CC BY
18
УДК 657.1
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТКЛОНЕНИЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУЦИИ И ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ПРИ НОРМАТИВНОМ МЕТОДЕ УЧЕТА ЗАТРАТ
С.А. Шушпанов (КамчатГТУ)
Рассматривается методика бухгалтерского учета отклонений (величины, на которую отличаются фактические издержки от нормативных) при системе калькуляции издержек производства по нормативной себестоимости. Данная методика отличается от традиционной методики, присутствующей в законодательстве России. Целью методики является наиболее точное определение себестоимости продукции и сближение бухгалтерского и налогового учета.
The article deals with the methodology of accounting the deviations (the amount by which an actual cost differs from a standard cost in the system of standard costing). This methodology differs from traditional methodology, which exists in the Russian legislation system. The purpose of methodology is the most accurate determination of the self cost ofproduction and rapprochement the accounting and tax accounting.
Разрабатывая методику нормативного калькулирования себестоимости продукции с применением счета № 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и последующего формирования финансового результата, мной были составлены бухгалтерские проводки в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.
№ 94н (далее - инструкция). В результате изучения этого механизма было выявлено, что фактическая прибыль, рассчитанная экономически, и прибыль, учтенная в строгом соответствии с Инструкцией, не равны (имеют различные величины). Это несоответствие возникает из-за необходимости делать проводку по списанию отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (далее - отклонение) со счета № 40 «Выпуск продукции» на счет № 90 «Продажи».
Отклонение с точки зрения формирования фактических расходов (затрат) - это не экономия и не перерасход. Это условная величина, которая не имеет никакого отношения ни к фактическим расходам, ни к прибыли предприятия. Делать проводку на счет № 90, списывая отклонение, - неправильно, хотя это регламентировано в инструкции. Почему? Отклонение - это разность фактической себестоимости и нормативной. Можно сделать вывод, что экономическая сущность понятия «отклонение» - это степень приближенности фактической себестоимости продукции к нашему прогнозу себестоимости продукции.
Решением проблемы является изменение корреспонденции при списании отклонения со счета № 40 не на счет № 90 «Продажи», а на счет № 43 «Готовая продукция». Теперь все фактические затраты «попадают» на счет № 43, где ведется учет продукции по себестоимости текущего периода (с учетом остатка продукции на начало месяца). Затем с кредита счета № 43 списывается в дебет счета № 90 фактическая стоимость отгруженной (реализованной) продукции.
Если на предприятии принята оценка (формирование) сокращенной себестоимости продукции в учетной политике в целях бухгалтерского учета, тогда эта методика будет полностью соответствовать требованиям налогового учета продукции (ст. 319 НК РФ), т. е. достигается соответствие двух учетов - бухгалтерского и налогового. Данная методика соответствует взвешенной оценке продукции, т. е. формированию себестоимости после завершения отчетного периода.
Принципы методики
Выпуск продукции в течение месяца ведется по учетно-нормативной (плановой) себестоимости с применением счета № 40. В конце месяца на счете № 43 определяется фактическая себестоимость продукции, причем ежемесячно пересчитывается фактическая себестоимость 1 кг продукции с учетом остатков на начало месяца и выпуском продукции за месяц (что соответствует налоговому учету). Отклонение фактической и учетно-нормативной (плановой) себестоимости списывается со счета № 40 не на счет № 90, а на счет № 43. Главная задача - сформировать в конце месяца все фактические затраты на счете № 43.
Рассмотрим применение данной методики. Предприятие приобретает минтай-сырец и выпускает продукцию - минтай мороженый б/г. Доходы и расходы признаются в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (по отгрузке). Формируется неполная производственная себестоимость продукции, косвенные расходы в полном объеме списываются на счет № 90 «Продажи».
Остаток продукции на складе на начало месяца составил 560 кг (15 120 руб.), нормативная (учетная) себестоимость 1 кг продукции - 27,00 руб. (фактическая себестоимость продукции прошлого месяца). Остальные данные будут приведены в соответствующих местах.
В течение месяца принято на склад 15 680 кг продукции и оформлено проводками:
Д-т 43 К-т 40 - 423 360 руб. (15 680 кг х 27,00 руб.) - нормативная себестоимость продукции.
При закрытии месяца делаются следующие проводки:
Д-т 40 К-т 20 - 447 555 руб. (списана фактическая себестоимость продукции);
Д-т 43 К-т 40 - 24 195 руб. («закрыт» счет № 40, т. е. списано отклонение факта от нормы).
Инструкция требует данную проводку делать по дебету счета № 90.
После этих операций рассчитываются в таблице:
а) фактическая себестоимость 1 кг продукции отчетного периода (с учетом остатка на начало месяца) - 28,49 руб.;
б) себестоимость отгруженной (реализованной) продукции на основании себестоимости 1 кг продукции - 327 635 руб.
Затем рассчитывается финансовый результат от реализации.
Доход за месяц с НДС (10%) составил 442 750 руб. Для упрощения проводки приведены без указания субсчетов:
Д-т 62 К-т 90 - 442 750 руб. (выручка);
Д-т 90 К-т 68 - 40 250 руб. (НДС от реализации);
Д-т 90 К-т 43 - 327 635 руб. (себестоимость отгруженной продукции); Д-т 90 К-т 26 - 50 760 руб. (косвенные расходы за месяц);
Д-т 90 К-т 99 - 24 105 руб. (прибыль за месяц).
Расчет себестоимости продукции отчетного периода (месяца)
Продукция Количество, кг Себестоимость 1 кг продукции, руб. коп Себестоимость продукции, руб Отклонение (факт от нормы), руб
Нормативная Фактическая Нормативная Фактическая
1 2 3 4 5 6 7
1. Остаток продукции на начало месяца 560 х х х 15 120 х
2. Выпуск продукции 15 680 27,00 х 423 360 447 555 24 195
3. Итого продукции 16 240 х 28,49 462 675 х
4. Отгружено продукции 11 500 х 28,49 х 327 635 х
5. Остаток продукции на конец месяца 4 740 х х х х х
Рассмотрим разноску по счетам № 40, 43, 90 за следующий период:
Счет № 43 «Готовая продукция» к/с Дебет_Кредит
Ост. Нач. 15 120
40 423 360
40 24 195
90 327 635
Оборот 447 555 327 635
Ост. Кон. 119 920
Счет № 40 «Выпуск продукции»
к/с Дебет_Кредит
43 423 360
20 447 555
43 24 195
Оборот 447 555 447 555
Обратите внимание: дебетовый оборот по счету № 43 в итоге дает нам сумму фактических затрат за месяц.
Счет № 90 «Продажи» к/с Дебет_Кредит
62
68 40 250
43 327 635
26 50 760
99 24 105
Оборот
442 750
442 750
442 750
Выводы
К сожалению, многие нынешние нормативные документы не соответствуют реалиям рыночной экономики, так как являются наследием методологии плановой экономики, основной целью которой не было выявление фактических затрат.
Необходимо очень осторожно применять отклонения в бухгалтерских проводках, так как эти суммы не являются реальными - они выполняют вспомогательную роль для учета активов и появляются вследствие применения «условной» оценки активов. Операции с отклонениями не должны засорять своими оборотами счета учета затрат и доходов. Правила должны быть следующими:
1) счета учета отклонений не должны иметь остатков на конец периода (года);
2) начисленные отклонения в сумме с учетными ценами (плановой себестоимостью) должны равняться фактическим ценам (себестоимости продукции);
3) счета учета отклонений должны корреспондировать только со счетами учета товаров, продукции и ни в коем случае со счетами учета доходов № 90, 91.
Литература
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н): Инструкция по применению плана счетов. - М.: Инфра-М, 2001. - 236 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2 // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824; 2000. - № 32. - Ст. 6421.
