CC BY
20
21 (333) - 2013
Налогообложение
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УСЛУГ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ПО СДАЧЕ В АРЕНДУ ПОМЕЩЕНИЙ, НАХОДЯЩИХСЯ В ОПЕРАТИВНОМ УПРАВЛЕНИИ
М. М. АКСЕНОВ, Д. С. ВОРОБЬЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Исходя из данного определения, при возмещении арендатором (или собственником) помещения арендодателю стоимости коммунальных услуг реализация товаров (работ, услуг) отсутствует, поскольку коммунальные услуги арендодателем не оказываются. Соответственно, объект обложения НДС не возникает, счет-фактура арендодателем не выставляется.
Такого мнения придерживаются и финансовые органы (см. письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/232, от 24.03.2007 № 03-0715/39, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, ФНС России от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@, от 27.10.2006 № ШТ-6-03/10 4 0, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@).
Пример. В рамках предпринимательской деятельности бюджетным учреждением с организациями-арендаторами были заключены договор аренды и договор на возмещение коммунальных услуг (электро- и водоснабжение, отопление).
Бюджетное учреждение заключило договоры на возмещение коммунальных услуг (электро- и водоснабжение, отопление), являясь собственником сетей, с организациями — собственниками помещений. Учреждение перевыставляет документы на оплату коммунальных расходов без каких-либо надбавок к ценам поставщиков как организациям-арендаторам (по отдельным договорам), так и организациям — собственникам помещений.
Каков порядок обложения данных операций НДС и налогом на прибыль организаций?Может ли учреждение принимать к вычету НДС, полученный от поставщиков коммунальных услуг в полном объеме, и должно ли оно выставлять счета-фактуры по договорам возмещения коммунальных услуг?
В перечисленных выше письмах речь идет об отношениях арендодателя и арендатора, но логика, в соответствии с которой определяется отсутствие объекта обложения НДС в подобной ситуации, применима и в случае, когда стоимость коммунальных услуг компенсируется не арендатором, а собственником помещения (учитывая также тот факт, что в указанном примере заключены именно договоры на возмещение стоимости коммунальных услуг как с арендаторами, так и с собственниками помещений).
Однако в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (далее — Письмо № ШС-22-3/86@) высказана точка зрения, что вопрос уплаты арендодателем НДС необходимо рассматривать в зависимости от того, включены ли коммунальные платежи в арендную плату в качестве переменной составляющей или их стоимость компенсируется арендодателю по отдельному договору.
В частности, согласно п. 2 Письма № ШС-22-3/86@ компенсация затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитывается арендодателем при определении налоговой базы по НДС в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т. е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану и уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат.
При этом необходимо отметить следующее. Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 25.02.2009 № 12664/08 был сделан вывод, что перевыставление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора в части коммунальных платежей, потребленных арендатором, не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
Аналогичная позиция изложена в ряде судебных решений (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2008 по делу № А66-644/2008, от 01.09.2008 по делу № А56-5788/2008, Уральского округа от 19.06.2008 № Ф09-4255/08-С2).
По мнению авторов, с учетом изложенного целесообразно придерживаться следующей позиции финансовых органов: «входной» НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель к вычету не принимает (в части услуг, потребляемых арендаторами и собственниками помещений). При этом перевыставляемую арендаторам и собственникам стоимость коммунальных услуг арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, счет-фактуру не выставляет.
Налог на прибыль организаций. Вопрос учета в целях налогообложения прибыли операций арендодателя по оплате коммунальных услуг и перевыставлению их стоимости арендаторам является не вполне однозначным. С одной стороны,
арендодатель поставщиком коммунальных услуг не является.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 информационного письма от 11.01.2002 № 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Соответственно, если стоимость коммунальных услуг перевыставляется арендодателем без каких-либо надбавок к ценам поставщиков, то доход в том смысле, в каком это понятие определяется ст. 41 НК РФ (экономическая выгода), у него отсутствует. Поскольку потребителем данных услуг является именно арендатор и он же несет затраты по их оплате, то и расходы в целях налогообложения прибыли учитываются у арендатора, а не у арендодателя. Аналогичный вывод содержится в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07.
Такой же логики, как правило, придерживаются и арбитражные суды (см. постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 № Ф09-4747/09-С2, Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А, Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, Центрального округа от 10.10.2007 по делу № А36-2553/2006, ВосточноСибирского округа от 21.03.2007 № А74-3165/06-Ф02-1481/07 по делу № А74-3165/06).
Отметим, что, как и при определении объекта обложения НДС, выводы об отсутствии у арендодателя доходов/расходов в целях налогообложения прибыли по операциям возмещения стоимости коммунальных расходов арендаторами применимы и к ситуации, когда данные расходы компенсируются собственниками помещений.
Финансовые органы в подобных случаях придерживаются точки зрения, что возмещение коммунальных расходов арендодателю является его доходом, однако большая часть разъяснений, которые удалось обнаружить авторам, касается учета в составе доходов сумм компенсации коммунальных расходов арендодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения.
Применительно к рассматриваемой ситуации заслуживают отдельного внимания следующие письма финансовых органов: ^ письмо УФНС по Московской области от 03.02.2005 21-27/28632, в котором была высказана следующая позиция: если на возмещение коммунальных расходов между сторонами заключен отдельный договор, то в этом случае данные платежи должны учитываться у арендо-
дателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественными правами, выраженными в денежной и (или) натуральной формах, а у арендатора данные платежи не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли. При этом расходы по коммунальным платежам в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ будут учитываться в составе материальных расходов у той стороны, у которой заключены прямые договоры с организациями — поставщиками коммунальных услуг; ^ письмо Минфина России от 27.12.2007 № 0303-06/4/158, где излагается следующая точка зрения: согласно положениям ст. 248—250 НК РФ суммы компенсации расходов по коммунальным услугам, полученные организацией-балансодержателем помещений от сторонней организации — арендатора этих помещений, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Расходы организации-балансодержателя по оплате коммунальных услуг при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, также учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). В общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы. Какое-либо обоснование такого подхода к принятию расходов Минфином России не приводится.
С учетом изложенного полагаем, что в случае неотражения учреждением в целях налогообложения прибыли доходов/расходов по операциям, связанным с возмещением стоимости коммунальных услуг арендаторами и собственниками помещений, велика вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Однако арбитражная
практика рассмотрения подобных вопросов свидетельствует, что при возникновении таких претензий налогоплательщик имеет возможность отстоять свою позицию в суде.
Список литературы
1. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07.
5. Письмо Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52.
6. Письмо Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39.
7. Письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/4/158.
8. Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/232.
9. Письмо УФНС по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632.
10. Письмо ФНС России от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@.
11. Письмо ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040.
12. Письмо ФНС России от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@)
13. Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@.
14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 № 12664/08.
15. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007.
16. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 № А74-3165/06-Ф02-1481/07 по делу № А74-3165/06.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2008 по делу № А66-644/2008.
18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу № А56-5788/2008.
19. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А.
20. Постановление ФАС Уральского округа от
19.06.2008 № Ф09-4255/08-С2.
21. Постановление ФАС Уральского округа от
04.08.2009 № Ф09-4747/09-С2.
22. Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу № А36-2553/2006.
