CC BY
200
УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ © Никифорова О.В.*
Институт социальных и гуманитарных знаний, г. Казань
В статье рассматривается создание резерва по сомнительным долгам и порядок проведения инвентаризации этих резервов в бухгалтерском и налоговом учете.
Ключевые слова: сомнительный долг, инвентаризация, резерв, бухгалтерский учет, налоговый учет, учетная политика.
Для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации [12].
В бухгалтерском учете создание и использование резерва по со мнительным долгам регулируется правилами ПБУ 21/2008 и пунктами 70, 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Резерв создается в связи с обязанностью организаций формировать указанный показатель в бухгалтерской отчетности в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью. Формировать такой резерв должны все организации, даже те, кто относит себя к субъектам малого предпринимательства.
В налоговом учете создание такого резерва является правом, причем воспользоваться таким правом организация сможет, если будет применять метод начисления [5].
Согласно ПБУ 1/2008 [6] учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской
* Доцент, кандидат экономических наук.
задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Резерв не создается, когда в отношении просроченной дебиторской задолженности у организации на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении [3].
При использовании резерва важно различать сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность. Использование резерва осуществляется в отношении безнадежной дебиторской задолженности. Задолженность считается безнадежной, если истек срок исковой давности или она является нереальной для взыскания по другим основаниям (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности; п. 2 ст. 266 НК РФ).
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. По сути, суммы отчисления в резерв зависят от риска неплатежа.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов [7].
Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
При формировании резерва последующее списание дебиторской задолженности будет происходить за его счет. Если суммы резерва хватать не будет, то разницу нужно будет включить в состав прочих расходов на 91 счёт. Если же контрагент всё-таки выплатит долг компании, то сумму нужно будет восстановить из резерва и отразить в составе прочих доходов на том же 91 счёте. После определения суммы резерва его нужно отразить на счетах бухучёта. Проводки для бухгалтера будут следующие:
Дебет 91 Кредит 63 - создание резерва по сомнительным долгам;
Дебет 63 Кредит 91 - резерв восстановлен при погашении суммы долга контрагентом.
Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания ее необходимо отражать на за балансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность не платежеспособных дебиторов». При использовании резерва по сомнительным долгам для списания безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 63 Кредит 62 (76) - списана безнадежная сомнительная задолженность за счет резерва;
Дебет 007 - отражена списанная дебиторская задолженность.
В налоговом учете порядок признания расходов на формирование резерва по сомнительным долгам указан в статье 266 Налогового кодекса.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода,
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Порядок формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация обязана формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями [1].
Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо
производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.
В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
При инвентаризации резерва по сомнительным долгам в целях бухгалтерского учета производят следующие действия (см. табл. 1).
Таблица 1
Алгоритм действий при инвентаризации резерва по сомнительным долгам в целях бухгалтерского учета
№ п/п Действия компании Комментарии
1 В учетной политике проверяем наличие описания порядка создания резерва
2 Проверяем наличие Акта инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на конец и начало отчетного (налогового) периода Акт может быть составлен по образцу унифицированной формы ИНВ-17
3 Проверяем наличие суммы перенесенного резерва, не полностью использованного в предыдущем периоде
4 Проверяем документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности К таким документам относятся: договоры; первичные документы; акты сверки расчетов; - информация госорганов и банков; - письма контрагентов; - служебные записки (отчеты) ответственных менеджеров, финансовых специалистов компании
5 Проверяем использование резерва для списания безнадежной дебиторской задолженности
6 Рассчитываем сумму резерва, которую можно перенести на следующий год
7 Полученную сумму сомнительной дебиторской задолженности сравниваем с остатком резерва
8 Оформляем инвентаризационную ведомость
9 Принимаем решение по результатам инвентаризации Составляем Протокол о проведении инвентаризации, утверждаем у руководителя
10 Протокол (приказ) о результатах инвентаризации передаем бухгалтеру
11 Результаты инвентаризации отражаем в бухгалтерском учете на основании Протокола (приказа) - уточненный остаток резерва фиксируется в бухгалтерской отчетности и переносится на следующий год; - уточненный остаток резерва после инвентаризации сравнивается с фактическим остатком по счету 96; - если уточненный остаток больше сформированного в учете, то на разницу начисляем резерв за счет прочих расходов; - если уточненный остаток меньше сформированного в учете, то разницу сторнируем как неподтвержденную сумму сомнительных долгов
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учёте бывает выгодно предприятиям, у которых образуется большая налоговая прибыль при наличии просроченной дебиторской задолженности. Он позволяет законным
способом увеличить расходы организации и уменьшить налог на прибыль к уплате. В целях главы 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это правило не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.
Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).
Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода [9].
Налоговый резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчётного (налогового) периода. Фирма группирует её по срокам возникновения: до 45 дней; от 45 до 90 дней включительно; более 90 дней. Задолженность до 45 дней в резерве не учитывается; от 45 до 90 дней учитывается в разме-
ре 50 %; свыше 90 дней включается в резерв в полном объёме. По мнению финансовых органов, размер сомнительного долга определяется с учётом НДС. Расходы на создание резерва нормируемые, отчисления в него не могут превышать 10 % от выручки отчётного (налогового) периода. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчётного (налогового) периода.
Когда 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (в I квартале следующего года).
Таблица 2
Алгоритм действий при инвентаризации резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета [11]
№ п/п Действия компании Комментарии
1 Проверяем наличие утвержденной учетной политики В учетной политике проверяем указание на создание резерва
2 Проверяем наличие Акта инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на конец периода
3 Проверяем наличие суммы перенесенного резерва, не полностью использованного в предыдущем периоде При наличии перенесенного остатка сумма вновь созданного резерва должна быть скорректирована на сумму остатка
4 Проверяем документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности В качестве таких документов используются: - договоры; - первичные документы; - акты сверки расчетов; - информация госорганов и банков; - письма контрагентов; - служебные записки ответственных менеджеров, финансовых специалистов компании
5 Проверяем состав дебиторской задолженности Задолженность должна быть связана с реализацией товаров, (выполнением работ, оказанием услуг). Задолженность должна быть просроченной. В резерв не должна включаться дебиторская задолженность: - не превышающая сумму просроченной кредиторской задолженности по одному контрагенту; - образовавшаяся в связи с невыплатой процентов, по выданным авансам; - по неустойкам (штрафам, пеням); - образовавшаяся в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга. Задолженность не должна быть обеспечена: - залогом; - поручительством; - банковской гарантией
Окончание табл. 2
№ п/п Действия компании Комментарии
6 Проверяем суммы отчислений в резерв в соответствии со сроками возникновения дебиторской задолженности Сроки и размер создаваемого резерва: - от 45 до 90 календарных дней - резерв создается в размере 50 % от суммы долга; - свыше 90 календарных дней - резерв создается в размере 100 % от суммы долга
7 Проверяем предельную сумму возможного резерва Предельный размер - 10 % от выручки
8 Проверяем документы, подтверждающие, что покрытие убытков за счет резерва осуществлялось по безнадежным долгам К таким документам относятся: - договоры, первичные документы, подтверждающие истечение срока исковой давности; - акты госорганов о прекращении обязательства вследствие невозможности его исполнения; - акты госорганов о ликвидации организации; - постановления судебного пристава-исполнителя
9 Сравниваем сумму фактически созданного резерва с предельной суммой возможного резерва
10 Выявляем наличие остатка резерва на конец периода
11 Принимаем решение по учету выявленного остатка - если неиспользованный остаток меньше суммы созданного в отчетном периоде резерва, то разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включаем во внереализационные расходы; - если выявленный остаток больше суммы резерва, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва учитываем как внереализационные доходы; - если неиспользованный остаток переносим на следующий период, то размер вновь создаваемого резерва нужно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего периода. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий
В этом случае сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т.е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года - исходя из размера выручки от реализации за I квартал года [4].
В налоговом учете инвентаризация резерва по сомнительным долгам должна проводиться ежеквартально на последний день отчетного и налогового периода [10].
При инвентаризации резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета производят следующие действия (см. табл. 2).
Таким образом, в бухгалтерском учете резерв создается всегда в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации Формировать такой резерв
должны все организации, даже те, кто относит себя к субъектам малого предпринимательства.
В налоговом учете создание резерва - право, а не обязанность. Свой выбор надо закрепить в учетной политике. В налоговом учете резервируется только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Список литературы:
1. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.rU/10103513/#ixzz3b VHGLRi0.
2. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_111058/?frame=1.
3. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=125400.
4. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/42604. html?utm_campaign=hotdocs_day 11&utm_source=ya.direct&utm_medium=cpc &utm_content=874890533.
5. Налоговый Кодекс РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalkod.ru/.
6. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н (с изменениями от 18.12.2012 № 164н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Ы1р:/^р1Ьик systecs.ru/uchet/pbu/.
7. ПБУ 10/99 «Расходы организации» Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (с изменениями от 27.04.2012 № 55н) [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http://sprbuh.systecs.ru/uchet/pbu/pbu_10.html.
8. ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=LAW;n=179205;fld=134from=142566-8;rnd=0.24072441657935484.
9. Ананьева Л., Монако О. Создаем резерв по сомнительным долгам [Электронный ресурс] // Бух. 1 С. - 26.03.2012. - Режим доступа: http://buh. ru/articles/faq/936/.
10. Дорохина О. Разбираемся с резервами в налоговом учёте [Электронный ресурс] // Что делать обозрение. - 2014. - № 12. - Режим доступа: http://www.4do.4dk.ru/artides/razbiraemsya-s-rezervami-v-nalogovom-uchyete/.
11. Потемкина Л. Резерв по сомнительным долгам перед отчетностью // Актуальная бухгалтерия [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.audit-it.ru/artides/account/assets/a26/691742.html.
12. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете [Электронный ресурс] // Бухгалтерский актив. - 17 сентября 2014. - Режим доступа: http://buh-aktiv.ru/rezerv-po-somnitelnym-dolgam-v-buhgalterskom-i-nalogovom-uchete/.
