CC BY
33
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
ТРАНСФОРМАЦИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов
В статье рассматриваются стандарты, применяемые при трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО в редакции 2009 г.
Автор на практическом примере показывает порядок пересчета балансовых статей отчетности с учетом гиперинфляции.
Ключевые слова: трансформация российской отчетности, общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ), полная конверсия, поэтапная конверсия, учетная политика.
В последнее время наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. Трансформация отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. После принятия Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организацией должна составляться консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО. Поэтому
исследование вопросов трансформации бухгалтерской отчетности в современных условиях развития экономических связей становится наиболее актуально.
Существуют два способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Первый способ — это параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии1. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная.
Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.
Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты «1С: Консолидация 8» (методическая
1 КарагодВ. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: АТИСО, 2010. С. 265—283.
модель «Трансформация и консолидация по МСФО»), «1С: Предприятие 8», «Инотек Бухгалтер Вестерн», «Монолит SQL» и др.
Второй способ — это собственно трансформация отчетности.
При трансформации отчетности необходимо соблюдение требований стандарта МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.
Цель МСФО (IFRS) 1 — обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО содержала высококачественную информацию, которая бы являлась прозрачной и обеспечивала приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно международным стандартам. Предприятие должно применять данный стандарт в первой годовой или промежуточной финансовой отчетности по МСФО. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО. Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация переходит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые. Основное требование стандарта заключается в том, что при переходе на МСФО компания должна подготовить начальный бухгал -терский баланс по МСФО, который будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Например, компания приняла решение о переходе на МСФО при формировании финансовой отчетности по состоянию на 31.12.2010, сравнительные данные организация представляет за один год. В этом случае датой перехода на МСФО будет 01.01.2009, а отчетной датой — 31.12.2010.
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компания должна:
— признать все активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО;
— не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;
— переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как активы, обязательства или собственный капитал;
— произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Для исполнения данных требований компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.
Расчетные оценки предприятия согласно МСФО (IFRS) 1 на дату перехода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета. Для соответствия МБС (IAS) 1 финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли, два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна включать:
— сверку капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета, с капиталом согласно МСФО на дату перехода на международные стандарты и на дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
— сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
— сверку признанных убытков от обесценения при их наличии.
Если предприятие в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО использует
оценку по справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для основных средств, инвестиционного имущества или нематериальных активов, то начальный финансовый отчет предприятия, впервые подготовленный по МСФО, должен раскрывать по каждой отдельной статье следующие данные:
— сумму справедливых стоимостей;
— сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета.
Настоящий стандарт применяется с 01.07.2009 и заменяет предыдущую редакцию стандарта от 2003 г. с учетом поправок, принятых Советом по МСФО в 2008 г.
При трансформации отчетности также необходимо соблюдение требований МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Данный стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.
В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о результатах деятельности и финансовом положении предприятия, составленная в местной валюте без пересчета, является не информативной, поскольку утрачивает свою сопоставимость с оценками реального рынка. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение.
На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической среды в соответствующей стране, в число которых входят следующие:
— основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;
— имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
— основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте, цены могут указываться в этой иностранной валюте;
— продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;
— процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;
— совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100 % или превышает этот уровень.
Желательно, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, применяли настоящий стандарт с одной и той же даты. Настоящий стандарт применяется к финансовой отчетности предприятия с начала отчетного периода, в котором оно выявляет наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой составляется отчетность.
Цены изменяются с течением времени под воздействием различных политических, экономических и социальных факторов, носящих специфический или общий характер. Специфические факторы (изменения в объеме спроса и предложения или технологические изменения) могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменениям в общем уровне цен и, соответственно, общей покупательной способности денег.
Предприятия, составляющие финансовую отчетность на основе исторической (первоначальной) стоимости, ведут такой учет, не принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные признанные активы или обязательства. Исключением являются те активы или обязательства, которые предприятие обязано или желает измерять по справедливой стоимости. Например, основные средства могут быть переоценены до справедливой стоимости, а биологические активы обычно должны измеряться по справедливой стоимости. Тем не менее некоторые предприятия составляют финансовую отчетность с использованием метода учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.
Финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой
страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Доходы или расходы по чистой монетарной позиции должны включаться в состав прибыли или убытка и раскрываться отдельно.
Показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пе-ресчитываются с применением общего ценового индекса.
Монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. Монетарные статьи представляют собой имеющиеся денежные средства, а также статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.
Активы и обязательства, согласно договору привязанные к изменениям в ценах, например индексируемые облигации и займы, корректируются в соответствии с этим договором в целях установления суммы, оставшейся не погашенной на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом положении на основе такой скорректированной суммы.
Все прочие активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчитываются.
Большинство немонетарных статей учитывается по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации, т. е. они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость или себестоимость за вычетом амортизации каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчетного периода. Например, стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитываются с дат, когда были понесены
соответствующие затраты на приобретение и обработку.
Статьи собственного капитала за исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки на начало первого отчетного периода, в котором применяется МБС (IAS) 29, пересчитываются с использованием общего ценового индекса начиная с даты их капитализации. Правила МБС (IAS) 29 требуют, чтобы все статьи в отчете о совокупной прибыли были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчетности. Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью отдельных активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Эта разница учитывается в соответствии с МБС (IAS) 12 «Налог на прибыль».
Все статьи в отчете о движении денежных средств должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Материнское предприятие, составляющее отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, может иметь дочерние предприятия, которые также составляют отчетность в валютах стран с гиперинфляционной экономикой. Финансовая отчетность любого такого дочернего предприятия должна пересчитываться с использованием общего ценового индекса страны, в валюте которой составляется его отчетность, до включения в консолидированную финансовую отчетность, выпускаемую материнским предприятием. Если такое дочернее предприятие является зарубежным дочерним предприятием, его пересчитанная финансовая отчетность переводится по курсу закрытия.
При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчетных периодов все статьи (немонетарные и монетарные) должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату составления консолидированной финансовой отчетности.
Пересчет финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 29 требует использования общего ценового индекса, который отражает
изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все предприятия, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, использовали один и тот же индекс.
С того момента, когда экономика выходит из периода гиперинфляции и предприятие прекращает составлять и представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями настоящего стандарта, оно должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.
Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Данные за предшествующий период и любая информация в отношении более ранних периодов должны показываться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Прибыль или убыток по чистым денежным статьям должны включаться в чистый доход и отдельно раскрываться.
Пример
Чистая прибыль компании «С» за 2009 г. составила 5 600 долл. США, а за 2008 г. — 5 250 долл. Инфляция за 2009 г. в стране, в которой осуществляется деятельность, составила 34 %.
Определим показатель чистой прибыли с учетом инфляции и динамику чистой прибыли в 2009 г. по сравнению с 2008 г.
Рост чистой прибыли без учета инфляции составляет 1,1 (5 720 / 5 200), т. е. рост — 10 %.
Рост чистой прибыли с учетом инфляции составляет 0,73 (5 720 / 5 200 х 1,34), т. е. произошло снижение на 27 %.
Пересчитав показатель чистой прибыли с учетом инфляции, можно сделать вывод, что чистая прибыль к концу 2009 г. по сравнению с началом 2008 г. снизилась на 37 %.
Раскрытию подлежит тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели предыдущих периодов были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности функциональной валюты и, таким образом, представлены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Список литературы
1. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности / учеб. пособие. М.: Проспект, 2008. 413 с.
2. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности / учеб. пособие. М.: ИД «АТИСО@? 2010. 319 с.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-29.html.
4. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ifrs-1.html.
5. Применение МСФО 2009 / пер. с англ. 4-е изд. перераб. и доп. М. : Альпина Паблишерз, 2009. С. 261-374, 939-965.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет Лицензиям000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ за 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов. Аттестат ♦ Профессиональный бухгалтер ♦ Профбухгалтер по МСФО ♦ Профбухгалтер бюджетных учреждений ♦ Финансовый директор ♦ Внутренний аудитор ♦ Налоговый эксперт-консультант ♦ Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцоеская, 21) www.mos-econ.ru
