CC BY
21
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО НЕГОСУДАРСТВЕННОМУ ПЕНСИОННОМУ СТРАХОВАНИЮ В УКРАИНЕ
к. э. н. Гливенко В. В.
Украина, Чернигов, Черниговский национальный технологический университет
ABSTRACT_
In Ukraine, the increase in the population of interest is observed in recent years, economic entities and the state to non-state pension insurance. At the same time, the integration of operations with non-state pension funds of economic entities and their taxation by the scientific community paid little attention. The article deals with these issues on the basis of the current regulatory framework and algorithms are reflections of such transactions in the accounting records. An example of the calculation of the defined benefit provisions. The study concluded that in the recording of enterprises of business transactions related to non-state pension insurance, affect the form of contributions of the payer (natural or legal person); kind of pensions of the payer (employer company or pension fund); applied pen-sion program.
Одним из приоритетных направлений совершенствования системы социальной защиты граждан Украины является введение системы негосударственного пенсионного страхования, которая начала частично действовать с принятием в июле 2003 года Закона Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» [1]. В соответствии с этим Законом предприятия имеют право участвовать в негосударственном пенсионном страховании собственных работников, а поэтому проблемы учета и налогообложения операций предприятий, связанных с негосударственным пенсионным страхованием, актуальны для предприятий, которые внедряют различные программы пенсионного обеспечения работников и имеют хозяйственные операции с негосударственными пенсионными фондами.
Деятельность системы негосударственного пенсионного обеспечения в Украине привлекает к себе все больше внимания. Большой вклад в исследование указанных вопросов внесли многие отечественные ученые-экономисты, а именно: А. Рыбальченко, Т. Сальникова, А. Ткач, В. Никитенко, Б. Зайчук, С. Ремига, В. Емец, Д. Котляр, А. Федоренко, В. Нагорный и др. Однако исследования, связанные с учетом и налогообложением операций, связанных с негосударственным пенсионным страхованием, проводятся в недостаточной степени и нуждаются в расширении.
Основными нормативными документами, регулирующими вопросы негосударственного пенсионного обеспечения в Украине, являются Законы Украины: «О негосударственном пенсионном обеспечении» [1], «О страховании» [2], «О банках и банковской деятельности» [3], «О финансовых услугах и государственном регулирования рынков финансовых услуг» [4], «Об институтах совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды)» [5], «О ценных бумагах и фондовом рынке» [6] и другие нормативно-правовые акты. Общая структура системы пенсионного обеспечения в Украине приведена на рис. 1.
Правовые, экономические и организационные основы негосударственного пенсионного обеспечения изложены в Законе Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении». Согласно статье 2 этого Закона негосударственное пенсионное обеспечение может осуществляться негосударственными Пенсионными фондами, страховыми организациями и банковскими учреждениями. По видам пенсионные фонды могут образовываться как открытые пенсионные фонды, корпоративные пенсионные фонды и профессиональные пенсионные фонды.
Открытый пенсионный фонд - негосударственный пенсионный фонд, участниками которого могут быть любые физические лица независимо от места и характера их работы.
Корпоративный пенсионный фонд - негосударственный пенсионный фонд, учредителем которого является юридическое лицо-работодатель или несколько юридических лиц-работодателей и к которому могут присоединяться работодатели-плательщики. Особенностью таких фондов является то, что его участниками могут быть только физические лица, которые связаны трудовыми отношениями с юридическими лицами-работодателями.
ARTICLE INFO_
Received 5 December 2016 Accepted 12 December 2016 Published 30 December 2016
KEYWORDS
Private pension insurance, business entities, accounting and taxation, pension by enterprises.
© 2016 The Author.
Рис. 1. Структура системы пенсионного обеспечения Украины
Профессиональный пенсионный фонд - пенсионный фонд, учредителем (учредителями) которого могут быть организации работодателей, их объединения, объединения граждан, профессиональные союзы, их объединения или физические лица, связанные по роду их профессиональной деятельности (занятий), определенной в уставе фонда. Участниками такого фонда могут быть исключительно физические лица, связанные по роду их профессиональной деятельности (занятий), определенной в уставе фонда, а также физические лица, являющиеся работниками организаций работодателей, их объединений, членами или работниками профессиональных союзов, их объединений, которые создали такой фонд.
Итак, на сегодня в Украине созданы соответствующие предпосылки для негосударственного пенсионного страхования. Согласно официальным данным, по состоянию на 21.09.2016 года в Государственном реестре финансовых учреждений содержалась информация о 66-ти негосударственных пенсионных фондах и 22-х их администраторов [7], которыми по состоянию на конец 2015 года заключено 59,7 тысячи пенсионных контрактов. Из всех заключенных контрактов 7,6 тысячи (12,7 %) составляют контракты с юридическими лицами. Однако в удельном весе взносов доля юридических лиц в 2015 году составила 95,7 %, а общая сумма взносов 1,8 млрд. грн [8].
Расходы предприятий на дополнительное пенсионное страхование работников путем перечисления средств в накопительные фонды, а также создание обеспечений для выплат дополнительных пенсий за счет предприятия, относятся к выплатам работникам под которыми мы понимаем все формы текущей и будущей компенсации и дополнительных благ, которые предоставляет субъект хозяйствования самостоятельно или через третье лицо работнику и членам его семьи в соответствии с законодательством и внутренней практикой в обмен на будущие, текущие и прошлые услуги и в связи с фактом текущих и прошлых трудовых отношений [9].
Отчисления в негосударственные пенсионные фонды может осуществляться как за счет непосредственно физического лица путем перечисления взносов как лично, так и по его поручению работодателем, а также за счет самих работодателей.
Исходя из того, что плательщиками взносов могут быть как юридические, так и физические лица, налогообложение таких операций в зависимости от этого будет отличаться. Рассмотрим случай, когда плательщиком является физическое лицо, а взносы в негосударственный пенсионный фонд осуществляет по его поручению работодатель путем удержания взносов из заработной платы.
Заработная плата является основной составляющей понятия совокупного налогооблагаемого дохода, и следовательно объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В случае осуществления физическим лицом взносов в негосударственные пенсионные фонды, Налоговым Кодексом Украины (НКУ) не предусмотрено льгот по удержанию НДФЛ. Однако, такое физическое лицо по результатам отчетного года может воспользоваться налоговой скидкой [10].
Так, в соответствии с статьей 166 НКУ налогоплательщик имеет право включить в налоговую скидку в уменьшение налогооблагаемого дохода плательщика налога по результатам отчетного налогового года, сумму расходов налогоплательщика на уплату страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и пенсионных взносов, уплаченных налогоплательщиком
страховщику-резиденту, негосударственному пенсионному фонду, банковскому учреждению по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, а также взносов на банковский пенсионный депозитный счет, на пенсионные вклады и счета участников фондов банковского управления, как такого налогоплательщика, так и членов его семьи первой степени родства.
Однако эти суммы не должны превышать (в расчете за каждый из полных или неполных месяцев отчетного налогового года, в течение которых действовал договор страхования):
- при страховании налогоплательщика или по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, или на банковский пенсионный депозитный счет, пенсионный вклад, счет участника фонда банковского управления или по их совокупности - сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 грн;
- при страховании члена семьи налогоплательщика первой степени родства или по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, или на банковский пенсионный депозитный счет, пенсионный вклад, счет участника фонда банковского управления в пользу такого члена семьи или по их совокупности - 50 % от вышеуказанной суммы, в расчете на каждого застрахованного члена семьи.
Если же плательщиком взноса в негосударственный пенсионный фонд является работодатель, то в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается сумма, которая не превышает 15 % начисленной этим работодателем суммы заработной платы налогоплательщику в течение каждого отчетного налогового месяца, за который уплачивается пенсионный взнос, взносов в фонды банковского управления, но не более пяти размеров минимальной заработной платы, установленной законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год, в расчете за месяц по совокупности таких взносов (пп.164.2.16в НКУ).
Итак, взносы работодателя в негосударственный пенсионный фонд, которые превышают указанные в пп. 164.2.16в суммы является объектом обложения НДФЛ, а также военным сбором, который взимается временно до вступления в силу решения Верховной Рады Украины о завершении реформы Вооруженных Сил Украины, по ставке 1,5 %. Объект налогообложения военным сбором такой же, как и объект обложения НДФЛ.
В соответствии с Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» [11], объектом обложения единым взносом является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда», и сумму вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам. Поэтому единый социальный взнос на суммы взносов работодателей в негосударственные пенсионные фонды не начисляется.
Подтверждением того, что взносы предприятий по договорам добровольного пенсионного страхования работников и их семей не относятся к фонду оплаты труда, является Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 № 5 [12].
Что касается работодателя, то согласно п. 141.7 НКУ налогоплательщик, осуществляющий выплаты в пользу своих работников как взносы в негосударственные пенсионные фонды в соответствии с заключенными договорами, вправе включить в состав расходов каждого налогового (отчетного) периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов в полном объеме.
Дополнительное пенсионное страхование работников через перечисление взносов в накопительные фонды или администраторам пенсионных фондов, а также пенсионное обеспечение непосредственно предприятием принадлежат к выплатам по окончании трудовой деятельности. Эти выплаты осуществляются преимущественно по определенным программам. Если выплаты будут осуществляться предприятием (учреждением, организацией) непосредственно, то создаются соответствующие обеспечения с отражением расходов в прошлых текущих периодах. Если выплаты будут осуществляться третьим лицом, то обеспечения не создаются.
С целью улучшения социальной защиты своих работников ряд работодателей обеспечивают их пенсиями по своим пенсионным планам, что является стимулом для работников предприятия работать в них длительное время или до окончания трудовой деятельности. Обязательства по обеспечению работников дополнительными пенсиями за счет работодателей, как правило, закреплены в коллективных договорах, которые ежегодно заключаются между трудовыми коллективами и работодателями. Средства для реализации программ пенсионного обеспечения за счет средств работодателей в учете и отчетности относятся к обеспечениям будущих затрат и
платежей. Следует отметить, что согласно ст.139.1 НКУ создание таких обеспечений из налоговых затрат вычитается, а выплата пенсий за счет этих обеспечений приводит к их увеличению.
В связи с тем, что льгот по налогообложению НДФЛ при выплате пенсий за счет работодателя не предусмотрено, такие пенсии классифицируются как дополнительное благо, а именно безвозвратная финансовая помощь, которая является объектом налогообложения НДФЛ согласно пп. 164.2.17г НКУ.
Работодатели имеют право применять программы с определенной и неопределенной выплатой.
Пример. Предприятие в 2015 году ввело для своих работников программу с определенной выплатой, предусматривающую выплачивать работникам по окончании трудовой деятельности единовременную сумму в качестве дополнительной пенсии из расчета 2 % их годовой заработной платы на дату выхода на пенсию за каждый год работы на предприятии, начиная от года ее введения.
Если работник в 2015 году имел годовую заработную плату 60,0 тыс. грн и уйдет на пенсию через 5 лет, то при расчете обеспечения необходимо учесть рост заработной платы на дату выхода на пенсию, а также ставку дисконта. Если предприятие определило, что ежегодный рост заработной платы составит 7 %, то на дату выхода на пенсию зарплата работника составит 84153 грн (60000 • (1 + 0,07)5). Недисконтированная сумма ежегодных начислений обеспечений составит 1683,06 грн (84153 • 2 % : 100).
Согласно п. 16 П(С)БУ 26 «Вознаграждения работникам» «обязательства по программе с определенной выплатой определяются в сумме настоящей стоимости обязательства по такой программе на дату баланса и непризнанных согласно пункту 19 Положения (стандарта) 26 актуарных прибылей (за вычетом непризнанных актуарных убытков), которая уменьшается на стоимость ранее выполненных работниками, но еще непризнанных работ и на справедливую стоимость на дату баланса активов программы, которыми будет погашаться это обязательство »[13].
Для расчета текущей стоимости обеспечения применим ставку дисконта 15 %. Формирование обеспечения на выплату работнику пенсии по окончании его трудовой деятельности приведены в таблице 1.
Таблица 1. Пример расчета обеспечений с установленными выплатами
№ п/п Показатели Годы
2015 2016 2017 2018 2019
1. Недисконтированные выплаты, относящиеся к:
2. - текущим годам 1683,06 1683,06 1683,06 1683,06 1683,06
3. - предыдущим годам 0 1683,06 3366,12 5049,18 6732,24
4. Итого 1683,06 3366,12 5049,18 6732,24 8415,3
5. Коэффициент дисконтирования 1,74900625 1,520875 1,3225 1,15 1,0
6. Настоящая стоимость будущих выплат* 962,30 1106,64 1272,64 1463,53 1683,06
7. Обеспечения на конец года** 962,30 2213,28 3817,91 5854,12 8415,3
*Рассчитывается по формуле ТЕ — ---, где Б - сумма, которая приводится к настоящей стоимости, [ - ставка
дисконтирования, 1 - количество лет, оставшихся до года выплаты.
**Строка 4 : строка 5.
Следует отметить, что в соответствии с п. 25 П(С)БУ 26 для определения стоимости текущих, а при необходимости и стоимости ранее выполненных работниками работ, общая сумма обязательств по программе с определенной выплатой распределяется между периодами возникновения такого обязательства по принятой предприятием методике расчета суммы выплат по программе с определенной выплатой. В связи с тем, что сумма обязательств, определенная предприятием, влияет на величину его прибыли, методика их расчета должна быть раскрыта в политике бухгалтерского учета предприятия, а именно разделе учетная политика [14].
Основные бухгалтерские проводки, связанные с дополнительным пенсионным обеспечением работников, приведены в табл. 2.
Выводы и предложения. Подводя итоги проведенного исследования, можно сделать выводы, что проблеме учета и налогообложения операций предприятий по негосударственному пенсионному страхованию ученые уделяют недостаточно внимания, что не способствует его надлежащему распространению.
На отражение в учете предприятий хозяйственных операций, связанных с негосударственным пенсионным страхованием, влияют вид плательщика взносов (физическое или юридическое лицо); вид плательщика пенсий (предприятие-работодатель или негосударственный пенсионный фонд); примененная пенсионная программа.
Таблица 2. Основные бухгалтерские проводки, связанные с дополнительным пенсионным обеспечением работников
№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит
Взносы начисляются за счет физического лица
1. Начислена заработная плата работнику 23, 91 -94 661
2. Удержан НДФЛ 661 641
3. Удержан военный сбор 661 642
4. Удержан взносы в негосударственный пенсионный фонд 661 685
5. Перечислены взносы в негосударственный пенсионный фонд 685 311
6. Перечислена работнику заработная плата на платежную карточку 661 311
Бухгалтерские проводки у предприятия при применении пенсионных программ за счет предприятия
1. Формирование дополнительного пенсионного обеспечения 949 84
84 472
2. Начисление пенсии 472 685
3. Вычеты из дохода налога на доходы физических лиц 685 641
4. Вычеты из доходов физических лиц военного сбора 685 641
5. Выплата пенсии 685 301 (311)
ЛИТЕРАТУРА
1. Закон Укра1ни «Про недержавне пенсшне забезпечення» вщ 9 липня 2003 р. № 1057-IV [Електронный ресурс] — Режим доступа : zakon.rada.gov.ua/laws/show/1057-15
2. Закон Украши «Про страхування» [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/85/96-%D0%B2%D1%80
3. Закон Украши «Про банки i банювську дiяльmсть» [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/2121-14
4. Закон Украши «Про фiнансовi послуги та державне регулювання ринюв фшансових послуг» [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/2664-14
5. Закон Украши «Про шститути спшьного iнвестування (пайовi та корпоративнi iнвестицiйнi фонди)» [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://zakon2.rada.gov.Ua/laws/show/5080-17
6. Закон Украши «Про щнш папери та фондовий ринок» [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/3480-15
7. Комплексна шформацшна система Держфiнпослуг [Електронный ресурс] — Режим доступа : http://kis.nfp.gov.ua/
8. Щцсумки розвитку системи недержавного пенсшного забезпечення станом на 31.12.2015 [Електронный ресурс] - Режим доступа : http://nfp.gov.ua/files/sektor/NPFJV%D0%BA%D0%B2_2015.pdf
9. Лень В.С. Виплати пращвникам: поняття, структура, облш // В.С. Лень, М.П. Штупун // Проблеми i перспективи економши та управлiння. - 2015. - № 2. - С. 266-274.
10. Податковий Кодекс Украши вщ 2 грудня 2010 р. № 2755 - VI [Електронный ресурс] — Режим доступа : zakon.rada.gov.ua/go/2755-17
11. 1нструкщя 3i статистики заробгтно! плати, затверджена наказом Держкомстату Украши 13 ачня 2004 р. № 5 [Електронный ресурс] — Режим доступа : zakon.rada.gov.ua/go/z0114-04
12. Закон Укра1ни вщ 8 липня 2010 р. № 2464-VI "Про збiр та облш единого внеску на загальнообов'язкове державне соцiальне страхування» [Електронный ресурс] — Режим доступа : zakon. rada.gov. ua/go/2464-17
13. Положення (стандарт) бухгалтерского обл^ 26 "Виплати пращвникам" [Електронный ресурс] : затв. наказом Мшютерства фшанав Укра1ни вщ 28.10.2003р. № 601. -Режим доступа : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1025-03.
14. Лень В.С. Основний внутршнш нормативний документ бухгалтерий назва та змiст / В. С. Лень, I. М. Гончаренко // Проблеми i перспективи розвитку облшово-аналгтичного забезпечення системи управлшня пiдприемств в умовах евроiнтегpацil: зб. наук. праць. - Донецьк: ДДУУ, 2012. -Вип. 232, т. XIII. - С. 206-215. [Електронный ресурс]. - Режим доступа : http://ekona.org.ua/repository/view/134/
