CC BY
27
На пути к международным стандартам
УЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ (УБЫТКОВ) ЗА ПЕРИОД, А ТАКЖЕ ФУНДАМЕНТАЛЬНЬ1Х ОШИБОК И ИЗМЕНЕНИЙ В УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКЕ
A.B. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, рассмотренные в предыдущих статьях, определяют общую концепцию признания доходов и расходов. Отдельные международные стандарты в рамках принципов поясняют и уточняют порядок признания и оценки конкретных видов доходов и расходов, связанных с определенными хозяйственными операциями. Общий порядок представления информации о доходах и расходах в отчете о прибылях и убытках определен МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
МСФО 8 был принят в 1977 г., пересмотрен в 1993 г., а в новой редакции вступил в силу с 01.01.1995, кроме того, частично заменен на МСФО 35.
Цель МСФО 8 состоит в том, чтобы определить классификацию, установить требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все хозяйствующие субъекты составляли и предоставляли отчеты о прибылях и убытках на согласованной основе. Это улучшит сопоставимость результатов деятельности как с финансовой отчетностью конкретного хозяйствующего субъекта за предыдущие периоды, так и с финансовыми отчетами других хозяйствующих субъектов. Соответственно настоящий стандарт требует классифицировать и раскрывать результаты чрезвычайных обстоятельств, а также определенные статьи в отчете о прибылях и убытках. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.
МСФО 8 должен применяться при представлении информации о прибыли или убытках от обычной деятельности, а также о результатах чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках и при учете изменений в бухгалтерских оценках, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике.
Кроме того, данный стандарт рассматривает вопросы раскрытия информации об определенных статьях чистой прибыли и убытков за период. Эта информация раскрывается в дополнение ко всей остальной, требуемой другими международными стандартами информации, в том числе МСФО 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности».
Следует отметить, что налоговые последствия результатов чрезвычайных обстоятельств, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Раскрытие чистой прибыли (убытка) за отчетный период
Все статьи доходов или расходов, признанные в отчетном периоде, должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период, если иное не требуется или не разрешается МСФО.
Обычно все статьи доходов или расходов, признанные в отчетном периоде, подлежат включению в расчет чистой прибыли или убытка за период. Онй включают результаты чрезвычайных обстоятельств и результаты изменений в бухгалтерских оценках. Однако в определенных условиях некоторые статьи могут исключаться из чистой прибыли или убытка текущего периода. МСФО 8 рассматривает два таких условия: исправление фундаментальных ошибок и последствия изменений в учетной политике.
Чистая прибыль или убыток за отчетный период (net profit /net loss) должны включать все признанные в периоде доходы и расходы. Исключение могут составить лишь те доходы и расходы, которые в соответствии с требованиями других МСФО должны относиться непосредственно на статьи капитала и резервов. Примерами таких исключений являются суммы переоценки или уценки основных средств (МСФО 16 «Основные средства»), а также прибыль (убыток) от пересчета финансо-
вой отчетности иностранного хозяйствующего субъекта (МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Чистая прибыль или убыток за период состоит из следующих слагаемых, каждое из которых должно раскрываться непосредственно в отчете о прибылях и убытках:
♦ прибыль или убыток от обычной деятельности;
♦ результаты чрезвычайных обстоятельств.
Доходы и расходы группируются в отчете о
прибылях и убытках таким образом, чтобы выявить прибыль (убыток) от обычной деятельности и результат чрезвычайных обстоятельств. При этом концепция чистой прибыли (убытка) основана на предположении, что любые доходы и расходы относятся к обычной деятельности, поскольку они отражают риски, которым подвержен хозяйствующий субъект, осуществляющий свою деятельность в определенных политических, экономических и географических условиях.
Чрезвычайными обстоятельствами считаются события и сделки, которые однозначно можно отличить от обычной деятельности. Одной из черт чрезвычайных обстоятельств является их неповторяющийся характер. Однако вовсе не обязательно, что все редко случающиеся события относятся к чрезвычайным обстоятельствам. Например, продажа дочерних компаний для большинства хозяйствующих субъектов является нечастым событием, но рассматривается в качестве события обычной деятельности.
Результаты чрезвычайных обстоятельств — это доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности хозяйствующего субъекта, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. Наиболее распространенными примерами чрезвычайных обстоятельств являются землетрясения и экспроприация собственности. Вместе с тем отнесение к чрезвычайным обстоятельствам даже природных и политических катастроф зависит от того, что для хозяйствующего субъекта является обычной деятельностью. Например, убытки от землетрясения для хозяйствующего субъекта, расположенного в сейсмоопасном районе, должны быть отнесены к результатам от обычной деятельности, поскольку риск таких потерь является обычным риском ведения бизнеса в данной географической зоне.
В том случае, если чрезвычайные обстоятельства все же имели место, чистый результат по каждому их них должен раскрываться в отчете о прибылях и убытках. Параллельно в отчете о прибылях и убытках представляется только общий результат всех чрезвычайных статей с раскрытием существенных составляющих его в пояснениях к отчетности. Налоговые последствия чрезвычайных обстоя-
тельств должны быть приведены в отчетности отдельно согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль».
В рамках обычной деятельности может потребоваться обособленно раскрыть некоторые доходы и расходы. Необходимость в этом возникает, когда из-за характера и (или) размера таких доходов и расходов сведения о них становятся значимыми для объяснения результатов деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период (например, продажа основных средств). Такая информация приводится обычно в примечаниях к отчетности.
Отдельное раскрытие информации может потребоваться в соответствии с предписаниями других стандартов. Например, МСФО 21 требует раскрывать курсовые разницы, МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» — сальдо монетарных прибылей и убытков, МСФО 35 «Прекращаемая деятельность» — результаты прекращаемой деятельности.
В соответствии с некоторыми международными стандартами информация должна раскрываться в самом отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему. При этом не допускается излишне подробное описание одного элемента при кратком описании другого элемента отчета, имеющих одинаковое значение для понимания результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Например, подробное описание полученных экономических санкций и умолчание о характере штрафов, подлежащих уплате, не отвечают требованиям достоверности отчетности.
Когда в отчетности уделяется особое внимание какому-то одному элементу, у пользователя может создаться неверное впечатление, что этот элемент относится к категории чрезвычайных обстоятельств, хотя формально он представлен в составе результатов обычной деятельности. Кроме того, это может быть расценено как манипулирование информацией, недопустимое согласно принципам подготовки и представления финансовой отчетности, лежащим в основе МСФО.
Прибыль от обычной деятельности и чрезвычайные статьи
Обычная деятельность — это деятельность, осуществляемая хозяйствующим субъектом в виде составной части его бизнеса, а также такая связанная с ней деятельность, которой данный субъект занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.
В соответствии с МСФО 8 все статьи доходов и расходов подлежат включению в определение чистой прибыли или убытка за период, если другими стандартами не разрешено иное. Обычно большинство статей дохода и расхода включаются в расчет операционных прибылей или убытков; исключение составляют затраты на финансирование,
доля прибылей или убытков аффилированных компаний и чрезвычайные статьи.
Рассматриваемый международный стандарт предписывает в отчетности отдельно раскрывать статьи дохода и расхода в том случае, если их размер, характер или влияние таковы, что раскрытие этих статей уместно для объяснения деятельности кредитной организации за период. В МСФО 8 не употребляется термин «необычная статья», но приводятся примеры включенных в операционный доход статей, по которым может потребоваться отдельно раскрывать информацию (как правило, в примечаниях), в том числе затраты на реструктуризацию, списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а также прибыли и убытки при выбытии основных средств.
В МСФО 8 подчеркивается, что практически все статьи дохода и расхода возникают в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта; лишь в редких случаях обычная деятельность может привести к возникновению чрезвычайных статей. Чрезвычайные статьи следует четко отличать от статей обычной деятельности хозяйствующего субъекта; они не должны часто или регулярно повторяться. В МСФО 8 содержится только два примера событий, которые могут привести к возникновению чрезвычайных статей: экспроприация активов и убытки от землетрясений или иных стихийных бедствий.
Корректировка отчетности в связи с изменениями учетной политики и фундаментальные ошибки в бухгалтерских расчетах
В процессе деятельности у хозяйствующего субъекта иногда возникает необходимость внести изменения в финансовую отчетность. Причины таких изменений могут быть различными. Основные среди них — изменения в учетной политике хозяйствующего субъекта, изменения в бухгалтерских расчетах, выявленные фундаментальные ошибки. Порядок корректировки финансовой отчетности в этих случаях определен МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
В соответствии с данным стандартом учетная политика — это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые хозяйствующим субъектом для подготовки и представления финансовой отчетности. Согласно МСФО 8 необходимость в изменении учетной политики хозяйствующего субъекта может возникнуть в соответствии с требованиями законодательства и органов стандартизации учета (например, когда этого требует новый международный стандарт или разъяснение постоянного Комитета по разъяснениям). Помимо этого возможно изменение учетной политики, когда оно приводит к более адекватному отражению событий и сделок в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
В большинстве случаев Комитет по МСФО устанавливает порядок перехода к применению нового стандарта или новой редакции действующего стандарта. Если процедура введения стандарта в действие (так называемые «переходные положения») не предусмотрена, то действуют правила МСФО 8. Например, МСФО 36 «Снижение стоимости активов» устанавливает с 1999 г. порядок, при котором сравнительные и входящие данные не корректируются в связи с изменениями в учетной политике, связанными с процедурой снижения стоимости активов. Вместе с тем новая редакция МСФО 12 «Налоги на прибыль», введенная в действие в 1998 г., не имела специальных переходных положений.
Изменения в учетной политике (changes in accounting policy) отражаются в отчетности ретроспективно либо путем корректировки вступительных остатков (с указанием сравнительных данных после пересчета или в форме, принятой в предыдущем периоде), либо путем включения суммарной поправки в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Первый ретроспективный способ считается основным, а второй — перспективный — принято считать альтернативным. При определенных условиях допускается применение перспективного способа отражения изменений в учетной политике, однако ретроспективный способ корректировки прост концептуально.
На практике, как правило, применяется ретроспективный способ. При этом предоставление информации зависит от выбранного подхода и экономической целесообразности конкретной процедуры пересчета. Перспективный способ возможен только в том случае, когда пересчет входящих остатков не представляется экономически целесообразным.
Если избран альтернативный подход корректировки отчетности, то необходимо в справочном порядке раскрыть влияние изменения в учетной политике на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта за каждый из представленных в отчетности прошлых периодов и входящее сальдо нераспределенной прибыли первого из представленных периодов. Иными словами, требуется представить расчетные данные, как если бы новая учетная политика применялась во всех периодах, указанных в отчетности. Как и при основном подходе, допускается, что раскрытие влияния изменений в учетной политике на каждый прошлый период в отдельности может оказаться нецелесообразным. Данное обстоятельство должно быть отражено в отчетности.
Перспективный способ корректировки предполагает, что изменения будут относиться только к текущему и последующим периодам. В результате в течение какого-то времени в отчетности могут сочетаться элементы старого и нового методов
учета. Например, хозяйствующий субъект принял решение изменить учетную политику в отношении затрат по займам и перейти от капитализации затрат к немедленному списанию их на финансовый результат. Практически не представляется возможным выделить затраты по займам, входящие в состав основных средств и частично списанные на финансовый результат в составе амортизационных отчислений. В связи с этим может быть принято решение учитывать изменение учетной политики перспективно. До тех пор пока входящий остаток основных средств не будет полностью самортизирован, в отчетности будет сочетаться списание затрат по займам по мере их возникновения с отнесением их на счет прибылей и убытков через амортизацию основных средств.
Иногда бывает сложно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерском расчете или бухгалтерской оценке. Последние являются результатом неопределенности, в той или иной мере присущей экономическим процессам. Например, всегда имеется неопределенность в отношении погашения дебиторской задолженности в отношении ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств. Поэтому финансовая отчетность отражает множество бухгалтерских расчетов, которые базируются на имеющейся на момент оценки информации. Со временем информация может уточняться и изменяться.
В отличие от изменений в учетной политике, где МСФО 8 предоставляет хозяйствующим субъектам выбор способа корректировки отчетности, изменения в бухгалтерских расчетах должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках текущего года, а также последующих лет (если влияние распространяется на несколько периодов).
Что касается фундаментальных ошибок в отчетности, то этот вопрос также рассматривается в МСФО 8. Фундаментальными (значительными) ошибками считаются выявленные в текущем периоде ошибки, существенные настолько, что финансовые отчеты предшествующего периода (периодов) не могут считаться надежными на момент их выпуска. Ошибки могут возникать в результате математических просчетов, неверного и (или) непоследовательного применения учетной политики, а также преднамеренного обмана.
Практическую сложность представляет различие между фундаментальными ошибками и изменениями в бухгалтерских расчетах. Для этого требуется определить, являются ли предполагаемые изменения результатом оставления без внимания или неправильной интерпретации имеющейся информации, либо результатом сегодняшнего взгляда на событие, возможно, нового составителя финансовой отчетности. Хотя решение данного вопроса, как правило, не может быть однозначным, в большинстве пограничных случаев более обосно-
вано отражение изменений в бухгалтерских расчетах. Когда выявленные ошибки не отвечают определению фундаментальных, они отражаются в составе соответствующих доходов и расходов текущего года. Этот порядок ничем не отличается от учета изменений в бухгалтерских расчетах.
Если выявленная ошибка является фундаментальной, то, как и для отражения изменений в учетной политике, допустимо ретроспективное отражение корректировок (основной подход) и отражение корректировок в отчете о прибылях и убытках текущего года (альтернативный подход). В отличие от изменений в учетной политике, для корректировки фундаментальных ошибок недопустимо применять перспективный способ корректировки.
Ретроспективный же способ корректировки предполагает составление отчетности текущего периода таким образом, как если бы отчетность предшествующих периодов изначально не содержала ошибки. Иными словами, корректируются вступительные данные первого из представленных в отчетности периодов, а также финансовые показатели по всем представленным в отчетности периодам, которые затронуты ошибкой. Использование ретроспективного способа для исправления ошибок не влечет за собой обязательного перевыпуска отчетности за предыдущие периоды. Однако МСФО предусматривает возможности применения такого порядка на уровне какой-либо отдельной страны.
Альтернативный подход к корректировке отчетности, рассмотренный на примере изменений в учетной политике, имеет ряд недостатков. Во-первых, сравнительные данные предыдущего года представляются в таком виде, как они были показаны в финансовых отчетах предыдущего периода, а значит, содержат ошибку. Хотя МСФО 8 требует справочного раскрытия данных, как если бы ошибки не было вообще, как правило, хозяйствующие субъекты выбирают альтернативный подход в том случае, когда разделение поправки на несколько периодов требует значительных дополнительных затрат или вообще не представляется возможным провести такое деление, а следовательно, относятся к исключительным положениям стандарта. Во всех прочих случаях данное ограничение может быть отнесено к сложности прочтения информации, так как, по существу, представляются два варианта отчетных и сравнительных данных.
Во-вторых, для того чтобы показать чистую прибыль (убыток) за год, выполнив при этом требование корректировки фундаментальных ошибок, необходима специальная форма представления отчета о прибылях и убытках. Однако она значительно усложняет восприятие сравнительных данных, особенно если в отчетности приводятся данные за несколько лет.
В заключение следует отметить, что в соответствии с МСФО 8, в тех редких случаях, когда происходят фундаментальные ошибки, хозяйствующий субъект должен корректировать суммы нераспределенной прибыли на начало учетного периода и связанные с ней сравнительные показатели (основной подход) или включать накопленные изменения в чистую прибыль за текущий период (разрешенный альтернативный подход).
Изменения в учетной политике, произведенные после перехода на МСФО, следует отражать в соответствии с временными положениями, указанными в соответствующем стандарте. Если временных положений нет, то хозяйствующие субъекты должны принять либо политику корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного периода и произвести пересчет сравнительных показателей (если это практически осуществимо), либо
политику включения кумулятивных изменений в расчет чистой прибыли за текущий период и показать условно измененные сравнительные величины (если это практически осуществимо). Как уже было отмечено, хозяйствующие субъекты предлагается выбрать и на постоянной основе применять один из этих двух подходов.
Международные стандарты финансовой отчетности, как правило, публикуются задолго до планируемой даты их вступления в силу. МСФО 8 предлагает до этой даты раскрывать характер будущих изменений, а также оценку их вероятного воздействия в учетной политике на чистую прибыль или убыток и на финансовое положение. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» также предписывает раскрывать факт применения МСФО до даты его официального вступления в силу.
