CC BY
127
Проблемы учета
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ)
УЧРЕЖДЕНИЙ
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт
В результате реализации Федерального закона от 08.05.2010 N° 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-Ф3) с 2011 г. значительно расширились виды приносящей доход деятельности бюджетных учреждений. Одним из названных видов деятельности является торговая деятельность. Это один из наиболее распространенных видов предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов. Основные вопросы ее осуществления в достаточной степени урегулированы в нормативно-правовых документах. В частности, основные правовые аспекты торговой деятельности зафиксированы во второй части Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и детализированы в ряде подзаконных актов.
Товары являются частью материальных запасов, которые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи. Ниже приведены определения товаров, зафиксированные в ГК РФ и Налоговом кодексе РФ (НК РФ).
Согласно ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 «Оборотос-пособность объектов гражданских прав» ГК РФ.
Товаром по НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к
товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Под торговой деятельностью понимается продажа приобретенных товаров. Ее отличите ль-ной особенностью является то, что приобретаемые активы не перерабатываются. Закупку и продажу товаров могут осуществлять любые хозяйствующие субъекты, как специализированные торговые, так и неспециализированные, для которых торговля является одним из видов хозяйственной деятельности. К ним с 2011 г. можно отнести и учреждения бюджетной сферы.
Торговую деятельность разделяют на розничную и оптовую. Согласно ст. 492 ГК РФ приобретение и продажа товаров могут быть отнесены к розничной торговле, если товары приобретены для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом продажа может осуществляться как за наличный расчет, так и с оплатой по кредитным карточкам или по расчетным чекам банков. В целом розничная торговля — это процесс доведения товаров непосредственно до потребителей.
Оптовая торговля согласно ст. 560 ГК РФ связана с приобретением и продажей товаров юридическим лицам для осуществления ими предпринимательской деятельности вне зависимости от того, применяются наличные или безналичные расчеты. В целом оптовая торговля — это процесс продвижения товаров от производителя в розничную торговую сеть.
Общая стоимость проданных товаров называется товарооборотом. В зависимости от вида покупателя товарооборот может быть оптовым или розничным. Разграничение оптового и розничного товарооборота приведено в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности продукции, работ и услуг (ОК 004-93).
Оптовый товарооборот - это товарооборот, вытекающий из продажи товара предприятиям и учреждениям, посредническим, сбытовым и другим организациям для дальнейшего их использования в производстве, а также для последующей перепродажи.
В свою очередь, оптовый товарооборот подразделяется на:
— складской оборот — продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования;
транзитный оборот — продажа товаров со складов поставщиков, минуя склады оптовой организации;
— внутрисистемный оборот — отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации.
В действующей на настоящий момент практике оптовой торговой деятельности основной формой реализации товаров является складской оборот.
Розничный товарооборот - это продажа товаров конечным потребителям (главным образом населению) за наличный расчет для личного потребления или домашнего использования.
Работники, профессиональная деятельность которых связана с хранением и перемещением материальных запасов (в том числе и товаров), при поступлении на работу заключают с учреждением договор о полной материальной ответственности. Договор может быть заключен с работниками, достигшими 18 лет. Он составляется в двух экземплярах: первый - учреждению, второй остается у материально ответственного лица. В этом договоре указываются права и обязанности сторон, фамилия, имя и отчество материально ответственного лица, его домашний адрес, паспортные данные, дата приема на работу, подписи сторон. Действие договора распространяется на все время работы с вверенными работнику материальными запасами.
Различают две формы материальной ответственности: индивидуальная и бригадная. При индивидуальной форме за материальные ценности
отвечает один работник (применяется в кассе, на складе учреждения). При бригадной форме ответственность за сохранность материальных запасов несут все члены бригады. Бригадная форма вводится, когда невозможно разграничить материальную ответственность между отдельными работниками. В этом случае руководитель учреждения должен выпустить приказ о бригадной ответственности, на основании которого составляется договор. Договор не переоформляют при выбытии из состава бригады менее 50 % работников. При принятии в члены бригады новых работников они включаются в уже составленный договор.
Основанием для привлечения работников к материальной ответственности является материальный ущерб (недостача). Привлечение к материальной ответственности производится руководством учреждения после подведения итогов инвентаризации, тщательной проверки причин недостачи с учетом письменных объяснений материально ответственных лиц.
Возмещение материального ущерба между членами бригады распределяется пропорционально заработной плате и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения недостачи.
Отметим, что работодатели могут самостоятельно взыскивать с виновных работников причиненный ими ущерб, не превышающий среднемесячного заработка работника (ст. 248 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Распоряжение о производстве удержания должно быть сделано в течение месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба.
Если месячный срок истек или сумма причиненного ущерба превышает среднемесячный заработок виновного работника, взыскание может быть произведено только в судебном порядке. Если работник согласен добровольно возместить причиненный ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, путем удержаний из начисленной заработной платы, следует в письменной форме оформить его обязательство с указанием размера (процентов, суммы) ежемесячных удержаний.
При осуществлении торговой деятельности учреждению следует самостоятельно выбрать единицу бухгалтерского учета товарных запасов, закрепив данный аспект в своей учетной политике. Выбранный метод должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о товарных запасах, а также контроль за их наличием и дви-
жением. Единицей товарных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. В условиях автоматизации бухгалтерского и складского учета учреждений предпочтительнее учет товаров по номенклатурным номерам (каждому виду товара с одинаковой ценой присваивается один номенклатурный номер). Учреждение разрабатывает систему нумерации товаров либо пользуется той, которая предлагается бухгалтерской программой.
Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики. Уровни аналитического учета учреждение определяет самостоятельно. Аналитический учет товаров, приобретенных для продажи, можно вести с использованием карточки количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041).
При организации документального учета товарных операций учреждение может воспользоваться формами, предусмотренными Альбомом унифици-
Первичные документы учет
рованных форм первичной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций». Основные формы общих первичных учетных документов по торговым операциям обобщены в табл. 1.
К общим документам учета торговых операций наряду с указанными в табл. 1 относятся следующие первичные учетные документы:
— Товарный ярлык (форма № ТОРГ-11);
— Журнал учета движения товаров на складе (форма № ТОРГ-18);
— Сопроводительный реестр сдачи документов (форма № ТОРГ-31);
а также документы, исполняющие функции аналитического учета:
— Карточка количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28);
— Товарный отчет (форма № ТОРГ-29);
— Отчет по таре (форма № ТОРГ-30);
— Товарный журнал работника мелкорозничной торговли (форма № ТОРГ-23).
Таблица 1
торговых операций (общие)
Хозяйственная операция Документ
Наименование Номер формы
1. Поступление товаров 1.1. Акт о приемке товаров ТОРГ-1
1.2. Приходный групповой отвес ТОРГ-17
1.3. Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ТОРГ-2
1.4. Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров ТОРГ-3
1.5. Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика ТОРГ-4
1.6. Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика ТОРГ-5
1.7. Акт о завесе тары ТОРГ-6
1.8. Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары ТОРГ-7
1.9. Накладная на внутреннее перемещение товаров и тары ТОРГ-13
1.10. Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли) ТОРГ-14
1.11. Сопроводительные документы поставщика: — спецификация — сертификат — паспорт качества и др.
ТОРГ-10
—
—
2. Выбытие товаров 2.1. Заказ — отборочный лист ТОРГ-8
2.2. Заказ ТОРГ-26
2.3. Упаковочный ярлык ТОРГ-9
2.4. Спецификация ТОРГ-10
2.5. Товарная накладная ТОРГ-12
2.6. Расходный отвес (спецификация) ТОРГ-19
2.7. Журнал учета выполнения заказов покупателей ТОРГ-27
2.8. Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей ТОРГ-15
2.9. Акт о списании товаров ТОРГ-16
2.10. Накладная на внутреннее перемещение товаров и тары ТОРГ-13
2.11. Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли) ТОРГ-14
Окончание табл. 1
Хозяйственная операция Документ
Наименование Номер формы
3. Инвентаризация и проверки 3.1. Инвентаризационный ярлык ТОРГ-2
3.2. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей ИНВ-3
3.3. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных ИНВ-4
3.4. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение ИНВ-5
3.5. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути ИНВ-6
3.6. Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц ТОРГ-22
3.7. Акт о перемеривании тканей ТОРГ-24
4. Прочие товарные операции 4.1. Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров ТОРГ-20
4.2. Акт о переборке (сортировке) плодоовощной продукции ТОРГ-21
4.3. Акт об уценке лоскута ТОРГ-25
5. Расчетные документы 5.1. Платежное требование
5.2. Счет
5.3. Товарно-транспортная накладная
5.4. Железнодорожная накладная
5.5. Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере
5.6. Счет-фактура
Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N° 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (с учетом изменений, внесенных Законом № 83-Ф3). При этом с 01.01.2011 бюджетные учреждения не являются получателями бюджетных средств, и поэтому в Законе № 94-ФЗ их нужды отделены от государственных и муниципальных нужд, а сами учреждения выделены в категорию «иных» (в отличие от государственных и муниципальных) заказчиков. Однако порядок размещения заказов для нужд бюджетных учреждений остается единым с порядком размещения заказов для государственных и муниципальных нужд (ч. 1 ст. 1, ст. 5 Закона № 94-ФЗ).
При этом согласно ст. 5 Закона № 94-ФЗ бюджетные учреждения во всех случаях заключают по итогам размещения заказов гражданско-правовые договоры на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд бюджетных учреждений, которые в целях Закона № 94-ФЗ также именуются «контрактами» наравне с государственными и муниципальными.
С 01.01.2011 Федеральным казначейством на официальном сайте www. zakupki. gov. ru ведется Единый реестр контрактов, в который включаются сведения о государственных контрактах, заключенных от имени РФ, субъектов РФ, муниципальных контрактов, заключенных от имени муниципаль-
ного образования, а также гражданско-правовых договоров федеральных бюджетных учреждений, бюджетных учреждений субъектов РФ, муниципальных бюджетных учреждений.
Порядок ведения реестра контрактов в соответствии с ч. 6 ст. 18 Закона № 94-ФЗ установлен Положением о ведении реестра государственных и муниципальных контрактов, а также гражданско-правовых договоров бюджетных учреждений на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг и о требованиях к технологическим, программным, лингвистическим, правовым и организационным средствам обеспечения пользования официальным сайтом в сети Интернет, на котором размещается указанный реестр, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.12.2010 № 1191 (далее — Положение).
В силу ч. 3 ст. 18 Закона № 94-ФЗ и п. 4 Положения в течение 3 рабочих дней со дня заключения контракта заказчики обязаны направить в Федеральное казначейство сведения, указанные в пп. 1—7 ч. 2 ст. 18 Закона № 94-ФЗ. В свою очередь, Федеральное казначейство осуществляет размещение на официальном сайте указанных сведений в течение 3 рабочих дней со дня их получения (ч. 4 ст. 18 Закона № 94-ФЗ, п. 6 Положения). Учитывая, что положения ч. 3 ст. 18 Закона № 94-ФЗ распространяются на все категории заказчиков, бюджетные учреждения, отнесенные к иным заказчикам, обязаны направлять в Федеральное казначейство сведения, поименованные в ст. 18 Закона № 94-ФЗ, о заключенных ими гражданско-правовых договорах.
Законом № 94-ФЗ предусмотрено, что в реестр контрактов не включаются:
- сведения о контрактах, заключенных в соответствии с п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона № 94-ФЗ (если осуществляются поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд заказчиков на сумму, не превышающую установленного Банком России предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке) х;
- сведения, касающиеся заключения контрактов, составляющие государственную тайну, которые включаются в отдельный реестр контрактов и не подлежат опубликованию в средствах массовой информации и размещению в сети Интернет (ч. 7 ст. 18 Закона № 94-ФЗ).
Соответственно, во всех иных случаях сведения о контракте (гражданско-правовом договоре) подлежат направлению в орган, осуществляющий ведение реестра контрактов, для размещения на официальном сайте.
Приобретение товаров учреждением осуществляется преимущественно посредством заключения договора купли-продажи. По договору купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ одна сторона обязуется передать товар в собственность другой стороне, которая обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Данный договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (п. 2 ст. 455 ГК РФ).
Такой договор выполняет следующие функции:
- юридически закрепляет отношения между сторонами договора, придавая им характер обязательств, выполнение которых оговорено в законе;
- определяет порядок и способы их исполнения;
- предусматривает способы защиты обязательств от их неисполнения сторонами договора.
Срок исполнения договора продавцом устанавливается в самом договоре. Если такой срок не установлен, то обязательство по договору должно быть исполнено в разумный срок. Аспекты хозяйственных отношений, не затронутые в договоре, регламентируются действующим законодательством.
1 Согласно указаниям Банка России от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» — 100 000 руб.
В соответствии со ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент:
— вручения товара покупателю, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (в этом случае прием товара производится на складе покупателя);
— предоставления товара в распоряжение покупателя в месте нахождения товара (прием производится покупателем на складе поставщика).
Согласно п. 2 ст. 458 ГК РФ установлено, что в случае, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца считается выполненной в момент сдачи товара перевозчику или отделению связи. В данном случае приемка товара производится на станции железной дороги, пристани или в аэропорту.
По договору купли-продажи продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором, и документы на товар (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.), предусмотренные законом, правовыми актами, договором.
Определение договора поставки дано в ст. 506 ГК РФ: по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Следовательно, договор поставки применяется при продаже товаров для использования их в качестве промежуточного потребления:
— дальнейшей переработки;
— выполнения работ;
— оказания услуг;
— дальнейшей перепродажи.
По договору поставки поставляются:
— продукция собственного производства;
— товары, приобретенные для перепродажи.
Договор поставки оформляется при длительных хозяйственных связях, может предусматривать поставку товаров в течение всего действия договора отдельными партиями. Если при этом сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) не определены договором, то согласно ст. 508 ГК РФ товары должны поставляться равномерными
партиями помесячно. В договоре поставки может быть предусмотрен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т. п.). При этом досрочная поставка товара может производиться только с согласия покупателя.
Договор поставки должен содержать:
— характеристику товара (наименование, марку, тип, размеры, качественные характеристики);
— порядок определения качества товара (соответствие стандартам, техническим условиям, специальным условиям, техническому описанию, образцам, сертификатам и т. д.);
— количество товара (вес, длина, площадь, объем, штуки, комплекты и пр.);
— цену товара (указывается в договоре или оформляется протоколом согласования цены);
— порядок изменения и согласования цены товара;
— порядок расчетов за поставленный товар (предоплата, авансовые платежи, оплата по факту поставки, оплата по факту реализации полученного товара и другие варианты);
— вид расчетов (безналичным путем, наличными денежными средствами; аккредитивами и пр.);
— сроки и условия поставки (фиксированная дата поставки; период времени, в течение которого должна быть произведена поставка; график поставок);
— упаковку и маркировку товара;
— порядок приемки товара (сроки, место приемки, проверку по количеству, качеству, комплектности, ассортименту, методы проверки: сплошной или выборочный, порядок оформления результатов приемки, порядок урегулирования претензий, сроки устранения недоделок и замечаний);
— обязанности сторон.
Если продавец и покупатель удалены друг от друга, то одним из важнейших условий договора между названными контрагентами являются условия доставки товаров, которую поставщик осуществляет согласно договору. Условия поставки,
равно как и момент перехода права собственности на активы, влияют на определение пропорции, в которых общая сумма транспортных расходов распределяется между поставщиком и покупателем.
В данном аспекте возможны три варианта:
— все транспортные расходы оплачивает поставщик;
— все транспортные расходы оплачивает покупатель;
— часть транспортных расходов оплачивает поставщик, часть - покупатель.
Порядок распределения транспортных расходов между поставщиком и покупателем определяется условиями франкировки. Термин «франко» означает, до какого звена на пути движения товаров от производителя до покупателя покупатель освобождается от уплаты транспортных расходов — табл. 2.
Согласно п. 125 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки.
Пункт 102 Инструкции № 157н определяет, что фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
Таблица 2
Основные виды франко
Основные виды франко Кто оплачивает транспортные расходы
Поставщик Покупатель
Франко-склад поставщика — 1 + 2 + 3
Франко-вагон станция отправления 1 2 + 3
Франко-вагон станция назначения 1 + 2 3
Франко-склад покупателя 1 + 2 + 3 —
Примечания: 1. Цифра 1 означает расходы по доставке товаров от склада поставщика до станции отправления и по погрузке товаров в вагон.
2. Цифра 2 означает расходы по оплате тарифа за перевозку товаров от станции отправления до станции назначения.
3. Цифра 3 означает расходы по выгрузке товаров из вагона и доставке их на склад покупателя.
— таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
— суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки (вместе — расходы по доставке). Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;
— суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);
— иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Учреждения вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых товаров затраты по заготовке и доставке (включая страхование груза во время пути), а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года. По мнению автора, такой подход к учету затрат по заготовке и доставке (транспортно-заготовительных расходов — ТЗР) имеет важное значение для организации бухгалтерского учета товарных операций учреждений и позволяет значительно сократить объем затрат на его ведение. Это объясняется тем, что учет полной себестоимости единицы товаров не характерен для торговой деятельности по причине неудобства и нерациональности. Чем больше ассортимент товаров и товарооборот, тем сложнее и бесполезнее становится процедура распределения транспортных и иных косвенных расходов на приобретение товаров между конкретными единицами.
Традиционно в коммерческих торговых предприятиях основой оценки товаров выступает цена приобретения их у поставщиков. Прочие расходы, связанные с приобретением товаров, прежде всего транспортные, учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров в полной сумме, относящейся к текущему отчетному периоду, либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка на складе.
Словом, в учетной политике учреждения целесообразно отразить, что учет товаров ведется по фактической стоимости их приобретения, а ТЗР подлежат учету в составе расходов на продажу.
Необходимо отметить, что учреждения, занимающиеся торговлей и формирующие издержки обращения, обязаны соблюдать нормы ст. 320 НК РФ, а именно разделять расходы каждого месяца на прямые и косвенные. При этом сумма прямых издержек обращения в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
— определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
— определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
— рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
— определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Отражение издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, — один из условных методологических приемов бухгалтерского учета. Это одна из форм капитализации расходов, т. е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а в сущности как будущих расходов. В состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы исходя из принципа значимости — они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают (утяжеляют) себестоимость товарных запасов. Рассмотрим данный расчет на примере.
Пример
Издержки обращения учреждения за отчетный месяц имеют следующую структуру:
— транспортные расходы — 98 000 руб.;
—расходы на оплату труда — 100 000руб.;
— отчисления на социальные нужды — 34 000
руб.;
— амортизация объектов основных средств — 25 000руб.;
—расходы на рекламу — 17 000 руб.; —расходы на упаковку — 1 000 руб. Итого расходы — 275 000руб. Транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров на начало месяца (не списанные в прошлом отчетном месяце), — 22 000 руб. Себестоимость (стоимость приобретения) проданных за отчетный месяц товаров — 450 000 руб. Остаток товарных запасов по себестоимости (стоимости приобретения) на конец отчетного месяца — 215 000 руб.
Рассчитаем сумму прямых транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца.
Определим средний процент транспортных расходов в объеме товарных запасов учреждения за отчетный месяц:
[(22 000 руб. + 98 000 руб.) / (450 000 руб. + + 215 000 руб.)] • 100 % = 18,05 %. Определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного месяца:
215 000 руб. • 18,05 % = 38 808 руб. В отчетном месяце на уменьшение финансового результата учреждения текущего финансового года по правилам налогового учета следует включить издержки обращения в размере:
(22 000 руб. + 275 000 руб.) — 38 808 руб. = = 258 192 руб.
Фактическая стоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и Инструкцией № 157н.
Единым Планом счетов установлено, что наличие и движение товаров отражается на счете 10500 «Материальные запасы», содержащем аналитический код вида синтетического счета 8 «Товары», а учет торговой надбавки — аналитический код вида синтетического счета 9 «Торговая наценка».
В соответствии с Инструкцией № 174н бюджетные учреждения нового типа учет товаров и торговой наценки осуществляют соответственно на счетах:
— 010538000 «Товары — иное движимое имущество учреждения»;
— 010539000 «Наценка на товары — иное движимое имущество учреждения».
Пункт 32 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н), устанавливает, что поступление и внутреннее пере-
мещение товаров оформляются товарно-сопроводительными документами поставщика (продавца), иным документом, подтверждающим получение бюджетным учреждением (отгрузку, передачу) материальных ценностей, оформленным в рамках обычая делового оборота, содержащим обязательные реквизиты первичного учетного документа. Пункт 45 Инструкции № 174н уточняет, что принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов: акта о приемке материалов (ф. 0315004), накладной поставщика (и других аналогичных документов). Акт по форме 0315004 составляется также, если имеются расхождения фактического объема полученных товаров, их качества и номенклатуры с данными, указанными в сопроводительных документах поставщика товаров. Поступление товаров отражается записями:
— при поступлении от поставщика:
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» (соответствующих счетов аналитического учета)
К-т сч. 230234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»;
— при поступлении от подотчетных лиц: Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» (соответствующих счетов аналитического учета)
К-т сч. 220834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов».
Суммы налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленные учреждению поставщиками по приобретенным товарам, отражаются записью: Д-т сч. 221001560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
К-т сч. 230234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» и 220834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов».
В дальнейшем суммы НДС к возмещению (зачету) из бюджета отражаются записью:
Д-т сч. 230304830 «Уменьшение кредиторской задолженности по НДС»
К-т сч. 221001660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».
Право на налоговый вычет по НДС возникает у учреждения при выполнении следующих условий:
— товары, при оплате которых уплачивается НДС, предназначены для предпринимательской (облагаемой НДС) деятельности;
— товары оприходованы (учтены в учете);
— в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Поскольку учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать переданные на реализацию товары по их розничной цене, отдельной бухгалтерской записью отражается также торговая надбавка (наценка):
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» (соответствующих счетов аналитического учета)
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».
При этом составляется справка по форме 0504833 с приложением расчета торговой наценки.
(Окончание следует)
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
4. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
