепочки: неплатежеспособность - несостоятельность - банкротство, что обусловливает формирование своей учетно-аналитиче-ской информации для каждого звена, поскольку переход и з одного состояния в другое носит как качественны й, так и количественный характер. Количественная характери -стика выражается определённой системой аналитических показателей и подлежит периодической оценке, а качественный характер означает приобретение нового организационного статуса хозяйствующего субъекта.
В отношении исследуемых экономических категорий необходимо определить причины возникновения неплатежеспособности, несостоятельности и банкротства, что позволит оценить вероятность наступления банкротства. Как показывает анализ банкротных предприятий Саратовской области, многие причины возникновения неплатежеспособности являются типичными для бол ьш инства российских предприятий и возникают вследствие неэф -фективного управления. Так, по итогам опроса менед -жеров и специалистов 26 государственных пред пр иятий -
банкротов региона установлено, что доминирующими мерами, к которым прибегают руководители, являются изменение структуры производства в 70,8% случаях и увольнения персонала в 59,7%, что позволяет отчасти решить текущие финансовые проблемы, одновременно ставя под сомнение само функционирование хозяйствующего субъекта в будущем.
В условиях неплатежеспособности и несостоятельности с целью повышения рентабельного уровня предпринимательской деятельности необходимо введение антикризисного управления, предусматривающего реструктуризацию предприятия. При исследовании содер -жательных характеристик реструктуризации предприятия выявлено, что в экономической литературе не дано ее однозначной трактовки. В основном суть реструктуризации раскрывается через содержание целей исследования, которые менялись в зависимости от этапов осуществления рыночных преобразований. Все существующие определения реструктуризации нами сведены к трем группам, где в качестве образующих элементов рассматриваются или финансовый, или правовой, или структурный аспекты системы функционирования предприятия. В нашем понимании содержание определений систематизированных групп можно свести к следующему: в первом случае реструктуризация направлена на достижение оптимального финансового эффекта, во втором - на изменение распределения собственно -сти и контроля над деятельностью предприятия, в третьем - на достижение оптимального организационного и управленческого эффекта.
По нашему мнению, финансовую реструктуризацию предприятия можно определить как управляемый учет-но-аналитический процесс комплексного изменения предпринимательской деятельности предприятия, выраженный в оптимизации структуры капитала, имущества и самого имущественного комплекса, улучшении ликвидности бизнеса посредством проведения экспресс-анализа вероятности банкротства.
Исходя из содержания финансовой реструктуризации автором дан ее алгоритм (рисунок).
Как видно на рисунке, на первом этапе рекомендуется проводить аудит, позволяющий собственникам предприятия иметь объективный источник информации о состоянии дел, о перспективе его функционирования. Поэтому на первый план выдвигается оценка возможности дальнейшего непрерывного функционирования предприятия. Важность соблюдения принципа непрерывности деятельности обусловлена также тем, что он является базовым в международных и российских стандартах бухгалтерского учета.
Единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством предприятия оценки его способности продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Хотя данное правило разработано для внешнего аудита, внутренние аудиторы в процессе своей работы также могут им руководствоваться.
Первый эт а п
Второй этап
Трет ий э т ап
Четвертый этап
Пяты й этап
Проведение аудита:
1) оценка соблюдения принципа непрерывности дея те льн ости ;
2) проверка бухгалтерских финансовых документов несостоятельного предприятия;
3) инвентаризация;
4) анализ системы управленческого, бухгалтерского и налогового учетов;
5) расчет чистых активов;
6) оценка угрозы банкротства;
7) определение внутренних причин неплатежеспо -собности (несостоятельности)_
Выбор финансовой страте гии предприятия и моделирование учет но-аналитических -процессов реализации этой стратегии:-
1) проведение мероприятий по санации - оздоро -в лению;
2) расчет необходимых затрат на проведение сана -ции ;
3) возможности привлечения внешнего финанси -ров ания;
4) оценка способа реорганизации предприятия путем выделения, слияния или продажи_
Формирование антикризисной стратегии _управления предприятием :_
1) повышение ликвидности активов;
2) оптимизация структуры капитала;
3) улучшение системы учета и контроля за затра -та ми ;
4) оптимизация прибыли_
Реализация антикризисной стратегии управления санируе мого предприятия
Контроль и оценка результатов предпринимательской деятельности _санируемого предприятия_
Алгоритм проведения финансовой реструктуризации, влияющий на формирование учетно-аналитической информации
о возможности угрозы банкротства
Целью внешнего аудита соблюдения принципа непрерывности деятельности является выражение мнения по поводу применимости этого принципа в аудиторском заключении. Цель внутреннего аудита соблюдения принципа непрерывности шире, что обусловлено выполнением ряда задач:
- проведение финансово-экономического анализа предпринимательской деятельности;
- выявление причин неплатежеспособности (несостоятельности) и оценка их влияния на возможность дальнейшего функционирования предприятия;
- подготовка рекомендаций по устранению негатив -ных признаков и их последствий с последующим контролем их выполнения.
Учитывая поставленные задачи, предлагаем методику оценки внутренними аудиторами соблюдения этого принципа, включающую выполнение последователь -ных мероприятий.
Первоначально выявляются признаки несоблюдения принципа непрерывности деятельности путем:
- изучения возможных негативных тенденций в предпринимательской деятельности;
- анализа событий или условий, последствия которых могут вызвать значительные сомнения в способности продолжать предпринимательскую деятельность непрерывно в будущем;
- предварительной оценки совокупности признаков, оказывающих и способных оказать влияние на возможность предприятия продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в долгосрочном периоде .
С целью выявления негативных признаков несоблюдения принципа непрерывности деятельности автором разработана форма рабочего документа - анкеты по выполнению этого допущения для внутреннего аудита. При этом в анкете предлагается выделить:
- наиболее существенные признаки, вызывающие сомнение в уместности применения принципа непрерывности предпринимательской деятельности, классифицированные на финансовые, кредитные, производственные, правовые и организационные;
- перечень аудиторских процедур, с помощью которых можно получить достаточные доказательства существования отмеченных признаков;
- возможные варианты решения возникших проблем и вопросы, ответы на которые помогут аудиторам сфор -мировать мнение относительно непрерывности деятельности.
Следующим шагом по выполнению принципа непре-р ывности деятельности является анализ причин возникновения и последствий выявленной совокупности негативных признаков с установлением периодичности их возникновения, а также влияния на предпринимательскую деятельность. По результатам данного анализа формируются промежуточные заключение и рекомендации по предотвращению последствий выявленных факторов, приводящих к банкротству. Далее рекомендуем проведение анализа угрозы банкротства предприятия с формированием его стратегии, направленной на рост рыночной стоимости бизнеса.
Проведение финансовой реструктуризации осуществляется в процессе ввода процедур наблюдения, фи -нансового оздоровления, внешнего управления пред при -ятия и предопределяет нестандартные хозяйственные операции, требующие в условиях отсутствия нормативно-правового регулирования методики отражения в бух -галтерском учете. В решении этого вопроса нами для несостоятельных предприятий выявлены проблемные участки бухгалтерского учета, требующие иного подхо -да в вопросах:
- применения специфических форм документооборота и бухгалтерской финансовой отчетности;
- использования альтернативных подходов к оценке имущества при составлении бухгалтерской финансовой отчетности;
- специфики проведения инвентаризации имущества и обязательств несостоятельного предприятия и пред -пр иятия-банкрота;
- осуществления безналичных расчетов с использованием единственного расчетного счета.
Что касается документооборота, то следует отметить, что на каждой стадии про цедур ы банкротства ар битраж-ному управляющему требуются следующие документы (таблица).
В условиях ввода процедуры банкротства иное содержание приобретает инвентаризация, которая в слу -чае несостоятельности и банкротства предприятия в законодательстве по бухгалтерскому учету не предусмот -
рена. При этом следует отметить, что, с одной стороны, обязанность проводить инвентаризацию имущества установлена Федеральными законами «О несостоятельности (банкротстве)» и «О бухгалтерском учете» только при ликвидации юридического лица как конечного этапа процедуры банкротства, а с другой стороны, порядок проведения инвентаризации обязательств определен только в законе о бухгалтерском учете.
Что касается проведения инвентаризации при санации, то следует отметить, что на предприятиях, оказавшихся в сложном финансовом положении, практически отсутствует система инвентарного учета активов, а проведение самой инвентаризации законодательно не регламентировано.
Поэтому процесс инвентаризации имущества и обязательств рекомендуем проводить в следующем порядке. На первом этапе следует создать инвентаризационную комиссию, наделив ее организационно-контрольными функциями, в ее состав включить руководителя, материально- ответственных лиц, нового управляющего, бухгалтера, членов трудового коллектива и специалиста по конкретному производству, оценщика (в целях исключения введения в заблуждение управляющего отно -сительно действительной стоимости имущества со стороны руководства предприятия-банкрота). Комиссия на данном этапе осуществляет сбор и подготовку пакета организационных документов с передачей их в бухгалтерию. При этом перед началом инвентаризации следует товарные отчеты и приложенные к ним приходно -расходные документы завизировать с помощью арбитражного управляющего в целях устранения возможного подлога.
На втором этапе рекомендуем проведение инвентаризации с выделением:
- имущества отсутствующего, но продолжающего числиться на балансе;
- имущества используемого, но не отраженного в учете и балансе;
- физически и морально устаревшего имущества;
- имущества, не используемого в производственном процессе;
- избыточного и непрофильного имущества;
- объектов недвижимости и земельных участков, на которые отсутствуют или неправильно оформлены права собственности.
Перечень специфических документов о состоянии имущества и задолженности предприятий, находящихся в процедурах банкротства
Наименование документа Применяемая процедура банкротства
Наблюдение Финансовое оздоровление Внешнее управление Конкурсное производство Мировое соглашение
Акт инвентаризации имущества и обязательств + + + + -
Реестр требований кредиторов + + + + +
Ведомость погашения требований кредиторов + - - + +
Сведения о наличии свободных денежных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам в соответствии с реестром кредиторов +
Расшифровка оставшейся дебиторской задолженности должника и сведения об оставшихся нереализованными правах требования должника +
Реестр формирования конкурсной массы - - - + -
Ведомость учета продажи имущества должника - - - + -
Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства + + + + -
Примечание: «+» - составляется, «-» - не составляется.
Что касается избыточных активов, то под ними в экономической литературе6 понимают имущество, не используемое по прямому назначению на момент инвентаризации и оценки и которое не будет использоваться в дальнейшем. Признание основных средств избыточными согласно международным стандартам оценки находится в компетенции руководства предприятия или оценщика в заключении об оценке.
Под непрофильными активами7 понимают имущество, которое не участвует и не будет участвовать в технологическом процессе. К нему следует отнести объекты жилищно-коммунальной сферы, подсобные сельскохозяйственные предприятия, учебные специализированные учреждения, учреждения здравоохранения и санаторно-курортного обслуживания и т.п.
Своевременное выявление непрофильных активов позволит быстро и без существенных потерь для бизнеса их продать либо вложить в уставные капиталы создаваемых организаций, а избыточных активов, зачастую специализированных объектов, - перевести в режим консервации, особенно если они морально устарели и не могут больше эксплуатироваться, либо их списать и утилизировать, а освободившийся земельный участок продать или передать в аренду. Выявление и оценка избыточных, непрофильных активов и дебиторской задолженности на предприятии позволяют определить возможные источники погашения возникшей кредиторской задолженности предприятия.
Особое внимание следует уделить анализу нематериальных активов, поскольку, как показали проведенные обследования ГУПов, их чаще всего не учитывают в процессе санации. Но при этом нематериальные активы по значимости соизмеримы с основными средствами.
В основном предприятия владеют активами в виде результатов интеллектуальной деятельности, в состав которых следует отнести проекты, техническую документацию, технические архивы, информационные базы и т.д. При этом они, как правило, не оформлены как объекты интеллектуальной собственности, на них отсутствуют охранные документы: патенты, свидетельства на зарегистрированные в установленном порядке базы данных. По результатам инвентаризации результатов интеллектуальной деятельности их следует включить в оборот на основе правильно оформленной документации, что позволит создать резерв пополнения оборотных средств путем их продажи. Однако если на результаты интеллектуальной деятельности не оформлены охранные документы, то их на баланс поставить нельзя.
Как показали проведенные исследования, инвентаризацию при санации рекомендуется начинать с анализа дебиторской задолженности предприятия с ус -тановлением не только фактической суммы ее наличия по каждому дебитору, но и реальности хотя бы частичного возврата. При этом следует обратить особое внимание на просроченные долги . Эти положения также должны распространяться на кредиторскую задол -женность. Как показывает практика, даже сам факт оценки этой задолженности и информирование дебиторов о возможной ее продаже приводит к возврату долга, что позволяет улучшить финансовое положение предприятия.
При инвентаризации обязательств с целью сопоставления полученных данных с требованиями кредиторов информационной базой являются акты сверки расчетов с контрагентами, которые необходимо сопоставить с первичными бухгалтерскими документами, подтверждающими факт возникновения обязательств. Обнаруженные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учета.
На третьем этапе по результатам инвентаризации отдельно должно быть указано имущество, находящее -ся на предприятии, но не принадлежащее ему (арендованное, на ответственном хранении), и объекты жилищно-коммунального хозяйства, которые в соответствии с законодательством о несостоятельности передаются соответствующим муниципальным органам, т.е. не могут быть реализованы в целях удовлетворения требований кредиторов, а также при выявлении имущества, своевременно не принятого на учет. На все оборудование и механизмы должна быть дана расшифровка наименования, указаны все номера, в том числе на их отдельные составляющие. На всех описях и актах рекомендуем обязательно проставлять подписи материально ответственных лиц с приложением письменных объяснений как при существенных отклонениях от учетных данных, так и при незначительных.
На четвертом этапе в бухгалтерском учете отражаются результаты инвентаризации и оценки в обычном-порядке, поскольку отсутствует специфика учета.
На пятом этапе после инвентаризации и оценки активов в целях погашения кредиторской задолженности необходимо:
- внести имущество в уставный капитал вновь создаваемых с кредитором или иным инвестором совместных предприятий;
- продать активы на открытом конкурсе;
- реализовать имущество на закрытых торгах (в случае согласия комитета кредиторов);
- выделить из состава предприятия дочернее зависимое общество и передать в него избыточные или непрофильные активы;
- продать дебиторскую задолженность, в том числе и просроченную;
- создать инновационные предприятия, целью которых будет получение дохода от коммерческого использования объектов интеллектуальной собственности са -нируемого предприятия;
- выделить непрофильные и избыточные активы с передачей их специализированной организации по уп -равлению таким имуществом.
Таким образом, в результате проведенных исследований нами уточнен понятийный аппарат несостоятель -ности, осуществлена оценка методологической несогла -сованности к определению существующих понятий и дана трактовка сущности этих понятий, обусловливающая формирование определённой системы аналитических показателей и периодическую оценку. Все это определило разработку алгоритма финансовой реструктуризации предприятия, основанную на проведении внутреннего аудита с учетом соблюдения принципа непре-
рывности предпринимательской деятельности и вклю -чающую иной подход к порядку проведения инвентари -зации имущественного комплекса несостоятельного предприятия в условиях финансового оздоровления.
1 См.: Ле Хоа. Новый закон Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве): взгляд зарубежного экономиста // Экономика и жизнь. 1998. №11. С. 20.
2 См.: Клоб Б. Состав преступления и понятие банкротства // Законность. 1998. № 1. С. 48 - 49.
3 См.: Ковалев В .В. Финансовый анализ : методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 515.
4 См.: Бургер А., Шельберг Г. Возбуждение дел о неплатежеспособности в Германии // Бухгалтерский учет. 1995. №1. С. 9.
5 См.: Федеральный закон от 26 октября 2002 г., №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». М., 2003. С. 12.
6 См.: Нейман Е. Диагностика кризиса в компании // Консультант. 2005. № 1 ( январь).
7 Там же.
