CC BY
44
ЭКОНОМИКА
Н.В. КУЗНЕЦОВА
кандидат экономических наук, ДВГУ
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА РОССИИ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА
Интеграция экономики России в мировую систему осложнена длительной оторванностью советского бухгалтерского учета от международной практики. Для реформирования бухгалтерского учета необходимы коренные преобразования всей экономической системы, становление и развитие рыночных отношений, поскольку система учета напрямую связана с правовыми и регламентирующими механизмами, гарантиями права частной собственности, коммерческим законодательством, антимонопольной политикой, финансовыми рынками, системой налогооблажения и т.д. Становление нового экономического механизма - проблема долговременная, но в России и крайне сложная, поскольку страна пребывает в состоянии глубокого кризиса. Это определяет необходимость на первом этапе создания рычагов стабилизации экономики, а затем - фундаментальной разработки механизма функционирования экономической системы. Поэтому наш учет переживает переходный период и не может отвечать в полной мере общепринятым международным принципам.
Однако определенные шаги в этом направлении были сделаны. Была принята государственная программа перехода России на систему учета и статистики, используемую в международной практике. К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по транснациональным корпорациям ООН был подготовлен новый план счетов бухгалтерского учета с инструкцией по его применению. Для облегчения работы бухгалтеров в нем были сохранены прежняя структура и порядок кодирования счетов и субсчетов. Две трети счетов сохранили свои наименования и коды. В I квартале 1992 г. было утверждено Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, которое заменило Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и Положение о главных бухгалтерах. Принятые документы расширяют права предприятий по выбору форм и методов организации бухгалтерского учета, выделению на отдельные балансы составных частей предприятий, проведению инвентаризации и списанию с баланса имущества и обязательств, образованию и использованию фондов и резервов.
В 1992 г. была утверждена и новая система годовой бухгалтерской отчетности предприятий, которая, однако, корректируется до сих пор, как и сами счета.
Принципиальные изменения произошли в методике учета источников финансирования, что приблизило нашу систему учета к международной. Раньше учитывался просто процесс финансирования капитальных вложений, а теперь - процесс образования и приращения капитала данного хозяйственного субъекта за счет четкого разделения на заемные и собственные источники финансирования (с отдельными счетами). Последние делятся на первоначальные взносы собственника и накопления, направленные на финансирование. Однако нельзя не отметить, что реальные обязательства по полученным кредитам и займам не отражаются в учете с достаточной точностью, т.к. они учитывают на счетах только сумму средств, полученных в оборот, без процентов. А именно за счет процентов сумма кредитов может составлять не 10 млн р., а все 20 млн р. Исключением являются проценты за долгосрочные кредиты и займы, полученные для финансирования капитальных вложений, которые можно включать в первоначальную стоимость объектов основных средств до передачи их в эксплуатацию. Непогашенные проценты после этого относятся на уменьшение текущей прибыли. Следовательно, пока не будет отражаться реальная сумма долга (в нашем случае не 10 млн р., а 20 млн р.), до тех пор и баланс не будет отражать реального положения дел. В условиях инфляции, кризиса производства актуальное значение имеет выделение элемента, собирающего затраты по банковским сборам, процентам за кредит, налогам и т.п., что в международной практике собирается на элементе "Финансовые затраты" счет бб, класс б (в странах-членах ЕЭС), а в Канаде выделяется специальный элемент затрат "Банковские расходы". В частности, для устранения этого недостатка В.Ф. Палий предлагает ввести счет "Предстоящие платежи по процентам"1.
С учетом реалий нашей хозяйственной жизни следует пересмотреть и отнесение кредитов к краткосрочным и долгосрочным, поскольку краткосрочным в хозяйственной жизни уже не считается кредит до года (хоть это определено нормативными документами по бухгалтерскому учету).
Раньше Уставный фонд (теперь "Капитал") складывался из стоимости закупленных, построенных и профинансированных объектов основных средств. В новом плане счетов уставный капитал формируется в денежной форме или в виде различного имущества, причем вводится понятие нематериальных активов (права пользования землей, природными ресурсами, патенты, лицензии, "ноу-хау", монопольные права и привилегии и др.), что раньше в нашем учете не применялось, зато существовало во всех западных странах.
Однако в Положении не учтены такие объекты нематериальных активов, как "цена фирмы" (goodwill), возникающая при покупке отдельных предприятий (фирм) целиком, и так называемые отложенные затраты (капитализированные затраты на НИОКР). По международным стандартам до выявления прикладного значения НИОКР за-
траты относятся на уменьшение дохода, а затраты, возникшие после выявления прикладного значения работ, погашаются за счет амортизационных отчислений в порядке, предложенном для нематериальных активов. В настоящее время такого рода затраты списываются на уменьшение прибыли. Затраты на приобретение нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов отражаются по дебету соответствующих счетов и по кредиту счетов денежных средств или расчетов, минуя счет "Капитальные вложения", хотя по сути эти затраты есть не что иное, как капиталовложения. Для более точного анализа оборота инвестиций следует ввести специальный счет, что представляется необходимым в современных условиях для более точного учета возможных льгот при налогообложении прибыли.
Важнейший показатель экономического роста предприятия -нераспределенная прибыль (счет 87), кредитовое сальдо которого характеризует сумму накоплений прибыли. Формирование за счет прибыли фонда потребления (средств на оплату мероприятий по социальному развитию, материальному поощрению и др., которые расходуются безвозвратно) и фонда накопления (средства которого не расходуются безвозвратно, а значит общая сумма активов предприятия, т.е. средства на создание нового имущества, не изменяется) позволяет увидеть структуру расходов предприятия, а следовательно, его политику.
В международной практике однозначно утвердился принцип бухгалтерского учета от реализации по моменту завершения коммерческих операций, т.е. путем начисления доходов (один из концептуальных принципов бухгалтерского учета - метод начисления, accrual basis) независимо от их фактического поступления. У нас также широко используется метод начислений, например заработная плата начисляется в том периоде, в котором она заработана, независимо от того, когда она будет выплачена (это касается и амортизации, и др.). Однако в отношении дохода этот метод не применяется, доход отражается после завершения расчетных операций. В результате складывается несопоставимая картина: расходы начисляются в отчетном процессе, в котором они фактически произведены, а доходы совсем в другом (по истечении времени).
Что получается? Допустим, расходы произведены в I квартале, а доход за эту работу получен в III квартале. Удастся ли отнести все расходы в 31 счет ("Расходы будущих периодов")? Удастся ли доказать налоговой инспекции, что прибыль будет считаться с учетом этих расходов в III квартале, тем более если учесть необходимость предоплаты налога на прибыль? А если к этому прибавить темпы инфляции, то возникает вопрос, а стоит ли работать? Следовательно, надо подумать о возможности более широкого предоставления права резервирования прибыли. Например, создавать резервы прибыли за счет трансформации, т.е. отсрочки или начисления расходов и доходов будущих периодов. Иными словами, последовательно реализовать следующие принципы бухгалтерского учета: метод начисления, принцип составления (matching concept) или выбор периода для регистрации дохода, принцип регистрации дохода или принцип реали-
зации (realization concept). Тем более, что принятая в Положении оценка имущества - по текущим ценам - искажает в конечном итоге размер прибыли, т.к. в условиях гиперинфляции занижается стоимость имущества, расходов и амортизационных отчислений, а следовательно, - и себестоимость. Существующий сегодня
механизм переоценки не успевает за темпами роста инфляции.
Следующая проблема учетной политики крайне важна, это -группировка затрат на производство. Согласно Положению, в составе затрат различают следующие элементы: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию основных средств, прочие затраты. В этом ряду прежде всего вызывает недоумение элемент "Прочие затраты". Сюда относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, а также вознаграждения за изобретения и рациональные предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, затраты на командировки, оплата услуг связи и т.д. Т.е. спектр затрат, входящих в данный элемент, достаточно широк и противоречив, особенно если речь идет об анализе динамики и объеме затрат, включенных в себестоимость.
Существующая система бухгалтерского учета затрат на производство продукции построена таким образом, что материальные затраты можно определить достаточно точно лишь в расчете на валовую продукцию, когда они учитываются поэлементно. Учет затрат на товарную продукцию ведется во многом по комплексным калькуляционным статьям (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, потери от брака, цеховые, общезаводские, внепроизводствен-ные и т.п. расходы), поэтому выделить из них чисто материальные затраты крайне трудно. Одним из следствий данного положения является то, что налог на добавленную стоимость, введенный вместо налога с оборота, не соответствует своему экономическому содержанию. НДС, предложенный в 1954 г. французским экономистом Ж. Морэ и применяемый сегодня более чем в 40 странах мира для активизации предпринимательской деятельности и повышения покупательной способности населения, должен взиматься с разницы между выручкой от реализации продукции и всеми материальными средствами. А это в условиях нашей системы учета крайне затруднительно.
В условиях рыночной экономики, выпуска конкурентоспособной продукции крайне важны оптимизация себестоимости, анализ и прогноз порога рентабельности, определение критической точки объема производства. Поэтому при делении затрат на постоянные (или условно-постоянные) и переменные (или условно-переменные) следует учитывать опыт ряда стран с развитой рыночной экономикой. Это значит, следует ввести деление переменных затрат на пропорциональные (находящиеся в пропорциональной зависимости от объема производства), прогрессивные (их рост обгоняет рост объема производства), дегрессивные (растут медленнее, чем объем производства), регрессивные (при росте объема производства они снижаются), скачкообразные, реманетные (запаздывающие) затраты (быстро
возрастают при увеличении объема производства, гораздо медленнее снижаются при его сокращении).
Только учитывая зависимость изменения затрат от изменений объемов производства, можно наиболее точно исчислить порог рентабельности или точку перелома, т.е. установление такого объема производства, начиная с которого затраты полностью окупаются полученными доходами и продукция становится рентабельной.
В условиях инфляции особую актуальность приобретает деление постоянных затрат в зависимости от пребывания в денежном выражении или отсроченном денежном выражении, следовательно, возникает необходимость введения понятий затрат в момент возникновения (например зарплата административного аппарата) и длительных (имеются в виду не затраты будущего периода, а такие, например, как амортизация). На основе такой дифференциации можно определить точку ликвидности, что в свою очередь позволит установить самый низкий объем производства, при котором еще возможно получить доход от реализации, и колебание ликвидности может быть зафиксировано иногда раньше, чем отсутствие прибыльности. Данные возможности могут способствовать принятию эффективных мер еще до того, как учет финансовых результатов отразит убытки.
Безусловно, основополагающим является деление затрат на постоянные и переменные. Эта классификация с применением матема-тико-статистических и экономических методов широко используется в зарубежном учете для контроля за уровнем себестоимости и рентабельности продукции. Однако, имея более глубокое деление переменных и постоянных затрат, можно с большей долей точности рассчитать прогнозную и текущую рентабельность, а также применить принцип эластичности между величиной затрат и масштабами производства.
Особое значение в условиях необходимости стратегического планирования и управления приобретает введение счетов по центрам ответственности (анализа), например 92 счет в соответствии с общим планом счетов Франции 1982 г. Французский экономист Пьер Мевелик в статье "управленческая бухгалтерия и технологическое развитие" указывает, что "Управленческая бухгалтерия должна давать сегодня данные, необходимые для принятия стратегических решений: выбор способов обработки, влияния новой технологии, эффективность капитальных вложений и
др."2.
Подобная структура затрат позволит более плотно подойти к применению нового для нас варианта учета затрат - "Direct-Costing"1. В экономически развитых странах данный метод применяется в различных вариантах. Так, в США был разработан учет переменных затрат, или система учета граничных (предельных) затрат (Direct cost accounting, Dicert - Costing - System); в Европе - учет покрытия, причем в двух видах: во Франции - это Marge sur cou variable, в ФРГ -Deckungsbelt ragsrechnung. Все эти варианты позволяют в определенной степени упростить учет затрат на производство. Упрощение достигается сведением учета всех затрат на производство к учету
одной переменной, а именно пропорционально-переменных затрат в зависимости от изменений объемов и структуры производства.
Основная идея системы "Direct-costing" - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования. На Западе эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, т.е. зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли.
Данная система предполагает организацию самостоятельной системы внутреннего управленческого счета, т.е. создание внутренней системы управления себестоимостью. Примером практического применения системы раздельного учета производственных и периодических затрат среди крупных предприятий является АО "КАМАЗ".
Наш отечественный учет и до сих пор является калькуляционным, т.е. предполагает составление точных калькуляций. Под точностью понимается полнота включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию, т.е. применение "котлового метода". Однако ясно, что нет такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую стоимость, снижает точность калькулирования. Тем более что постоянные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Следовательно, самой точной является калькуляция по прямым расходам (т.е. по системе "Direct-Costing") непосредственно связанным с изготовлением продукции. А критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.
Эта система более удобна и для целей анализа финансового состояния предприятия, в частности для просчета рентабельности.
Следует предоставить предприятиям свободу выбора методов учета затрат и вариантов калькулирования себестоимости через нормативно-законодательную базу. В противном случае будет возрастать тенденция убыточности предприятий.
Таким образом, видим, что реформирование бухгалтерского учета идет в направлении приближения к международным стандартам, что не только улучшит механизм отечественного учета, но и будет способствовать внешнеэкономической деятельности России.
1 Палий В.Ф. Бухгалтерский учет операций по приватизации предприятий // Бухг. учет. 1993. №5.С.5.
2 Цит. по: Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. М.: Финансы и статистика. 1992. С.64.
3 См.: Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "Директ-костинг": Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.
Natalia V. Kuznetsova
Accounting Policy in Russia and Internation Standarts of Accounting
The problems of Accounting Policy in Russia are examined in this article with the purpose to make it closer to the International Standards. The general defects of the current Accounting System are indicated here.
СТАЖИРОВКИ ПРЕПОДАВАТЕЛЕЙ
Н.И. Фокин - доц. каф. международных экономических и гуманитарных отношений, канд. экон. наук. Находился на 5-месячной стажировке в университете Миннесоты (США), выиграв грант Фулбрайта. В ходе стажировки обновил курс "Финансы и кредит в зарубежных странах" и "Мировая экономика". Написал рукопись монографии "Великие экономисты ХХвека: жизнь и идеи". Подготовил спецкурс "Личные финансы в зарубежных странах".
Е.Ш. Надибаидзе - доц. каф. английского языка, канд. филол. наук. Сентябрь 1994 г., стажировка в США, штат Мэриленд.
Л.Р. Головачева - ст. преп. каф. английского языка. Сентябрь-декабрь 1994 г. языковая стажировка в США, штат Мэриленд.
Н.И. Колбина - асе. каф. японской филологии. Октябрь 1994 г. - апрель 1996 г, стажировка в Осакском университете иностранных языков.
O.A. Сафин - асе. каф. японской филологии. Апрель 1995 г. - апрель 1997 г., стажировка в Токийском университете.
M .А. Фролов - асе. каф. международных экономических и гуманитарных отношений. Сентябрь 1995 - сентябрь 1997 г., стажировка в Токийском университете.
H.A. Левченко - асе. каф. филологии стран Южной и Юго-Восточной Азии. Сентябрь 1994 г. - июнь 1995 г., стажировка в Ханойском университете.
К.В. Малова - асп. каф. страноведения. Июль-август 1995 г., научная командировка в Институт востоковедения РАН г. Москва для работы по теме диссертации "Концепции паназиатизма в Японии в первой половине XV в."
С.Н. Ильин - декан восточного фак-та, доц. каф. японской филологии, канд. филол. наук. Январь - март 1995 г., стажировка в Японии по линии фонда "Кокусай ко:рю:кикин" (Международный фонд по связям).
Т.В. Котова - ст. преп. каф. японской филологии. Апрель - июнь 1995 г., стажировка в Японии по линии фонда "Кокусай ко:рю:кикин" (Международный фонд по связям).
В.В. Кожевников - ст. преп. каф. страноведения, канд. ист. наук. Июнь - июль 1995 г., научная стажировка в Осакском гос. университете.
З.Ф. Моргун - доц. каф. страноведения, канд. ист. наук. Апрель - май 1995 г., по приглашению Осакского гос. университета находилась в научной командировке. Собран материал по теме научного исследования "Японцы в Приамурье".
