Учетная политика: анализ нормативныхдокументов и перспектив их развития Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

учетная политика: анализ нормативных документов и перспектив их развития

М. Е. ГРАЧЁВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа E-mail: novi_m@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В июне 2010 г. приказом Минфина России было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22 /2010). С 01.01.2009 в действие было введено Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008). Несмотря на то, что это два самостоятельных документа, они являются необходимым продолжением и составной частью Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика» (ПБУ 1/2008). Поскольку учетная политика является важнейшим фактором, формирующим показатели, характеризующие финансовое положение организации, ее финансовые результаты, целесообразно более детально рассмотреть российские нормативные документы, посвященные вопросам учетной политики, в сравнении с МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Ключевые слова: учетная политика, изменение учетной политики, раскрытие информации, изменение оценочных значений, ошибки, финансовая отчетность, принципы финансового учета, российские правила бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, реформирование бухгалтерского учета в России проводится в соответствии с международными стандартами финансовой

отчетности. Это документ, от которого необходимо отталкиваться всякий раз, когда необходимо изучить и сопоставить между собой российские нормативные документы по бухгалтерскому1 учету с теми международными стандартами, на основании которых они были разработаны.

Первая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» была утверждена в июле 1994 г Позднее, в декабре 1998 г. этот документ был изменен, и согласно преамбуле это было сделано «во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В настоящее время этот документ действует в редакции приказа Минфина России от 11.03.2009 № 22н.

Все перечисленные документы изначально базируются на международном стандарте, посвященном вопросам учетной политики. До 2005 г. эти вопросы рассматривались в МБС (IAS 1) «Представление финансовой отчетности» и МБС (IAS 8) «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». С 2005 г. вопросы, посвященные всем аспектам учетной политики и ее изменениям, рассматриваются в МБС (IAS) 8 «Учетная поли-

1 Далее используются термины «финансовый учет» и «финансовая отчетность», поскольку они в большей степени соответствуют МСФО.

Сравнение структуры российских и международных стандартов, отражающих вопросы учетной политики

МСФО (IFRS) РПБУ

IAS 8 ПБУ 1/2008

Цель Общие положения

Сфера применения Формирование учетной политики

Определения Изменение учетной политики

Учетная политика Раскрытие учетной политики

Выбор и применение учетной политики

Последовательность учетной политики

Изменения в учетной политике

Применение изменений в учетной политике

Ретроспективное применение

Ограничения ретроспективного применения

Раскрытие

Изменения в расчетных бухгалтерских оценках ПБУ 21/2008 Формальная структура в этом стандарте отсутствует. Определение термина «оценочные значения» по смыслу тождественно термину «расчетные оценки»

Раскрытие

Ошибки ПБУ 22/2010

Ограничения ретроспективного пересчета Общие положения

Раскрытие ошибок предшествующего периода Порядок исправления ошибок

Практическая невозможность в отношении ретроспективного применения и ретроспективного пересчета Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

тика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В редакции, введенной в действие с 01.01.2009, данный стандарт называется «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Этот небольшой исторический экскурс сделан для того, чтобы показать, что регламентирующие документы подвергаются периодическим изменениям независимо от системы, формирующей их. Различие заключается лишь в том, с какой целью и как это делается. В статье предполагается сопоставить структуру и основные положения МБС (IAS) 8 с ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008 и ПБУ 22/2010 для того, чтобы проанализировать имеющиеся между ними различия и сделать необходимые выводы в части перспектив развития российских нормативных документов.

В целях анализа необходимо сравнить структуру и содержание указанных документов. Под структурой стандарта понимается перечень всех основных содержательных разделов2, без которых невозможно формировать учетную политику организации в соответствии с МСФО.

В таблице представлена сравнительная структура международного стандарта и российских стандартов. Анализ структуры этих документов

2 В этот перечень не вошли разделы МБС (IAS) 8 «Дата вступления в силу» и «Отмена других нормативных документов».

помогает лучше понять, почему учетная политика, разрабатываемая на основании российских правил бухгалтерского учета (РПБУ), по многим аспектам в настоящее время не может соответствовать МСФО.

Российские нормативные документы обладают самостоятельной структурой, поэтому сопоставляется содержание тех разделов и пунктов российских стандартов, которые в наибольшей степени противоречат МСФО, или разделов и пунктов МБС (IAS) 8, которые отсутствуют в ПБУ.

Цель стандарта. В МБС(IAS) 8она сформулирована так: «Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы предписать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике, изменений в расчетных бухгалтерских оценках и исправлений ошибок. Стандарт предназначен для повышения значимости и надежности финансовой отчетности организации, а также сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других организаций».

В ПБУ 1/2008 цель стандарта не сформулирована, но в разделе «Общие положения» записано следующее: «Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора

или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)». В этой формулировке отсутствует упоминание об изменениях в расчетных бухгалтерских оценках и исправлении ошибок. Тот факт, что в дальнейшем для установления правил учета и отражения в отчетности этих элементов в целях дополнения информации, которая отсутствует в ПБУ 1/2008, были разработаны два отдельных ПБУ, свидетельствует об отсутствии системного подхода у разработчиков российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Сфера применения. В МБС (IAS) 8 в этом разделе просто сформулировано требование обязательности применения данного стандарта при выборе и применении учетной политики.

В ПБУ 1/2008 сфера применения стандарта очерчена указанием на организации, на которые распространяются его правила и требования.

Определения. В соответствии с общей идеологией документов МСФО каждый стандарт имеет четко выраженную структуру, которая приводится в оглавлении с перечислением разделов и пунктов, которые включают в себя эти разделы. Обязательным среди этих разделов является раздел «Определения», в котором приводятся все термины и их определения, которые применяются в данном стандарте и во всех других, если они там используются. В МБС (IAS) 8также есть соответствующий раздел. К терминам и их определениям, имеющим непосредственное отношение к учетной политике, относятся следующие.

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

изменение в расчетной оценке — это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных бухгалтерских оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и, соответственно, не являются исправлениями ошибок.

ошибки предшествующего периода — это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периодов, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования такой надежной информации, которая:

— была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была утверждена к выпуску;

— такова, что в ее отношении можно было бы разумно ожидать, что она будет получена и принята в расчет при подготовке и представлении этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают последствия неточностей в вычислениях, ошибок при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

ретроспективное применение — это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда.

ретроспективный пересчет — это исправление признания, оценки и раскрытия сумм в элементах финансовой отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена.

Практически невозможно — применение какого-либо требования является практически невозможным, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его применить. По отношению к индивидуальному предшествующему периоду практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или выполнить ретроспективный пересчет для исправления ошибки, если:

— результаты такого ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не поддаются установлению;

— соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует выработки допущений о том, каковы были бы намерения руководства организации в рассматриваемом периоде;

— соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует проведения значительных оценочных расчетов по суммам, и при этом невозможно объективно выделить такую информацию об этих оценочных расчетах, которая: свидетельствует о таких обстоятельствах, которые существовали на дату (даты), когда рассматриваемые суммы должны были быть

признаны, оценены или раскрыты; была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в ка-кой-либорасчетной оценке — это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики, и признание воздействия этого изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

Несмотря на существенные изменения, определение учетной политики в трактовке МСФО за годы действия стандарта осталось прежним: «Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности».

В анализируемых российских стандартах нет раздела «Определения». Анализ этих документов показывает, что отдельные определения тех или иных терминов в них имеются, однако многие термины и их определения отсутствуют, что затрудняет правильное применение некоторых положений учетной политики.

В ПБУ1/2008учетная политика — совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Сравнение этих определений свидетельствует о том, что в МСФО изначально предполагается более широкая смысловая трактовка учетной политики как инструмента, необходимого для того, чтобы пользователи получили такую финансовую отчетность, которая содержит значимую и надежную информацию об операциях, событиях и условиях, к которым они применяются.

Вместо терминов «Ретроспективное применение» и «Ретроспективный пересчет» в ПБУ 1/2008 используется термин «Ретроспективное отражение», т. е. корректировка входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Сравнение определений показывает, что они не тождественны друг другу. В большей степени термин «ретроспективное отражение» соответствует термину «ретроспективный пересчет», но с той разницей, что ретроспективный пересчет может относиться ко всем элементам финансовой отчетности, а ретроспективное отражение относится только к такому элементу, как «капитал» («Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), что сужает сферу его применения.

Термин «Изменение оценочного значения», который соответствует термину МБС (IAS) 8 «Изменение в расчетной оценке», определен в п. 2. ПБУ 21/2008 в виде корректировки стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленной появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Мы видим, что это определение практически дословно повторяет соответствующее определение из МБС (IAS) 8.

Термину МБС (IAS) 8 «Ошибки предшествующего периода» в ПБУ 22/2010 соответствует термин «Ошибка», который расширенно толкуется как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Наличие ошибки может быть обусловлено:

— неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильным применением учетной политики организации;

— неточностями в вычислениях;

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Несмотря на некоторые различия, по своей сути содержание этих определений в своих существенных элементах схоже, а значит, при применении не может вызывать существенных расхождений в трактовках.

Термины «Практически невозможно», «Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в какой-либо расчетной оценке» в российских ПБУ отсутствуют. Содержание этих определений свидетельствует о том, что МСФО большую роль отводят профессиональному суждению составителей финансовой отчетности, «Принципам подготовки и представления финансовой отчетности» (далее — Принципы), а также пользователям при принятии ими экономических решений. Фактически это означает необходимость формирования обязательной обратной связи между руководством организаций и внешними пользователями, которым и адресована финансовая отчетность.

Выбор и применение учетной политики. В целом этому подразделу МБС (IAS) 8 соответствует раздел ПБУ1/2008 «Формирование учетной политики». Различия заключаются в том, что в ПБУ 1/2008 существенная роль отводится организационному моменту, поскольку в п. 4 подробно описано как, каким образом и на основании каких документов должна осуществляться учетная политика.

Кроме того, в §10 МБС (IAS) 8 записано, что в случае отсутствия стандарта руководство организации обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения такой учетной политики, которая приводит к формированию значимой, надежной, нейтральной и полной информации. Эта трактовка выбора учетной политики должна опираться не просто на способы ведения финансового учета, к которым в ПБУ 1/2008 отнесены измерение, группировка, оценка и обобщение фактов хозяйственной деятельности, а на принципы, основу, правила и практику, которым следует организация, представляя свою финансовую отчетность внешним пользователям, для которых она предназначена. Это подтверждается § 11 МБС (IAS) 8, в котором указано, что при выработке профессиональных суждений руководство организации обязано сначала обращаться к источникам, в которых

рассматриваются аналогичные или связанные проблемы. Это требование основано на системе прецедентного права, характерной, прежде всего, для западных стран.

В России существует другая система права и прецеденты (подобные случаи) рассматриваются пока только в редких случаях во всех областях права, в том числе и в бухгалтерском учете. Это замечание, имея общий характер, существенно по сути, поскольку наличие таких базовых правовых расхождений во многом объясняет сложности внедрения в российскую хозяйственную практику международных стандартов в различных областях.

Далее в § 11 указано, что необходимо применять все принципы, определения и критерии признания и оценки всех элементов финансовой отчетности, которые даны в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности». Ссылки на различные положения Принципов можно встретить по всему тексту МБС (IAS) 8, что свидетельствует о том значении, которое придается этому документу в процессе формирования учетной политики организаций, составляющих свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Принципы предваряют МСФО и формулируют все основные правила и принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Принципы включают в себя следующие основные разделы:

— «Пользователи информации»;

— «Цели финансовой отчетности»;

— «Основополагающие допущения»;

— «Качественные характеристики финансовой отчетности»;

— «Элементы финансовой отчетности»;

— «Признание элементов финансовой отчетности»;

— «Оценка элементов финансовой отчетности»;

— «Концепции капитала и поддержания капитала».

Сравнение перечня и содержания этих разделов Принципов с нормативными документами российского бухгалтерского учета показывает, что в РПБУ в настоящее время отсутствует большинство тех положений, которые являются необходимой составной частью Принципов МСФО. Так, например, в действующих российс-

ких нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствуют следующие важнейшие аспекты.

1. Понятие «пользователи информации» и необходимое разделение этих пользователей на две группы: внешних и внутренних пользователей. Это важнейший аспект учетной политики, поскольку именно благодаря этому в международном финансовом учете появляются понятия «управленческий учет» и «финансовый учет». Управленческий учет ориентирован прежде всего на внутренних пользователей, поэтому его основой является устав организации, который не должен противоречить внешнему законодательству. Финансовый учет ориентирован на внешних пользователей, не имеющих доступа к внутренним источникам информации (инвесторы, кредиторы, государственные органы и др.). Именно поэтому финансовая отчетность, которая составляется на основании финансового учета, обязательно должна регламентироваться бухгалтерским законодательством (национальным или международным).

В первых редакциях ПБУ эти категории пользователей рассматривались, правда, без упоминания государства как важнейшего внешнего пользователя информации, который может быть и сборщиком налогов, и крупнейшим инвестором, заинтересованным в формировании прозрачных «правил игры».

2. В российском бухгалтерском учете до сих пор отсутствует понятие «элементы финансовой отчетности» (ЭФО), к которым Принципы МСФО относят активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна составляться на основании элементов финансовой отчетности, поэтому очень важны определения этих элементов, способы их представления, признания и оценки. В РПБУ введены понятия «доходы» и «расходы» (положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Определения доходов и расходов по своей сути полностью соответствуют тем определениям, которые имеются в Принципах МСФО.

Таким образом, в российском бухгалтерском учете имеется принципиальная основа для формирования финансовых результатов периода в отчете о прибылях и убытках (с 2009 г. — отчет о

совокупном доходе), которые определяются на основании сопоставления доходов и расходов. Однако до сих пор в российском бухгалтерском учете отсутствует определение элементов финансовой отчетности «активы», «обязательства», «капитал», на основании которых формируется баланс (с 2009 г. в МСФО — отчет о финансовом положении). Информация, которая содержится в балансе, необходима для анализа и оценки финансового положения организации, и уже одно это свидетельствует о том, насколько важно дать грамотные определения этих элементов российским специалистам в целях формирования ими учетной политики. Из-за того, что в российском бухгалтерском учете отсутствует определение «элементы финансовой отчетности», поэтому отсутствуют и понятие «признание элементов финансовой отчетности в финансовой отчетности», и критерии этого признания, большинство способов оценки этих элементов.

В результате возникла ситуация, при которой, с одной стороны, в российских нормативных документах, в том числе и в анализируемых документах, упоминаются термины «активы», «обязательства», «капитал», но, с другой стороны, отсутствует определение этих балансовых элементов финансовой отчетности. Следовательно, возможна любая неточная или неверная интерпретация этих понятий.

3. В российском бухгалтерском учете до сих пор отсутствуют понятия «концепция капитала» и «поддержание капитала». Для осознанного формирования учетной политики и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо понимание того, что современная финансовая отчетность большинства организаций основана на финансовой концепции капитала. С одной стороны, использование этой концепции приводит к развитию финансовых рынков, росту капитализации большого количества компаний и к росту их доходов. С другой стороны, использование этой концепции лежит в основе мирового финансового кризиса, поскольку способствует «надуванию финансового пузыря».

Приведенные примеры наглядно показывают, какое влияние на учетную политику могут оказывать Принципы финансового учета и как важно системное и комплексное применение этих принципов и правил при формировании финансовой отчетности. Очевидно, что отсутствие

перечисленных элементов и аспектов приводит к выхолащиванию учетной политики, разрабатываемой российскими предприятиями.

Раздел ПБУ 1/2008 «Раскрытие учетной политики» не содержит пункты, с помощью которых регулируется первоначальное применение какого-то стандарта или толкования, добровольное изменение учетной политики. Это также относится к раскрытию информации в той ситуации, когда организация еще не приняла какой-либо новый стандарт или толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу. Очевидно, что эти пункты МБС (IAS) 8 основаны опять-таки на профессиональных суждениях составителей финансовой отчетности и позволяют сделать учетную политику более гибкой в целях адекватного отражения финансового положения организации, его изменения за период.

Ранее было показано, что определение «Изменение оценочного значения» из ПБУ 21/2008 практически совпадает с определением МБС (IAS) 8 «Изменения в расчетных бухгалтерских оценках». Разница заключается в том, что в МБС (IAS) 8 сначала дается толкование, которого нет в ПБУ 21/2008: «Оценка подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной, надежной информации». Затем даются примеры: «Например, может возникнуть необходимость оценить безнадежные долги, устаревание запасов, справедливую стоимость финансовых активов или финансовых обязательств, сроки полезной службы или ожидаемую схему получения экономических выгод от амортизируемых активов, гарантийные обязательства» и т. д.

Те же проблемы существуют и с трактовкой «ошибок» в процессе составления финансовой отчетности. Ранее было показано, что их определение в наших стандартах и в МБС (IAS) 8 по сути идентично. Но раздел «Ошибки» в МБС (IAS) 8 начинается со слов: «В отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности могут возникать ошибки», т. е. недостаточно написать о допущении ошибок, надо дать их определение, а также определение существенных ошибок и т. д. Ошибки, которые допускаются в процессе учета и формирования финансовой отчетности, обязательно должны рассматриваться через призму элементов финансовой отчетности: их при-

знание, оценку, представление и раскрытие. Без этого невозможно сформировать полноценную учетную политику.

В завершение статьи можно сделать следующие выводы:

— в целях системного формирования учетной политики российскими составителями финансовой отчетности необходимо объединение текстов ПБУ 1/2008, ПБУ21/2008 и ПБУ22/2010;

— в целях более полного выражения и раскрытия учетной политики российских организаций необходимо дополнить российские нормативные документы, посвященные учетной политике, теми существенными аспектами МБС (IAS) 8, которые в них отсутствуют;

— полноценное формирование учетной политики российскими организациями возможно только при условии включения в концепцию РПБУ всех основных аспектов Принципов МСФО.

Список литературы

1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». URL: http:// www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/ IFRS8.pdf.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 1/2008: утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 №

6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008: утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010: утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

8. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности МСФО. URL: http:// www. cfin. ru/ias/worldbank_ias. shtml.