CC BY
104
8 (92) - 2006
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
учет формирования финансового результата и отдельных видов прибыли
л.к. никандрова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности»
московского государственного университета печати
Финансовый результат хозяйственной деятельности любого предприятия (прибыль или убыток) складывается постепенно в течение отчетного периода.
Прежде всего это — результат от обычных видов деятельности, или прибыль от продаж, который выявляется на счете 90 «Продажи».
Понятие «обычные виды деятельности» дано в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Доходы организации» ПБУ 10/99 через характеристику состава соответствующих доходов и расходов. На наш взгляд, это понятие можно приравнять по смыслу к понятию «основная деятельность», которое более привычно для российских специалистов.
Напомним порядок выведения финансового результата от основной деятельности на счетах бухгалтерского учета:
1. Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» —
на сумму задолженности покупателя, равную продажной цене отгруженной покупателю продукции (товаров, работ, услуг) и НДС от этой цены;
2. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция» или К-т сч. 41 «Товары», или К-т сч. 20 «Основное производство» — на сумму производственной себестоимости отгруженной (реализованной) продукции или покупную стоимость отгруженных товаров, или себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;
3. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет;
4. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — на сумму расходов на сбыт собственной продукции или реализацию покупных товаров.
5. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы»
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму управленческих расходов, если по условиям Учетной политики предприятия эти расходы не включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Заметим, что Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не предусматривает выделения в рамках счета 90 «Продажи» отдельных субсчетов для отражения расходов на продажу и управленческих расходов. Однако предприятие может это сделать самостоятельно в своем рабочем Плане счетов, исходя из условий своей Учетной политики предприятия и учитывая необходимость выделения этих расходов при составлении отчетной формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;
6. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/ убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму положительного финансового результата — прибыли, выявленной по окончании отчетного периода (ежеквартально или ежемесячно, в зависимости
от избранного предприятием варианта уплаты авансового платежа по налогу на прибыль). Если предприятие получает убыток от продажи, то составляется обратная проводка: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».
Кроме того, в той же форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» предприятия обязаны приводить еще один показатель прибыли — так называемую валовую прибыль. Отметим, что в никаких регистрах бухгалтерского учета этот показатель не выводится и не отражается. Он представляет собой некий промежуточный показатель, который можно было бы сравнить с показателем маржинальной прибыли, довольно активно используемый в международной практике финансового менеджмента. Однако в российских нормативных документах, регулирующих состав показателей бухгалтерской отчетности, ни экономическое содержание, ни назначение этого показателя не разъясняется. Вызывает также недоумение и само название этого показателя. Если мы обратимся к толковому словарю русского языка, то увидим, что «валовой» — это «...состоящий из всей вырученной суммы, без вычета расходов». В качестве примера использования этого понятия приведены термины «валовой доход», «валовая выручка», «валовой сбор». Следовательно, применительно к прибыли употребление понятия «валовой» является некорректным.
Второй составляющей финансового результата является сальдо прочих доходов и расходов, выявляемое на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с указанными ранее ПБУ прочие доходы и расходы делятся на три группы:
- операционные доходы и расходы;
- внереализационные доходы и расходы;
- чрезвычайные доходы и расходы. Операционные доходы и расходы возникают в
результате таких хозяйственных операций, которые не связаны с основной деятельностью (или обычными видами деятельности). К ним можно, например, отнести:
- реализацию какого-либо имущества, кроме собственной продукции, товаров, работ или услуг, например реализацию основных средств, материалов и т.п.;
- получение и выплату процентов по предоставленным или полученным займам, выплату процентов по банковским кредитам;
- оплату услуг банков и получение процентов на остатки по счетам в банках, в соответствии с договорами банковского счета;
- доходы от участия в других организациях (дивиденды или доходы от вкладов в уставные капиталы других организаций);
- оплату налогов, которые уменьшают финансовый результат.
Внереализационные доходы и расходы некоторое время назад называли непланируемыми доходами и расходами, т.е. это доходы и расходы, которые возникают, как правило, по не зависящим от предприятия причинам. В частности, к ним относятся:
- курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;
- штрафы и пени, полученные или уплаченные по хозяйственным договорам;
- кредиторская или дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;
- излишки или недостачи (в случае невозможности установления виновника) товарно-материальных ценностей, выявленные по результатам инвентаризации, и т.д. Операционные и внереализационные доходы учитываются в течение года по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», а операционные и внереализационные расходы — по дебету указанного счета, субсчет «Прочие расходы». По итогам отчетного периода определяется сальдо прочих доходов или расходов, которое с помощью одноименного субсчета к счету 91 переносится на счет 99:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов или расходов»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — в случае превышения суммы прочих доходов над суммой прочих расходов. В противном случае составляется обратная проводка. Что касается чрезвычайных доходов и расходов, то в случае их возникновения они относятся сразу на счет 99, без предварительного отражения на каком-либо другом счете.
Таким образом, по окончании отчетного периода на счете 99 собираются финансовые результаты от основной деятельности, сальдо прочих доходов или расходов и чрезвычайные доходы и расходы в случае их возникновения. Затем выявляется предварительное сальдо счета 99, которое, в зависимости от стороны счета, в специальной литературе называют бухгалтерской прибылью или бухгалтерским убытком. Обратите внимание: при выведении этого сальдо учитываются чрезвычайные доходы и расходы. В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности этот показатель называется «Прибыль/убыток до налогообложения».
После этого бухгалтер в регистре налогового учета формирует налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Сегодня мы перешли от понятия «налогооблагаемая прибыль» к понятию «налоговая база», как того требуют правила ее формирования, предусмотренные гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. От суммы налоговой базы исчисляется налог на прибыль по установленной ставке, на сумму которого составляется проводка:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Здесь также необходимо учитывать нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, но мы сейчас не будем рассматривать его подробно, так как речь не об этом.
После отражения начисленной суммы налога на прибыль по дебету счета 99 отражаются штрафы и пени, уплачиваемые государственным органам:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» или К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
И, наконец, после отражения суммы налога и налоговых санкций выводится окончательное сальдо на конец отчетного периода на счете 99, которое в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности называют чистой прибылью (или убытком), а в балансе отражают по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 470. То есть в балансе сумма
финансового результата не разделяется по периодам его получения: общей суммой отражаются результаты прошлых лет (сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток») и результат текущего отчетного года (сальдо счета 99 «Прибыли и убытки»), что, на наш взгляд, снижает аналитические возможности баланса.
В этой связи вызывает недоумение мнение некоторых специалистов, которые после изменений, внесенных в состав показателей отчетности и порядок их исчисления, стали говорить о том, что сейчас нет показателя балансовой прибыли. Происходит недопонимание сущности этого показателя из-за изменения алгоритма его исчисления. Дело в том, что любой показатель, отражаемый в балансе, можно назвать балансовым показателем, независимо от порядка его формирования. Следовательно, на сегодняшний день балансовой прибылью является чистая, или нераспределенная, прибыль.
И последнее. В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 приводится последовательность исчисления финансового результата, при рассмотрении которой возникает впечатление, что чрезвычайные доходы и расходы не участвуют в формировании суммы прибыли до налогообложения. Такой же порядок строк был предусмотрен в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», действовавшей до принятия приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н. В настоящее время структура отчетной формы № 2 изменилась, а в ПБУ 4/99 никаких изменений до сих пор не внесено, однако это не должно вводить в заблуждение бухгалтеров.
