Требования к раскрытию учетной информации по мсфо: Отчеты об изменениях в капитале и о движении денежных средств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

требования к раскрытию учетной информации по МсФо: оТЧЕТы об изменениях в капитале и о движении денежных средств*

А. В. СУВОРОВ,

доктор экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

общее представление

Финансовая отчетность должна включать в качестве одного из своих компонентов отчет об изменениях в капитале, в котором должна быть раскрыта следующая информация:

1) чистая прибыль или убыток за период;

2) каждая статья доходов и расходов, прибыли или убытков, которые в соответствии с требованиями других стандартов признаются непосредственно по счетам капитала, а также общая сумма этих статей (например, переоценка некоторых внеоборотных активов, курсовые разницы по инвестициям в зарубежные компании);

3) операции по участию в капитале (выпуск акций);

4) распределение между акционерами дивидендов;

5) сверка между балансовой стоимостью на начало и конец отчетного периода (с отдельным раскрытием каждого изменения) следующих статей:

• каждого класса капитала;

• эмиссионного дохода;

• каждого резерва в составе акционерного капитала, включая:

— резерв по переоценке основных средств;

— резерв по переоценке нематериальных активов;

* Продолжение, начало см. в журналах «Международный бухгалтерский учет» № 6 — 8, 10, 2008.

— резерв по переоценке финансовых вложений;

— резерв по переоценке инвестиций в недвижимость;

— резерв по курсовым разницам по инвестициям в зарубежные компании;

— накопленную прибыль или убыток;

— кумулятивный результат изменений учетной политики и корректировки фундаментальных ошибок при применении основного порядка учета в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Элемент конвертации в долевой инструмент конвертируемых обязательств представлен в капитале в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

В отчете об изменениях в капитале приводится описание характера и цели каждого резерва в рамках акционерного капитала с указанием ограничений на распределение резервов по переоценке (хотя это не предусмотрено МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», здесь обычно раскрывается информация о любых ограничениях на распределение каждого резерва), а также общая сумма текущих и отложенных налогов по статьям, относимым на уменьшение капитала.

Для каждого класса активов необходимо указать суммы убытков от снижения стоимости и

восстановления убытков от снижения стоимости, признанных непосредственно по счетам капитала в отчетном периоде.

По каждому классу акционерного капитала требуется раскрывать следующую информацию (в бухгалтерском балансе либо в примечаниях к отчетности):

— количество акций, разрешенных к выпуску;

— количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

— номинальную стоимость акций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

— сверку количества акций в обращении на начало и конец отчетного периода;

— информацию о правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

— акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным предприятиям;

— акции компании, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая описание условий и суммы.

Определенные виды привилегированных акций должны раскрываться в составе обязательств компании, а не в составе капитала в соответствии с МСФО (IAS) 32.

Предприятие, не имеющее акционерного капитала (например, товарищество), должно раскрывать информацию, эквивалентную требованиям, представленным ранее, показывая изменения в течение периода по каждой категории капитала, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией капитала.

Когда дивиденды были объявлены, но их выплата не была официально утверждена, требуется указать соответствующую сумму, включенную (или не включенную) в состав обязательств и сумму любых кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям, которые не были признаны.

Теперь рассмотрим информацию, содержащуюся в отчете о движении денежных средств.

отчет о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств денежные потоки классифицируются по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой.

Денежные потоки от операционной деятельности могут раскрываться с использованием прямого метода (с указанием основных видов валовых денежных поступлений или платежей) либо с использованием косвенного метода, при котором чистая прибыль и убыток корректируются на суммы:

— любых операций неденежного характера;

— любой отсрочки или начисления прошлых или будущих денежных поступлений или платежей в ходе операционной деятельности;

— статей доходов или расходов, связанных с денежными потоками инвестиционной или финансовой деятельности.

Денежные потоки инвестиционной и финансовой деятельности включают основные виды валовых денежных поступлений или валовых денежных платежей и раскрываются развернуто.

Денежные потоки, получаемые от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, могут сальдироваться (см. МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», п. 22). К таким потокам относятся:

— денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, чем самой компании;

— денежные поступления и платежи по операциям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и коротким сроком погашения.

Неденежные операции включают инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов. Они должны исключаться из отчета о движении денежных средств. Информация о подобных операциях должна раскрываться в других частях финансовой отчетности таким образом, чтобы предоставить пользователям всю необходимую информацию о такой инвестиционной или финансовой деятельности.

отдельные статьи

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой и инвестиционной деятельностью. В тех случаях, когда денежные потоки, возникающие в связи с уплатой налогов, относятся к нескольким видам деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться отдельно. Каждый из этих видов денежных потоков должен классифицироваться последовательно от периода к периоду как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность.

Проценты уплаченные, так же как проценты и дивиденды полученные, обычно относятся или к операционной, или к финансовой, или к инвестиционной деятельности. Дивиденды уплаченные, как правило, относятся к финансовой или к операционной деятельности.

Общая сумма потоков денежных средств, возникающих при приобретении или выбытии дочерних компаний или других структур, приводится отдельно и классифицируется как инвестиционная деятельность.

Потоки денежных средств, связанные с результатами действия чрезвычайных обстоятельств (если таковые имеются), должны классифицироваться соответственно, как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В отношении денежных средств и их эквивалентов раскрываются:

— состав денежных средств и их эквивалентов;

— сверка сумм из отчета о движении денежных средств с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у нее, но не доступных для использования группой, и другую информацию, которая может быть важна пользователям для понимания финансового положения и ликвидности компании:

сумму неиспользованных кредитных ресурсов, которые в будущем могут быть направлены на финансирование операционной деятельности и на урегулирование инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений на использование этих средств;

общую сумму потоков денежных средств по каждому из видов операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, относящихся к долям участия в совместной деятельности, данные о которой представляются по методу пропорционального сведения;

общую сумму потоков денежных средств, представляющую увеличение операционных мощнос-

тей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания уже существующих мощностей;

— сумму денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого хозяйственного или географического сегмента.

объединение и выбытие компаний

Раскрытие общей информации. Для всех объединений компаний за отчетный период в финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:

— названия и описание объединяющихся компаний;

— метод учета операции объединения;

— дата объединения для целей учета;

— информация о любой деятельности, являющаяся результатом объединения компаний, которую объединенная компания решила продать или прекратить.

Вся информация, раскрытие которой требуется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», должна быть представлена и в отношении объединений компаний, имевшего место после отчетной даты, но до даты составления финансовой отчетности. Если раскрытие указанной выше информации не представляется возможным, необходимо это указать.

Приобретение. В отношении каждого объединения компаний, рассматривающегося как приобретение, должна предоставляться следующая информация:

— процент приобретенных акций с правом голоса;

— первоначальная стоимость приобретения и описание выплаченного или подлежащего выплате при определенных условиях возмещения.

По приобретениям дочерних компаний или других хозяйственных комплексов компания должна раскрывать следующую информацию:

— суммарное возмещение;

— часть возмещения, представляющую собой денежные средства или их эквиваленты;

— сумму денежных средств и их эквивалентов в составе активов приобретаемых дочерних компаний или хозяйственных комплексов;

— сумму активов и обязательств (кроме денежных средств и их эквивалентов) приобретенной дочерней компании или хозяйственного комплекса, с разбивкой по основным категориям.

Раскрывается влияние приобретения дочерних компаний на финансовое положение на отчетную дату и результаты деятельности за отчетный период.

При прекращении или снижении объема операций приобретаемой компании должна быть представлена общая балансовая стоимость резервов по каждому приобретению. Такие резервы должны учитываться как отдельный вид резервов. Если при приобретении компании справедливая стоимость активов и обязательств или величина возмещения могут быть лишь приблизительно оценены к концу периода, в течение которого покупка имела место, этот факт должен быть отмечен с указанием причин. Когда справедливая стоимость впоследствии уточняется , эти корректировки должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности того периода, когда произошло соответствующее уточнение.

Слияние. Для каждой операции слияния в течение отчетного периода необходимо раскрыть следующую информацию:

— описание и количество выпущенных акций, а также доля голосующих акций каждой компании, обмененная в процессе слияния;

— суммы активов и обязательств, вносимые каждой компанией;

— выручку от продаж, прочие операционные доходы, чрезвычайные статьи и чистую прибыль или убыток каждой компании до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженный в финансовой отчетности объединенной компании.

Выбытие. В отношении выбытия дочерних компаний и других хозяйственных комплексов необходимо раскрывать следующую информацию:

— суммарное возмещение;

— часть возмещения, представляющую собой денежные средства и их эквиваленты;

— сумму денежных средств и их эквивалентов в составе активов выбывших дочерних компаний или хозяйственных подразделений;

— сумму активов и обязательств (кроме денежных средств и их эквивалентов) выбывшей дочерней компании или хозяйственного комплекса с разбивкой по основным категориям.

В отчете о прибылях и убытках раскрывается также влияние продажи дочерних компаний на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и на соответствующие показатели предшествующего периода.

Финансовые инструменты

Раскрытие общей информации. Информация о финансовых инструментах требуется по каждому классу активов и обязательств как признанных (в бухгалтерском балансе), так и не признанных (забалансовых). Такая информация необходима в отношении денежных средств, ценных бумаг, прочих инвестиций, заемных средств, арендных обязательств, дебиторской и кредиторской задолженности, а также забалансовых финансовых инструментов.

В отчете раскрывается информация об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут повлиять на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков.

Информация должна раскрываться, когда финансовые инструменты, которыми владеет или которые выпускает компания, индивидуально или в совокупности создают потенциально существенные финансовые риски. В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» раскрываемая информация должна включать номинальную или договорную сумму, даты наступления срока платежа, условия досрочного погашения и другие условия, ставки процентов, величины и сроки будущих поступлений или выплат денежных средств, информацию о предоставленном или полученном обеспечении обязательств и т. д.

Когда суммы, связанные с финансовыми инструментами, имеющимися в наличии на дату составления баланса, не отражают масштаб операций с финансовыми инструментами в течение отчетного периода, предлагается приводить следующую информацию:

среднюю совокупную балансовую стоимость в течение года признанных в балансе финансовых активов и обязательств;

среднюю совокупную основную, заявленную, условную или другую аналогичную сумму в течение года не признанных (забалансовых) финансовых активов и обязательств;

среднюю совокупную справедливую стоимость в течение года всех финансовых активов и обязательств.

В отчете также описывается политика предприятия, составляющего отчетность, в области управления валютным риском. Кроме того, рекомендуется раскрыть характер финансового инструмента, если его представление в балансе отличается от его юридической формы.

Риск изменения процентных ставок и кредитный риск. В отчете о прибылях и убытках приводится информация о наличии риска изменения процентных ставок, включая:

— предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления срока платежа (в зависимости от того, какая из этих дат наступит раньше);

— эффективные ставки процента, если они применяются.

Примечания. Компания должна разделять денежные активы и обязательства с фиксированной ставкой процента от активов и обязательств с плавающей ставкой процента, которая зависит от изменения рыночной ставки. Предлагаемые подходы к представлению такой информации описаны в МСФО (IAS) 32.

Параграф 74 (а) МСФО (IAS) 32, предлагает для раскрытия следующие группировки дат пересмотра ставки процента или наступления срока платежа после даты баланса:

— в течение года;

— после одного года, но до истечения двух лет;

— по прошествии более двух, но не более трех лет;

— по прошествии более трех, но не более четырех лет;

— по прошествии более четырех, но не более пяти лет;

— свыше пяти лет.

По группе «в течение года» финансовые институты могут провести дальнейший анализ в соответствии с категориями, указанными в МСФО (IAS) 32, п. 74(b).

Предлагаемые подходы к раскрытию информации о ставке процента описаны в МСФО (IAS) 32, п. 74(d). Дальнейшее раскрытие информации о ставке процента предлагается МСФО (IAS) 32, п. 75.

Рекомендуется дополнительно раскрывать информацию о процентных свопах и секьюритизации.

В отчете должна приводиться информация о подверженности компании кредитному риску, в том числе:

сумма, которая наилучшим образом представляет максимальный уровень кредитного риска на отчетную дату, без учета справедливой стоимости любого залога в случае, если другие стороны будут не в состоянии исполнить свои обязательства по финансовым инструментам;

— информация о значительной концентрации кредитного риска.

Стандарт МСФО (IAS) 32 рекомендует дополнительно раскрывать информацию о соглашениях о взаимозачете и концентрации кредитного риска.

Справедливая стоимость. В отчете о прибылях и убытках раскрывается информация о справедливой стоимости финансовых инструментов. Если определить справедливую стоимость финансового актива или обязательства с достаточной степенью надежности практически невозможно (в связи с издержками и ограничениями по времени), это обстоятельство должно быть указано наряду с информацией об основных характеристиках финансового инструмента, лежащих в основе определения справедливой стоимости. Более подробные инструкции по раскрытию информации приводятся в МСФО (IAS) 32, п. 86 — 91.

В случае если компания учитывает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, она должна раскрывать следующую информацию:

— балансовую стоимость и справедливую стоимость отдельных активов или соответствующих групп таких активов;

— причины отказа от неснижения балансовой стоимости, в том числе факты, которые подтверждают мнение руководства о том, что балансовая стоимость будет возмещена.

Кроме того, приводится общая сумма изменения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, которая была признана как доход или расход за период.

Хеджирование предполагаемых будущих операций. В случае если компания учитывает финансовый инструмент в качестве инструмента хеджирования рисков, относящихся к предполагаемым будущим операциям, она должна представлять:

— описание ожидаемых операций, включая период времени, до которого их предполагается осуществить;

— описание инструментов хеджирования;

— сумму любой отложенной или не признанной в отчетности прибыли или убытка и предполагаемые сроки признания доходов или расходов.

В отчете также раскрывается общая сумма отложенных или не признанных в отчетности прибылей или убытков по инструментам хеджирования, кроме тех, которые относятся к хеджированию ожидаемых будущих операций.

Продолжение следует.