CC BY
82
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.6
УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ: НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ МСФО 10, МСФО 11, МСФО 12
Ю. В. КЛИМОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: y. klimova@south. rt. ru Кубанский государственный университет
Установление единых требований стандартов отчетности, затрагивающих вопросы методологии консолидации и учета совместной деятельности, а также требований по раскрытию информации об инвестициях компании, представляет собой один из важнейших этапов процесса глобализации финансовой отчетности. С целью преодоления существующей несогласованности подходов к консолидации, представленной в МСФО (IAS) 27 и Разъяснении ПКР (SIC) 12, и различий в учете долей в совместных предприятиях в соответствии с МСФО (IAS) 31, Совет по МСФО выпустил стандарты МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности». МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях» представляет собой новый единый стандарт, содержащий требования по раскрытию информации об отношениях организаций с другими компаниями, включая дочерние общества, совместные предприятия, ассоциированные компании и неконсолидируемые единицы.
Ключевые слова: финансовая отчетность, консолидация, контроль, совместное предпринимательство, объект инвестиций.
В мае 2011 г. Совет по МСФО выпустил стандарты МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о
долях участия в других компаниях», вступающие в силу с 01.01.2013. Допускается возможность раннего применения при условии применения всей совокупности стандартов, утвержденных Советом по МСФО в области формирования консолидированной финансовой отчетности и учета инвестиций в ассоциированные компании и совместное предпринимательство.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 предусматривает единую модель консолидации, которая устанавливает понятие контроля определяющим фактором состава компаний, включаемых в консолидированную финансовую отчетность. МСФО (IFRS) 10 заменяет действующие МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и Разъяснение ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 определяет новый порядок учета долей участия в совместно контролируемых предприятиях — учет по методу долевого участия — исключая, таким образом, возможность применения метода пропорциональной консолидации. МСФО (IFRS) 11 заменяет действующие МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» и Разъяснение ПКР (SIC)
13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства».
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 представляет собой новый стандарт, устанавливающий требования к раскрытию информации об участии в других организациях, включая раскрытия в отношении совместных предприятий, ассоциированных компаний, предприятий специального назначения и других неконсолидируемых компаний.
В июне 2003 г. Совет по МСФО занялся разработкой проекта, посвященного преодолению различий в практике консолидации, возникающих из-за толкования определения контроля, с целью выработки единой модели консолидации. Мировой финансовый кризис показал, что существующие положения руководства по консолидации могут быть улучшены, а также обозначил необходимость в новых требованиях по раскрытию информации в финансовой отчетности компаний для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей.
Проект стандарта по консолидации, представленный на обсуждение в 2008 г., изначально содержал также требования по раскрытию информации в финансовой отчетности. Однако по результатам полученных комментариев было принято решение объединить требования по раскрытию информации о дочерних компаниях, совместных предприятиях, ассоциированных компаниях и неконсолидируемых инвестициях в отдельный стандарт — МСФО (IFRS) 12.
Необходимость совершенствования положений МСФО (IAS) 27 и Разъяснения ПКР (SIC) 12 главным образом была обусловлена отсутствием последовательности в применении на практике компаниями следующих методологических аспектов, связанных с процедурой консолидации:
— трактовка понятия «контроль», лежащего в основе консолидации;
— определение наличия контроля при отсутствии большинства голосующих акций;
— учет агентских отношений.
В результате схожие операции и взаимоотношения между предприятиями по-разному отражались в учете и финансовой отчетности компаний.
Существующая несогласованность подходов к консолидации, представленная в МСФО (IAS) 27 и Разъяснении ПКР (SIC) 12, приводит к различиям в консолидации на практике. В основе консолидации в МСФО (IAS) 27 определена концепция контроля как права определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности1, в то время как в Разъяснении ПКР (SIC) 12 основной акцент сделан на право получения выгод и, соответственно, подверженность рискам, связанных с деятельностью предприятий специального назначения2. Несмотря на то, что положения Разъяснения ПКР (SIC) 12 применяются к предприятиям специального назначения, зачастую возникает несогласованность в вопросе, какие компании отвечают определению «предприятия специального назначения» и, следовательно, следует ли применять МСФО (IAS) 27 или же Разъяснения ПКР (SIC) 12.
В МСФО (IFRS) 10 сохранены неизменными ключевой принцип определения группы, составляющей консолидированную отчетность, как совокупность материнского предприятия и его дочерних компаний, положения по порядку учета и процедурам консолидации, которые перенесены из МСФО (IAS) 27.
Основное же изменение в составлении финансовой отчетности, связанное с принятием МСФО (IFRS) 10, обусловлено введением новой концепции контроля, включающей три элемента3:
— владение инвестицией;
— подверженность рискам и права на выгоды от инвестиции;
— возможность оказывать влияние на деятельность компании с целью извлечения выгоды посредством своих полномочий в отношении объекта инвестиций.
Применение подобной единой модели контроля, основанной на принципах (владения, получения выгод и взаимосвязи этих элементов), призвано обеспечить учет, который в большей
1 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
2 Разъяснение ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
3 Project Summary and Feedback Statement «IFRS 10
Consolidated Financial Statements and IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities» // www. iasb. org.
степени отражает экономическую сущность отношений, лежащих в основе бизнес-связей с другими компаниями. С принятием МСФО (IFRS) 10 контроль становится единственным основанием для включения компаний в консолидированную финансовую отчетность.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 устанавливает также требования для ситуаций, когда сложно оценить, присутствует ли контроль, включая случаи наличия потенциальных прав голоса, агентских отношений и обстоятельств, когда права голоса не являются превалирующим фактором в определении контроля.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 устанавливает требования по раскрытию информации в отношении характера и финансовых последствий взаимоотношений компании с другими предприятиями. Среди главных целей, обусловливающих требования по раскрытию информации, стандарт определяет следующие4:
— понимание пользователями финансовой отчетности суждений и допущений, сделанных отчитывающейся компанией, в отношение того, как классифицировать ее участие в другой организации;
— оценка пользователями долей, которые имеют неконтролируемые акционеры, в консолидируемых компаниях;
— оценка подверженности рискам, связанным с участием в других организациях. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 устанавливает требования по раскрытию дополнительной информации о консолидируемых и неконсолидируемых компаниях, а также единый перечень раскрытий информации о взаимоотношениях с прочими компаниями. Новые требования призваны повысить информативность финансовой отчетности для оценки пользователями прибыли и денежных потоков, связанных с инвестиционной деятельностью компании. Подобные комплексные раскрытия обеспечат пользователей необходимой информацией для определения текущей и будущей стоимости ин-
4 Project Summary and Feedback Statement «IFRS 10 Consolidated Financial Statements and IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities» // www. iasb. org.
вестиций в отчитывающееся предприятие.
Краткий обзор основных изменений в требованиях в отношении консолидации и раскрытия информации в финансовой отчетности, связанных с принятием МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 12, представлен в таблице.
В основе нового МСФО (IFRS) 11 заложен принцип признания прав и обязательств, возникающих при участии в совместном предпринимательстве5. Участник совместной деятельности получает контроль над своей долей в будущих экономических выгодах через свою долю в активах и обязательствах этого предприятия — право на долю в чистых активах предприятия. Действующим МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» предусмотрено два альтернативных метода признания доли в совместно контролируемом предприятии: метод пропорциональной консолидации и метод долевого участия. Применение пропорциональной консолидации означает, что в отчет о финансовом положении участника совместного предпринимательства включается его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках участника совместного предпринимательства включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемого предприятия. Если не применяется метод пропорциональной консолидации, то участник совместного предпринимательства должен признавать свою долю участия в совместно контролируемом предприятии, применяя метод долевого участия. При данном методе доля участия первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника в чистых активах совместно контролируемого предприятия6. В прибыль или убыток участника совместного предпринимательства включается доля этого участника в прибыли или убытке совместно контролируемого предприятия.
По данным Совета по МСФО, существующая практика демонстрирует различия в учете долей
5 Project Summary and Feedback Statement «IFRS 11 Joint Arrangements» // www. iasb. org.
6 МСФО 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
Таблица
Основные изменения в требованиях учета, связанные с принятием МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации
о долях участия в других компаниях»
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и Разъяснения ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения» МСФО (1ЕЯ8) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (ГБТО!) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях»
Концепция контроля как основа для консолидации МСФО (IAS) 27 определяет контроль как основу для консолидации и при оценке наличия контроля делает акцент на возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности. В Разъяснениях ПКР (SIC) 12, напротив, при определении контроля для предприятий специального назначения сделан акцент на подверженность рискам и правам на выгоды, которые связаны с деятельностью этих компаний МСФО (IFRS) 10 содержит единую модель консолидации для всех типов организации. Для всех типов компаний, включая предприятия специального назначения, в МСФО (IFRS) 10 предусмотрена единая модель консолидации. Новая концепция контроля устанавливает, что инвестор может иметь контроль над инвестицией во многих случаях, а не только посредством возможности управлять финансовой и хозяйственной политикой компании. При этом, несмотря на то, что подверженность рискам и права на получения выгод от инвестиции являются элементами концепции контроля, данные параметры не могут служить определяющими факторами для консолидации
Контроль при отсутствии владения более чем половиной прав голоса Предполагается, что имеет место контроль, если материнское предприятие владеет прямо или опосредованно, через дочерние предприятия, более чем половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не создает контроля. Несмотря на то, что возможность контроля над инвестицией при владении менее чем половиной прав голоса подразумевается в МСФО (IAS) 27, данное положение не сформулировано четко МСФО (IFRS) 10 устанавливает, что инвестор может контролировать инвестицию при владении менее чем половиной прав голоса. МСФО (IFRS) 10 содержит специальное руководство по оценке контроля в случаях, когда материнское предприятие владеет менее чем половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса
Потенциальные права голоса При оценке того, правомочно ли предприятие определять финансовую и операционную политику другого предприятия, принимаются во внимание только потенциальные права голоса, которые могут быть исполнены или конвертированы на текущий момент*. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события Потенциальные права голоса необходимо принимать во внимание при оценке контроля, только если они реальные. Потенциальные права голоса являются реальными, если их держатель имеет практическую возможность исполнить свои права и когда эти права являются реализуемыми при принятии решений в отношении значимых видов деятельности, которые существенно влияют на финансовые результаты объекта инвестиций. Признание потенциальных прав голоса реальными требует профессионального суждения. Потенциальные права голоса могут приниматься во внимание при оценке контроля, даже если они не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент
Агентские отношения В МСФО (IAS) 27 не содержится специальных указаний относительно учета прав на инвестицию, делегированных принципалом агенту МСФО (IFRS) 10 содержит специальное руководство по учету агентских отношений. Когда полномочия в отношении объекта инвестиций делегированы агенту принципалом, агент не контролирует инвестицию. Поэтому включать компанию в консолидацию следует принципалу. Руководство по применению положений, касающихся агентских отношений, предлагает для анализа ряд факторов, позволяющих определить полномочия инвестора при осуществлении управления деятельностью объекта инвестиций, и содержит практические примеры
Окончание таблицы
Раскрытие информации в отчетности МСФО (IAS) 27 и Разъяснение ПКР (SIC) 12 содержат ограниченный перечень раскрытий в отношении компаний, включенных в консолидацию, и не предусматривают требования по раскрытию информации о неконсолидируемых компаниях
МСФО (IFRS) 12 содержит требования по раскрытию информации в отношении как консолидируемых, так и неконсолидируемых компаний.
МСФО (IFRS) 12 представляет собой единый стандарт, содержащий требования по раскрытию информации об отношениях организаций с другими компаниями, включая дочерние общества, совместные предприятия, ассоциированные компании и неконсолидируемые единицы. Компаниям, подготавливающим финансовую отчетность, предоставляется гибкость в определении состава раскрытий с учетом требования достижения целей раскрытия информации в финансовой отчетности, определенных в МСФО (IFRS) 12
* МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
в совместных предприятиях в соответствии с МСФО (IAS) 31 — примерно половина компаний использует метод пропорциональной консолидации, в то время как другая половина — долевой метод. Подобное разделение является типичным в рамках отдельно взятой страны, за исключением французских и испанских компаний, которые преимущественно применяют метод пропорциональной консолидации, тогда как компании, относящиеся к Австралазии и Северной Африке, используют метод долевого участия7.
Действующий МСФО (IAS) 31 выделяет три основных вида совместного предпринимательства — совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия. В зависимости от вида совместного предпринимательства определяется порядок учета и признания в финансовой отчетности доли участника в совместной деятельности. В МСФО (IFRS) 11 количество видов совместной деятельности сократилось до двух: совместные операции и совместные предприятия. Предприятия, участвующие в совместных операциях, будут применять порядок учета, во многом схожий с применяемым в настоящее время методом учета совместных активов и совместных операций. Для совместных предприятий МСФО (IFRS) 11 отменяет пропорциональную консолидацию в качестве метода учета доли участия в совместно контролируемом предприятии, обязывая компании применять метод долевого участия. В то
7 Project Summary and Feedback Statement «IFRS 11 Joint Arrangements» // www. iasb. org.
же время требование применения метода долевого участия для совместных соглашений не означает равнозначности понятий совместного контроля и значительного влияния, что демонстрируется различными требованиями к раскрытию информации в финансовой отчетности, определенными в МСФО (IFRS) 12. Новые требования по раскрытию информации в отношении учета долей в совместных соглашениях призваны помочь пользователям отчетности оценить величину денежных потоков, чистого долга и эффективность каждого вида совместной деятельности, материального по критерию существенности для отчитывающейся компании.
Обобщая вышеизложенный материал, рассмотрим взаимосвязь применения положений стандартов, регламентирующих учет объектов инвестиций — МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»8 (см. рисунок).
Представленный на рисунке алгоритм принятия решения в отношении учета объекта инвестиции демонстрирует необходимость комплексного подхода к анализу новых требований, касающихся формирования консолидированной финансовой отчетности и учета инвестиций в совместное предпринимательство, — в первую очередь, к процессу идентификации и непрерывного отслеживания наличия контроля над дочерними предприятиями.
8 Interaction between IFRS 10, 11, 12 and IAS 28 // www. iasb. org.
Взаимосвязь применения положений МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28
Сфера применения рассмотренных в данной статье стандартов затрагивает финансовую отчетность практически всех компаний. Результатом суждений, сделанных в соответствии с положениями нового стандарта по консолидации МСФО (IFRS) 10, может стать изменение структуры группы для целей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Новые расширенные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 12 затрагивают, в свою очередь, все компании, у которых есть доли участия в дочерних, ассоциированных компаниях, совместных предприятиях и прочих неконсолидируемых компаниях.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
3. Разъяснение ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
4. Разъяснение ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства».
5. Interaction between IFRS 10, 11, 12 and IAS 28 // www. iasb. org.
6. Project Summary and Feedback Statement «IFRS 10 Consolidated Financial Statements and IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities» // www. iasb. org.
7. Project Summary and Feedback Statement «IFRS 11 Joint Arrangements» // www. iasb. org.
