CC BY
40
ISSN 2311-9411 (Online) Учет и отчетность бюджетных учреждений
ISSN 2079-6714 (Print)
УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ В КАЗЕННОМ УЧРЕЖДЕНИИ Ольга Викторовна МОНАКО
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
История статьи
Принята 26.11.2015 Одобрена 30.11.2015
Ключевые слова: казенное учреждение, бюджетная смета, КФО 1, договор на возмещение услуг, оплата коммунальных расходов, договор аренды
Аннотация
В статье на примере казенного учреждения, которое в соответствии с уставом занимается обслуживанием зданий и помещений, входящих в состав казны, заключает договоры на коммунальные услуги, услуги охраны и вывоз твердых бытовых отходов с поставщиками данных услуг и оплачивает эти услуги согласно бюджетной смете по коду вида финансового обеспечения (КФО 1), рассматриваются сложные вопросы учета казенным учреждением сумм в составе внереализационных доходов, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Должно ли учреждение включить суммы, уплаченные поставщикам коммунальных услуг в этой части, в состав внереализационных расходов?
Пример. Казенное учреждение на основании бюджетной сметы и устава обслуживает здания и помещения, относящиеся к имуществу казны.
На данных площадях располагаются органы власти, а также коммерческие организации, арендующие данные площади у учредителя -Комитета по управлению имуществом.
Учреждение от своего имени заключает договоры на коммунальные услуги, услуги охраны и вывоз твердых бытовых отходов с поставщиками данных услуг и оплачивает эти услуги согласно бюджетной смете по КФО 1 (кода вида финансового обеспечения).
Арендаторы имущества казны на основании заключенных с учреждением договоров на возмещение услуг оплачивают данные расходы в доход бюджета на основании полученных от учреждения счетов на оплату.
Оплата коммунальных расходов и их последующее возмещение осуществляются в 2015 г.
В уставе учреждения наряду с обслуживанием зданий предусмотрено заключение договоров аренды, а также осуществление иных полномочий в установленном порядке.
Рассмотрим, должно ли казенное учреждение учитывать указанные суммы в составе внереализационных доходов и уплачивать налог на прибыль организаций, и если должно, то может ли учреждение включить суммы, уплаченные поставщикам коммунальных услуг в этой части, в состав внереализационных расходов.
По мнению автора, в 2015 г. казенное учреждение, которому возмещаются расходы на коммунальные услуги по арендуемому имуществу казны, имеет
основание не учитывать указанные поступления при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Соответственно не признаются и расходы учреждения, фактически осуществленные в связи со сдачей в аренду имущества.
Плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе российские организации (п. 1 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
С учетом положений п. 1 ст. 48, ст. 123.21 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»
государственные и муниципальные учреждения (в том числе казенные) признаются плательщиками налога на прибыль.
Вопрос о налогообложении возмещения (компенсации) коммунальных услуг неоднозначен, и к его решению применяются как минимум две правовые позиции.
1. Если стоимость коммунальных услуг перевыставляется арендодателем без каких-либо надбавок к ценам поставщиков, то доход в том смысле, в каком это понятие определяется ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (экономическая выгода), у него отсутствует. При этом сумма возмещаемых расходов не рассматривается как часть арендной платы. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль не определяется.
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
24 (2015) 11-13
Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations
В решениях судебных органов по данному вопросу указано, что поскольку потребителем данных услуг является именно арендатор и он же несет затраты по их оплате, то и расходы в целях налогообложения прибыли учитываются у арендатора, а не у арендодателя (см. определение от 29.01.2008 № 18186/07, постановление ФАС Московского округа от 16.05.2013 № Ф05-4059/13 по делу № А40-59356/2012, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А, п. 12 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 11.01.2002 № 66).
2. Позиция финансового ведомства по этому вопросу иная. Минфин России в своих письмах разъясняет, что в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций.
Суммы, полученные от арендаторов (ссудополучателей) в качестве возмещения коммунальных услуг, в ст. 251 Налоговым кодексом Российской Федерации не поименованы.
В связи с этим указанные суммы должны признаваться доходами налогоплательщика и учитываться в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (см., например, письма Минфина России от 27.08.2012 № 03-03-06/4/88, от 20.12.2012 № 03-03-06/4/117). При этом расходы на оплату коммунальных услуг, понесенные в рамках приносящей доход деятельности, могут быть учтены при исчислении налоговой базы.
Эта позиция также подтверждается судебными решениями (см. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 № 08АП-4021/13, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 № 13АП-1495/12).
В этом случае возмещаемые расходы арендодателя рассматриваются как часть арендной платы (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 12.07.2011 № 9149/10).
Однако ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит специальную норму в отношении доходов казенных операций в виде средств, полученных от оказания услуг (выполнения работ).
В соответствии с подп. 33.1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ, действующей с 01.01.2015) казенные учреждения не учитывают доходы в виде средств, полученных от оказания услуг (выполнения работ). Учитывая, что сдача имущества в аренду для целей налогообложения является услугой (см. п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Минфина России от 03.08.2009 № 03-11-11/154, от 04.04.2007 № 03-07-15/47, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162), можно сделать вывод, что средства, полученные казенными учреждениями от сдачи имущества в аренду, и связанные с этой деятельностью суммы возмещения затрат по содержанию имущества не учитываются в составе доходов.
Необходимо отметить, что новых разъяснений уполномоченных органов в связи применением нормы подп. 33.1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации на сегодняшний день нет.
До 01.01.2015 согласно разъяснениям уполномоченных органов казенные учреждения должны были учитывать доходы от сдачи имущества в аренду в общеустановленном порядке (см., например, письма ФНС России от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15432@, Федерального казначейства от 21.06.2012 № 42-2.2-04/32). А вот расходы казенных учреждений, фактически
осуществленные в связи со сдачей в аренду имущества, не могут учитываться в целях налогообложения прибыли (абз. 1, 3 подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
В заключение следует обратить внимание, что в рассматриваемой ситуации в аренду передается имущество казны, то есть возможно говорить о том, что казенному учреждению передаются полномочия публично-правового образования.
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации Российская Федерация и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль организаций.
Это обстоятельство, по мнению эксперта, также может послужить дополнительным основанием для того, чтобы не учитывать средства, полученные казенным учреждением в связи со сдачей в аренду имущества казны, в составе доходов для целей налогообложения прибыли.
Учитывая изложенное, в 2015 г. казенное прибыль. Соответственно, расходы учреждения,
учреждение, которому возмещаются расходы на фактически осуществленные в связи со сдачей в
коммунальные услуги по арендуемому имуществу аренду имущества, не учитываются при
казны, имеет основание не включать указанные налогообложении прибыли. поступления в налоговую базу по налогу на
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
7. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
8. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
9. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07.
10. Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47.
11. Письмо Минфина России от 03.08.2009 № 03-11-11/154.
12. Письмо Минфина России от 27.08.2012 № 03-03-06/4/88.
13. Письмо Минфина России от 20.12.2012 № 03-03-06/4/117.
14. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162.
15. Письмо Федерального казначейства от 21.06.2012 № 42-2.2-04/32.
16. Письмо ФНС России от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15432@.
17. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 № 08АП-4021/13.
18. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 12.07.2011 № 9149/10.
19. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 № 13АП-1495/12.
20. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007.
21. Постановление ФАС Московского округа от 16.05.2013 № Ф05-4059/13 по делу № А40-59356/2012.
22. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А.
