CC BY
67
учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с российскими и международными стандартами
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент Российский университет дружбы народов E-mail: p-LBT@rambler. ru
В статье приводится сравнительный анализ в методах подхода в учете налога на прибыль по российским и международным стандартам. Статья содержит практические примеры по определению отложенных налоговых обязательств и требований в соответствии с МБС (IAS) 12.
Ключевые слова: бухгалтерская прибыль, налогооблагаемая прибыль (убыток), текущие налоги, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые требования.
В2001 г. была принята новая редакция МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль», меняющая методы подхода в учете налога на прибыль. Ранее МБС (IAS) 12 требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Пересмотренный МБС (IAS) 12 запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Метод обязательств отчета о совокупных доходах основывался на срочных разницах, а метод обязательств по балансу основывается — на временных разницах.
Срочные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.
Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
В российском учете существует аналог МБС (IAS) 12 — это ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02). При определении временных разниц РПБУ базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т. е. понятие «временные разницы» согласно МСФО коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.
Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие «временные разницы» шире, в частности, к временным разницам относится переоценка активов, не производящаяся в налоговом учете.
К решению основных вопросов МБС (IAS) 12 целесообразно подходить после рассмотрения основных требований ПБУ 18/02, поскольку российский стандарт создавался по образу стандарта МБС (IAS) 12 с учетом того, что в нем содержатся существенные различия, заключающиеся в основном подходе к определению понятия «временные разницы».
В ПБУ 18/02 приводятся определения понятий «постоянные разницы» и «временные разницы».
Постоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств или активов.
Постоянное налоговое обязательство или актив (ПНО или ПНА) — это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения по нормативам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе товаров, услуг;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Ключевое слово для определения постоянных разниц — «никогда».
В табл. 1 отражены типы постоянных разниц и примеры их возникновения.
Постоянные разницы — это доходы и расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но никогда не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, и наоборот.
Примеры возникнов<
Можно выделить четыре вида постоянных разниц, при которых:
— доходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНА);
— расходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНО);
— доходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухгалтерском учете (ПНО);
— расходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухгалтерском учете (ПНА).
Временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т. е. такого налога, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Таблица 1
i постоянных разниц
Тип Условия Ситуация
Первый Доходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНА) 1. Имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования. 2. Средства, получение которых связано с реализацией государственных программ. 3. Возврат переплаты по налогам. 4. Доходы, получаемые от ценных бумаг. 5. Доходы от переоценки имущества
Второй Расходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНО) 1. Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения по нормативам. 2. Непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе товаров, услуг. 3. Образование убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения
Третий Доходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухгалтерском учете (ПНО) Возникают в случае вступления в силу правил ст. 40 НК РФ при определении цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Фактическая цена реализации является рыночной, пока не доказано обратное. Увеличение доходной базы при применении ст. 40 НК РФ происходит только в налоговом учете
Четвертый Расходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухгалтерском учете (ПНА) Амортизация имущества, полученного безвозмездно от аффилированных лиц
Вычитаемые временные разницы делятся на следующие виды:
— первый вид возникает в случаях, когда амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового;
— второй вид возникает, если применяются разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчетном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообложения;
— третий вид возникает при излишне уплаченном налоге, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
— четвертый вид возникает в случаях, когда убыток переносится на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
— пятый вид возникает, если при продаже основных средств применяются разные правила признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым активом.
Отложенный налоговый актив (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль.
При формировании налогооблагаемой базы налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.
Налогооблагаемые временные разницы делятся на следующие виды:
— первый вид возникает в случаях, когда амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета;
— второй вид возникает в случаях, если имеются отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
— третий вид возникает при применении различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется отложенным налоговым обязательством.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.
Порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учетов устанавливает ПБУ 18/02. Данное положение устраняет ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учетов в чистой и нераспределенной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) (УР/ УД) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой в виде произведения бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в Российской Федерации, действующую на отчетную дату.
В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и налога на прибыль производится по следующему алгоритму (см. рисунок).
Налоговая база (НБ) рассчитывается по следующей формуле:
НБ = +/ — БП (БУ) + ПР + ВВР — НВР, где БП (БУ) — прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету;
ПР — постоянные разницы; ВВР — вычитаемые временные разницы; НВР — налогооблагаемые временные разницы.
Текущий налог (ТН) рассчитывается по следующей формуле:
ТН = +/ — УР (УД) +/ — ПНО (ПНА) + + ОНА — ОНО, где УР (УД) — условный расход (доход);
ПНО (ПНА) — постоянное налоговое обязательство (актив);
нб = +/-х
БП (БУ) +/- ПР + ВВР
чг1
х
НВР
X
20% 20% 20% 20% 20%
4^ 4^ 4^ ^ ^
тн = +/-
УР (УД)
ПН
ПНА
ОНА
ОНО
Расчет налога на прибыль
ОНА — отложенный налоговый актив;
ОНО — отложенное налоговое обязательство.
В расчете показаны составляющие налога на прибыль, относящиеся либо только к бухгалтерскому, либо только к налоговому учету. Произведение налоговой базы на ставку налога на прибыль дает в результате текущий налог на прибыль. Кроме того, рассчитанные налоги разграничены своим отношением либо к бух-
галтерскому, либо к налоговому учету. Так, бухгалтерская прибыль образуется по правилам ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, а постоянные и временные разницы образуются по правилам гл. 25 НК РФ, т. е. по правилам налогового учета.
Взаимосвязь между налогооблагаемой базой и налогами на прибыль показана на рисунке.
Из данного рисунка видно, что налог на прибыль (нижняя строка) получается путем произведения налогооблагаемой базы (верхней строки) на ставку налога на прибыль 20 %.
Тот факт, что ПБУ 18/02 влияет не на размер налога на прибыль, а на порядок отражения его в отчетности, отражен в табл. 2, 3, в которых изоб-
Таблица 2
Выписка отдельных строк из бухгалтерского баланса до принятия ПБУ 18/02
+
+
АКТИВ ПАССИВ
Разделы Сумма Разделы Сумма
I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы
Строка «Нераспределенная прибыль» 25 тыс. руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом налога на прибыль) *
II. Оборотные активы IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
* Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 25 тыс. руб. включает в себя данные бухгалтерского и налогового учетов: нераспределенная прибыль получается как разница финансового результата, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета и налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета.
Таблица 3
Выписка отдельных строк из бухгалтерского баланса после принятия ПБУ 18/02
АКТИВ ПАССИВ АКТИВ ПАССИВ
Разделы Сумма Разделы Сумма
I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы
Строка 145 «Отложенные налоговые активы» 1 тыс. руб. Строка 470 «Нераспределенная прибыль» 26 тыс. руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом условного налога на прибыль) **
II. Оборотные активы IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
** Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 26 тыс. руб. включает в себя только элементы бухгалтерского учета. Вместе с тем, в балансе отложенные налоговые активы составляют 1 тыс. руб. и отражаются в стр. 145 актива баланса. Строка 145 баланса — это показатель, относящийся исключительно к налоговому учету. Ранее подчеркивалось, что в результате применения ПБУ 18/02 меняется не величина налога на прибыль, а лишь порядок его отражения в отчетности. Из приведенного примера видно, что при «сворачивании» отложенных налоговых активов и нераспределенной прибыли получается тот же результат, что и в первоначальном балансе, а именно, 26 тыс. руб. — 1 тыс. руб. = 25 тыс. руб.
ражена структура баланса до и после принятия ПБУ 18/02.
Рассмотрев понятия «временные разницы» и «отложенные налоги» согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль, в соответствии с МБС (IAS) 12 и сравним российский и международный стандарты.
В соответствии с МБС (IAS) 12 бухгалтерская прибыль — это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по уплате налога.
В отличие от МСФО, в Российской Федерации бухгалтерская прибыль определяется в виде разницы между доходами и расходами для бухгалтерского учета.
В § 5 МБС (IAS) 12 приводится определение налогооблагаемой прибыли (убытка) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
В Российской Федерации налогооблагаемая прибыль определяется в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
В МБС (IAS) 12 под временными разницами (ВР) понимаются разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми и вычитаемыми.
Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в будущем.
Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.
В Российской Федерации временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. В приведенном далее примере (табл. 4) просто и доходчиво изложена сущность данных различий.
Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:
ВР = БС — НБ, где: БС — балансовая стоимость актива;
НБ — налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
Согласно МБС (IAS) 12 расходы по уплате налога (РУН) — это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении расходов по текущему налогу (РТН) и расходов по отложенному налогу (РОН).
Определение РУН можно представить в виде следующей формулы: РУН = РТН + РОН.
В соответствии с МБС (IAS) 12 текущие налоги — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Данное определение можно представить в виде следующей формулы:
Текущая ставка налога на прибыль, где НП — налогооблагаемая прибыль.
Согласно МБС (IAS) 12 отложенные налоговые требования (ОНТ) — это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с возникновением вычитаемых временных разниц, перенесенных на будущий период непринятыми налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми кредитами.
В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, которая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.
Отложенные налоговые требования определяются по следующей формуле:
Прогнозная ставка налога на прибыль. В российском учете существует следующее раз-
РТН = НП X
ОНТ = ВР X
личие в терминологии: произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль дает отложенные налоговые активы. В некоторых
Таблица 4
Определение временных разниц по балансу, тыс. долл.
Статьи учета основных средств Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость 1 000 1 000
Амортизация (200) (300)
Балансовая стоимость (налогооблагаемая база) 800 700
Налоговая разница (временная) 800 — 700 = 100
Таблица 5
Различия в подходах учета налогов на прибыль по МСФО и РПБУ
Понятие МБС (IAS) 12 ПБУ 18/02
Временные разницы Разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью Разницы между доходами и расходами для бухгалтерского и налогового учета
Прогнозная ставка налога на прибыль Применяется в отношении отложенных налогов Не применяется
Условный расход Не применяется При определении текущего налога на прибыль выделяется условный расход как элемент, относящийся только к бухгалтерскому учету
Отложенные налоговые активы Налог на прибыль, рассчитываемый с налогооблагаемых временных разниц, носит название «отложенные налоговые требования»
Постоянные налоговые обязательства Не применяется
Постоянные разницы Не применяется Разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетами в отчетном периоде и в этом же периоде повлиявшие на текущий налог на прибыль
Формула определения текущего налога на прибыль РТН= РУН — РОН ТН = УР + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО
учебных пособиях также применяется дословный перевод и вместо слова «требования» приводится слово «активы», но мы не будем отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.
Согласно МБС (IAS) 12 отложенные налоговые обязательства — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые обязательства определяются по следующей формуле:
Прогнозная ставка налога на прибыль.
Рассмотрев определения и основные понятия МСФО и РПБУ в отношении учета налогов на прибыль, подытожим различия международного и национального стандартов (табл. 5).
Пример
Имеются следующие данные о компании Income (табл. 6).
Задание
Определить отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования по состоянию на
Таблица 6
ОНО=НВР X
Данные компании Income на 31.12.2009, тыс. долл.
Данные Стоимость по балансу Стоимость по налоговому учету
Первоначальная стоимость основных средств 700 700
Амортизация основных средств 55 85
Амортизация деловой репутации 25 —
Резерв на покрытие безнадежных долгов (7) —
Штрафные санкции 12 —
Проценты к получению 4 —
Проценты к выплате 6 —
31.12.2009 и текущий налог на прибыль за отчетный период, если отложенные налоговые обязательства на 01.01.2009 составляли 3 тыс. долл., а ставка налога на прибыль составила 25 %. Решение
Для решения данного задания составим табл. 7.
Таблица 7
Определение отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований компании Income, тыс. долл.
Данные Стоимость по балансу Стоимость по налоговому учету Временные разницы ОНО/ (ОНТ)
Первоначальная стоимость основных средств 700 700 — —
Окончание табл. 7
Данные Стоимость по балансу Стоимость по налоговому учету Временные разницы ОНО/ (ОНТ)
Амортизация основных средств 55 85 30 7,5
Амортизация деловой репутации 25 — (25) (6,25)
Резерв на покрытие безнадежных долгов 7 — (7) (1,75)
Штрафные санкции к выплате 12 — (12) (3)
Проценты к получению 4 — 4 1
Проценты к выплате 6 — (6) (1,5)
ОНО на 31.12.2009 — — — 8,5
ОНТ на 31.12.2009 — — — (12,5)
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1051 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 18/2002): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
6. Хабарова А. П. Годовой отчет 2003 года с элементами налогового законодательства. М.: Бухгалтерский бюллетень», 2004. 384 с.
