CC BY
71Управление затратами
ЦЕЛЕВОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
О. Н. Волкова,
кандидат физико-математических наук, доцент, заведующая кафедрой международного бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургского филиала ГУ-ВШЭ
Одна из наиболее популярных концепций стратегического управления затратами — целевое ценообразование — основана на простой формулировке весьма распространенной стратегии действий на конкурентном рынке. Звучит эта стратегия так: продавай дешевле, чем конкуренты.
Множество компаний на практике решают эту проблему путем сокращения затрат на уже разработанный продукт. Изначально продукт разрабатывается исходя из технологических задач и представлений о том, каким он должен быть с точки зрения заданных потребительских свойств. Однако созданный технологами продукт зачастую оказывается слишком «дорогим» с точки зрения себестоимости. Попытка оперативно уже в процессе производства и реализации продукта осуществить последовательность достаточно трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов за приемлемый срок редко оказывается успешной. Если цена и спрос на продукт диктуются рынком, доходность продукта может оказаться неудовлетворительной для компании-производителя либо по причине низкого объема продаж, либо из-за необходимости продавать его по невысокой цене. Можно ли избежать подобных ошибок?
Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учету, которые еще в 1960-х гг. предложили простое (по крайней мере, на уровне формулировок) и эффективное решение, разработав концепцию, получившую
название управления по целевой себестоимости1, которая успешно использует ее на практике уже почти сорок лет2.
Наиболее широкое распространение система целевого ценообразования нашла в инновационных отраслях, в компаниях, разрабатывающих принципиально новые продукты, поскольку она предоставляла менеджменту компаний эффективный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.
Сама идея, положенная в основу концепции целевого ценообразования, несложна. Основу ее представляет принципиально новый взгляд на связь показателей цены, затрат и прибыли, характеризующих продукт. Классическая модель ценообразования по принципу «затраты плюс» рассматривает цену как сумму «технологически» обоснованной себестоимости и наценки: Цена = Себестоимость + Прибыль.
Такой подход благополучно работает в компаниях, производящих уникальную, не имеющую аналогов, продукцию, либо продукцию по специальным заказам. Инженерная разработка продукта при необходимости снизить его себестоимость в западных компаниях идет по схеме:
Проектирование ^ Себестоимость ^ Перепроектирование.
В модели целевого ценообразования результирующим фактором считается себестоимость,
1 Target Costing — целевое ценообразование.
2 Краткий экскурс в историю развития данной концепции и возникновения самого термина Target Costing можно найти в публикации Редченко К.«Японский след в управлении затратами: таргет-костинг». — Интернет-издания gaap. ru (http://gaap. ru/biblio/mngacc/foreign/008.asp)).
у,прлВлсНис ЗЯТрлТлми
7 (64) - 2006
Деятельность
верхняя граница (максимум) которой задается как возможная рыночная цена за вычетом желаемой доходности (прибыли) продукта:
Целевая себестоимость = Целевая цена — Целевая прибыль.
Для определения целевой себестоимости продукта величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены, определяемой по результатам маркетинговых исследований исходя из желаемых объемов продаж. Далее все участники процесса разработки и производства изделия — от менеджера до рабочего — трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить его таким, чтобы его себестоимость «укладывалась» в рамки расчетной целевой себестоимости.
Таким образом, цепочка действий по инженерной разработке продукта укладывается в такую последовательность:
Целевая себестоимость ^ Проектирование ^ Фактическая себестоимость.
При этом в процесс управления себестоимостью могут вовлекаться и поставщики ресурсов, осуществляя таким образом планирование и контроль затрат по всей цепочке.
Смысловая последовательность действий в процессе разработки нового продукта от выявления возможного спроса на продукт до оптимизации затрат уже в процессе производства иллюстрирует рисунком.
Последовательность формирования различных аналитических показателей в процессе реализации организацией концепции управления целевой себестоимостью изображена на рисунке и состоит из следующих этапов.
Оценка рыночного спроса, требований потенциальных покупателей к функциональным характеристикам и качеству продукта и возможной цены реализации продукта осуществляется методами маркетингового анализа с учетом опыта компании и
ее конкурентов на данном рынке, а также прочих факторов, таких, например, как возрастные характеристики потенциальных покупателей продукта, их склонность к потреблению и др. Здесь же выявляются предпочтения потребителей, влияющие на выбор данного товара из нескольких аналогичных по функциональным характеристикам. Установленная таким образом цена становится целевой ценой для дальнейших расчетов. Выполнение данного этапа управления целевой себестоимостью является задачей маркетинговых служб компании.
Установление целевой прибыли осуществляется в соответствии с общей финансовой политикой компании исходя из соображений требуемой до-
Показатели
Процессно-технологическая декомпозиция
Технико -экономические расчеты
Конструирование изделия
Организация снабжения входящими ресурсами
Организация сбыта продукта
Организация производства продукта
Маркетинговые исследования
1 г
Расчет финансовых показателей
1
Спрос
Рыночная цена
Требования к функциям и качеству
Целевая прибыль
Целевая себестоимость
Компоненты себестоимости (статьи калькуляции)
Компоненты изделия (узлы, комплектующие и т.п.)
Компоненты процесса изготовления и доведения продукта до покупателя (цепочка функциональных этапов и/или операций)
Целевая себестоимость компонента
Целевая себестоимость функции и/или операции
Фактическая себестоимость изделия
Требования к поставщикам
Оптимизация себестоимости путем постоянных усовершенствований
Последовательность действий в процессе работы над достижением целевой себестоимости продукта
ходности продукта, задач его продвижения на рынок, обеспечения дальнейшего развития компании и др. Установление величин целевой прибыли или целевой доходности является прерогативой высшего менеджмента компании и служит одним из наиболее наглядных способов выражения целей компании в виде доступных для понимания финансовых показателей.
Целевая себестоимость рассчитывается как разность между целевой рыночной ценой и целевой прибылью и представляет собой верхний предел затрат на осуществление всех функций и операций по изготовлению продукта и его доведению до конечного покупателя в объемах, соответствующих оценочной величине рыночного спроса и которые были использованы при оценке целевой рыночной цены. Поскольку само по себе понятие себестоимости трактуется неоднозначно, то и в данном расчете можно говорить о нескольких уровнях понимания этого показателя:
- полная себестоимость с учетом общекорпоративных затрат включает в себя затраты на поддержание бизнеса в целом, которые разносятся по тому или иному алгоритму на все бизнес-единицы (сегменты, отдельные компании и т. п.). Так, например, затраты на содержание управляющей компании диверсифицированного холдинга разносятся на входящие в холдинг дочерние компании;
- полная себестоимость на уровне бизнес-единицы включает затраты на поддержание функционирования данного сегмента. Если в качестве такой бизнес-единицы выступает отдельная компания — изготовитель продукции, себестоимость включает наряду с производственными все ее затраты на поддержание непроизводственных функций (снабжение, сбыт, управление и т. д.);
- производственная себестоимость как сумма прямых затрат на изготовление единицы продукта вместе с долей общепроизводственных затрат компании-изготовителя;
- прямая себестоимость, включающая лишь прямые переменные затраты (материальные и трудовые), нормируемые на единицу продукта. Именно этот показатель станет целевой себестоимостью для конструкторов и технологов — разработчиков продукта. Выявление этих «уровней» позволяет провести декомпозицию себестоимости по статьям калькуляции, определив, доли кого из участников бизнес-среды организации следует учитывать в
качестве отдельных компонентов целевой себестоимости продукта. Все составляющие себестоимости, не являющиеся прямыми затратами, также требуют оптимизации в рамках процесса декомпозиции. Одновременно осуществляется декомпози-циябизнес-процесса,т. е. выявляютсяфункциональ-ные этапы и/или операции, которые необходимы для изготовления этого продукта и доведения его до покупателя. Этот этап в процессе управления целевой себестоимостью будет наиболее эффективен, если учет и текущее управление затратами в организации организованы по функциональному принципу, т. е. в форме АВС или АВСМ3. Два этих аспекта анализа себестоимости выполняются специалистами финансово-экономических служб компании, тогда как следующий — специалистами-технологами.
Речь идет о технологической декомпозиции продукта, а вернее, наоборот, о его конструировании с выделением в этом процессе отдельных узлов, компонентов, конструктивных элементов и других прямых затрат, обеспечивающих выполнение изделием определенных функций, которые, как было выявлено на этапе маркетинговых исследований, имеют для потребителя ценность.
Выделение всех перечисленных выше элементов себестоимости — затрат на изготовление изделия, а также на осуществление разного рода организационных функций — необходимо для осуществления следующего этапа управления целевой себестоимостью, а именно: технико-экономических расчетов по распределению найденной ранее величины целевой себестоимости по этим элементам. Иными словами, речь идет о том, чтобы определить, какой процент целевой себестоимости компания может выделить на обеспечение той или иной полезной характеристики изделия или организационной функции. Например, в автомобилестроительной отрасли Японии целевая себестоимость определяется не только для каждой новой модели, но и для каждой части проектируемого автомобиля. Это распределение осуществляется в общем случае экспертным методом, однако в отношении затрат на обеспечение функциональных характеристик (компоненты прямой себестоимости) можно использовать и результаты маркетинговых опросов потребителей относительно их готовности «оплачивать» те или иные качества изделия. Проведение опросов пот-
3 ЛВС — Activity Based Costing (учет затрат по функциям), ABCM — Activity Based Cost Management (управление затратами по функциям).
ребителей позволяет после их обработки использовать статистические методы для нахождения относительной значимости различных качеств для потребителей и, соответственно, определять весовые коэффициенты распределения целевой себестоимости. Однако для большинства непроизводственных функций это также невозможно, и в любом случае конечный итог распределения целевой себестоимости по компонентам рождается как результат компромиссов между различными функциональными подразделениями компании.
После того как установлены жесткие рамки прямых затрат на каждую функциональную характеристику, начинается этап конструирования изделия. Дизайнеры разрабатывают пробный проект и пытаются выяснить, находится ли сметная себес-тоимость4 продукта в пределах целевой себестоимости. Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения. Этот процесс продолжается до тех пор пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Только после этого делают опытный образец продукта для испытаний.
Реализация данного этапа сильно осложняется в случаях, когда одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия либо один из компонентов может выполнять несколько функций. Чтобы избежать опасности неверной оценки роли компонентов в реализации функции, в этом процессе предполагается широкое участие различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках совещаний рабочих групп проекта. Таким образом, выполняется оценка сметной себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия путем сопоставления дрифтинг-затрат функций и дрифтинг-затраты компонентов.
На этом этапе уточняются сформулированные еще на стадии определения целевой себестоимости компонентов требования к поставщикам разного рода входящих ресурсов, в первую очередь материальных (деталей, узлов и прочих комплектующих). При этом полезным оказывается анализ «производить самим или покупать на стороне», дающий основание для управленческих решений об аутсорсинге.
Когда многократные изменения пробного проекта завершены, а сметная себестоимость не
4 Оценочная (сметная) величина затрат на изготовление каждого компонента во вновь разрабатываемом изделии в англоязычной терминологии носит название дрифтинг-затраты (drifting costs).
превышает целевой оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму.
В ходе процесса серийного производства постоянные усовершенствования продукта как в части улучшения его качества и/или функциональности, так и в снижении величины компонентов себестоимости также отвечают основным постулатам концепции целевого ценообразования. Прямым продолжением ее в производстве является идеология кайзен-костинг.
Сам термин «кайзен» является калькой японского слова, означающего философию постоянных улучшений. В применении к стратегическому управлению затратами речь идет о постоянном стремлении к совершенствованию организационных функций, улучшению всех элементов организационной культуры, которые приводят к значимым результатам, в том числе к существенной экономии затрат. В связке с системой целевого ценообразования, ведущей к оптимизации затрат главным образом на стадии проектирования и создания продукта, кайзен-костинг служит инструментом управления затратами на стадии производства.
Примерный алгоритм расчетов в рамках процесса планирования целевой себестоимости представлен далее.
Пример. Компания — диверсифицированный холдинг — рассматривает вопрос о целесообразности открытия дочернего предприятия по производству женских сумок. Планируется производство двух типов изделий — А (из натуральной кожи) и Б (из искусственных материалов и текстиля). Анализ удельных целевых показателей на первые полгода деятельности дочерней компании приведен в таблице.
Целевые уровни полных затрат на обеспечение организационных функций в расчете на плановый период (полгода) можно рассчитать исходя из целевых объемов реализации.
Транспортные расходы, стр. 5: 55 (800 + 1400) = 121 000 (руб.).
Общехозяйственные расходы дочерней компании (включая расходы на разработку изделий), стр. 11: 373 800 + 155 1400 = 515 400 (руб.).
Общепроизводственные расходы дочерней компании, стр. 13: также 515 400 руб.
Показатель Единица Изде- Изде-
измере- лие А лие Б
ния
1. Целевой объем реализации 800 ед. 1 400 ед.
Ставки руб.
2. Розничная цена 2 300 1 000
3. Наценка в рознице 30 % 531 231
4. Оптовая цена 1 769 769
5. Расходы по доставке 55 руб. /ед. 55 55
6. Целевая цена на уровне хол- 1 714 714
динга
7. Целевая прибыль 20 % 286 119
8. Целевая полная себестои- 1 428 595
мость на уровне холдинга
9. Доля накладных расходов 15 % 186 78
холдинговой компании
Доли
10. Целевая себестоимость на 100 % 1 242 517
уровне производителя (дочерней компании)
11. Доля ОХР производителя 30 % 373 155
12. Целевая производственная себестоимость 869 362
13. Доля ОПР 30 % 373 155
14. Целевая прямая себестои- 496 207
мость
в том числе прямые материалы (кожа, текстиль) 10 % 124 52
прямые материалы (фурнитура) 15 % 186 78
прямые трудозатраты 15 % 186 77
Все эти суммы являются верхними ориентирами (бюджетными ограничениями) для планирования и управления затратами названных категорий.
Величины затрат стр. 14 также служат верхними границами нормативных величин затрат, в рамках которых должны действовать технологи — разработчики изделий
Соблюдение всех этих ограничений позволит компании получить целевую прибыль при заданных рыночных показателях (ценах и объемах реализации — стр. 1 и 2), покрыв в течение планового периода все затраты дочерней компании, а также долю затрат холдинга (в размере 186 800 + 78 1400 = 258 000 (руб.), стр. 9).
Если расценивать целевое ценообразование как систему управления целевой прибылью, оказывается, что в этот процесс на разных его этапах вовлекаются менеджеры, специалисты и сотрудники самых разных функциональных подраз-
делений компании, а само движение к целевой прибыли — двустороннее. С одной стороны, на прибыль оказывает влияние целевая цена, которую невозможно правильно определить без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив и понимания того, какой продукт компания готова предложить рынку. С другой стороны, прибыль зависит от себестоимости, которая формируется усилиями и талантом инженеров, технологов, менеджеров и бухгалтеров-аналитиков. Все эти действия направлены на достижение одной цели — ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью и таким образом обеспечить получение целевой прибыли для владельцев компании.
Целевое ценообразование как управленческая концепция имеет ряд достоинств и преимуществ перед другими методами контроля затрат.
В первую очередь речь идет о том, что наличие финансовых ограничений устанавливает жесткие рамки и для инженеров, и для технологов. Не имея возможности применить излишне дорогостоящие технологические решения или ресурсы, они вынуждены находить новые, нестандартные решения для разработки требуемого продукта. Система целевого ценообразования, таким образом, стимулирует полет инженерной и дизайнерской мысли разработчиков.
Вторым заметным достоинством концепции целевого ценообразования является то, что попытка ее внедрения в организации с неизбежностью приводит к интегрированию множества организационных функций. Совместно реализуются функции маркетинга и проектирования, а вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром — целевой себестоимостью. С необходимостью оптимизируются учетно-управленческие процедуры формирования центров ответственности, бюджетирования, планирования прибыли, ценообразования.
В-третьих, целевое ценообразование в организации формирует особую информационно-коммуникационную среду, в рамках которой вырабатывается и стимулируется стратегически ориентированное поведение менеджеров и сотрудников.
Вместе с тем психологические проблемы мотивации персонала и готовности менеджеров к смене управленческой парадигмы являются, возможно, главным препятствием на пути к внедрению целевого ценообразования в компаниях.
