CC BY
33
ТИПИЗАЦИЯ УЧЕТНЫХ МОДЕЛЕЙ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И
ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ
Макаренко Е.Н., декан учетно-экономического факультета ФГБОУ ВПО
«РГЭУ (РИНХ)», д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет»
Аннотация. В статье классифицированы модели бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной практике в зависимости от используемого набора учетных приемов в ходе их практической реализации.
Ключевые слова: учетные приемы, модель бухгалтерского учета, стандарты учета, отчетность, методика учета, целевое ориентирование учета, учетный ресурс.
История возникновения бухгалтерского учета ознаменовалась рождением основополагающих учетных приемов, совокупность которых представляет сущность теории учета как прикладной науки. Счета и двойная запись стали ключевыми приемами формирования учетных записей, независимо от формы общественных отношений и политического уклада той или иной страны.
Неоспорим тот факт, что двойная запись стала одним из знаменательных изобретений человечества, используемых на протяжении мирового развития учетной науки. «У этого изобретения нет конкретного автора, но основоположником ее считается итальянский монах и ученый математик Лука Пачоли (1445-1517). ... Исследователи истории развития бухгалтерского учета сошлись во мнении, что двойная запись появилась в XIII в. Она возникла на основе принципов простой записи в результате расширения экономических связей в период развития торгового и банковского дела, когда перед учетом возникли задачи системного формирования финансовых результатов и обособления капитала владельца»[1].
Однако использование ключевых приемов бухгалтерского учета, унифицирующих учетный процесс независимо от страновых различий, не исключило разнообразия форм ведения учета в микроэкономике различных государств. В современной практике присутствует множество учетных
моделей, в рамках которых развиваются и различные подсистемы бухгалтерского учета. Научные изыскания причин такого множества не увенчались успехом. Таковыми можно считать и исторически сложившийся уклад ведения микроэкономики, и влияние законодательного фактора на коммерческую деятельность, и даже влияние окружающей среды на ведение предпринимательской деятельности.
Несмотря на имеющиеся внешние факторы, влияющие на формирование бухгалтерского учета предприятий, можно выделить три направления в формировании такового.
Первое направление (по территориальному признаку) сформировалось благодаря близкому географическому размещению стран в мировом пространстве, что наложило свой отпечаток на ведение бухгалтерского учета. Указанное направление было выделено еще в 20-х годах XX века. Простым объяснением близости приёмов ведения бухгалтерского учета является именно территориальная близость стран. Известными моделями в этом направлении являются: англосаксонская (британо-американская) модель, объединяющая США, Канаду, Мексику, Великобританию и бывшие ее колонии (например, Австралию, Новую Зеландию, Южную Африку); континентальная, или европейская, модель, объединяющая Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию; латиноамериканская модель, в рамках которой работают: Бразилия,
Аргентина, Чили, Перу.
Все эти направления обусловлены темпами инфляции, отличием уровня развития рынка ценных бумаг, силой влияния государственного регулирования бухгалтерского учета и его зависимостью от системы налогообложения в той или иной стране, а также развитостью негосударственной профессионально-независимой прослойки учетных кадров, могущих оказывать влияние на стандартизацию бухгалтерского учета.
Например, для англосаксонского направления актуальна ориентация учета на интересы инвесторов, поскольку в этих странах развит рынок ценных бумаг. Это обязало уделять особое внимание стандартизации бухгалтерской отчетности, делая ее понятной для акционеров и инвесторов, а также предъявлять усиленные требования к распространению приемов стандартизации учета и отчетности в субъектах предпринимательства со стороны негосударственных профессиональных организаций. Континентальная модель в силу слабости независимых профессиональных организаций характеризуется интенсивным воздействием со стороны государства на регулирование бухгалтерского учета и его ориентацию на фискальные учетно-налоговые приемы. Наконец, латиноамериканская модель учета распространилась на фоне инфляционных процессов, существенной зависимости от норм законодательного регулирования учета и его существенной взаимосвязи с налогообложением.
Российский учет за годы перестройки национальной экономики претерпел смещение модели учета. До 2000г. российская система учета в большей степени соответствовала модели по второму территориальному признаку своего развития, когда государственное регулирование учета безоговорочно распространялось как на приемы учета, так и на приемы формирования отчетности, не выделяя приемов ведения налоговых расчетов в самостоятельную учетную подсистему. Отсутствовали учетные вариации в отражении одних и тех же операций, и еще не были созданы профессиональные сообщества для целей участия в стандартизации бухгалтерского учета.
Однако распространение рыночных приемов управления макроэкономикой потребовало коренной перестройки отечественной учетной науки, превращая ее в способ управления активами субъектов предпринимательства. В результате «под влиянием модернизации отечественной экономики после кризиса 1998г. и появления определяющих условий развития современной экономики, функциональная роль учетной
инфраструктуры в сфере управления существенно возросла. Вольность в применении учетно-управленческих приемов, с одной стороны, желание сделать коммерческой тайной результаты такой технологии, с другой стороны, привели к острой необходимости локализовать учетный механизм в сфере управления от учетного механизма для целей формирования фискальной отчетности» [2]. На фоне выделения учета для целей управления (или управленческого учета) и одновременно с выходом налогового кодекса в 2000г. в самостоятельный учетный ресурс выделился также налоговый учет. Особенности налоговых расчетов для целей налогообложения стали малосовместимы с приемами расчетов взаимосвязанных категорий для целей бухгалтерского учета. Доказательным примером в этом отношении является особенность расчета финансового результата с применением налоговых принципов, заложенных в главу 25 НК РФ, и его расчет по нормам ПБУ 10/99 «Расходы организации». Или расчет амортизации в системе бухгалтерского и налогового учета, которые также имеют различия в двух учетных подсистемах.
Таким образом, вступление России в рыночную экономику привело к смещению моделей учета. Если до перестройки отечественная система учета проявлялась как континентальная модель, то в настоящее время она начинает смещаться в сторону англосаксонской модели. Сдерживающим фактором все еще является неполная развитость участия профессиональных независимых организаций в стандартизации бухгалтерского учета, а также определенное влияние государства на регламентацию учета и отчетности.
Второе направление в типизации моделей бухгалтерского учета обусловлено целевым ориентированием на учетные принципы, применение которых обусловлено или теоретическими базовыми разработками, или практической востребованностью. Естественно, теоретические разработки являются результатом государственного регулирования учета, ориентированы на фискальные цели и предполагают регламентацию не
только приемов формирования отчетности, но и приемов отражения учетных записей в регистрах бухгалтерского учета.
Модели, ориентированные на практическую востребованность вариантов реализации учетных приемов, в большей степени основаны на свободе выбора учетных записей при отражении хозяйственных операций. Притом, что приемы формирования отчетности, так же, как и ее формат, не предполагают вариаций, которые упрощают восприятие стандартизированной бухгалтерской отчетности инвесторами и собственниками экономических субъектов.
Например, российский учет является представителем первого варианта модели учета по приемам его целевого ориентирования. В рамках закона «О бухгалтерском учете» через стандарты положений о бухгалтерском учете регламентируются не только приемы ведения учета, но и формы первичной документации. В результате регламентация порядка ведения учета наблюдается на всех этапах учетного процесса, когда обязательным для применения в коммерческой деятельности является не только формат первичных документов, но и порядок отражения учетных записей, а также приемы заполнения отчетности.
Такая жесткая структуризация бухгалтерского учета до момента формирования отчетности приводит к противоречиям в случае появления нетипичных практических ситуаций. В условиях непредсказуемой рыночной экономики такие ситуации тяжело предвидеть, а тем более, оперативно отреагировать на них в учетных стандартах. Например, использование сложных схем взаимных расчетов со сторонними организациями, неоднозначность учета валютных операций в ходе отражения в учете курсовой разницы обусловливают разнообразие экономической сути таких операций. В конечном итоге учетное разрешение указанных операций рождает сомнение в отношении объективности финансового результата организации, поскольку возможно несколько вариантов отражения в учете нетипичных ситуаций.
Наблюдаемый в России шквал методических указаний по ведению учета тех или иных активов в подобных ситуациях, конфликтные ситуации с фискальными органами по поводу различного толкования законодательных норм приводят к множеству противоречий между теорией и практикой ведения учета. Чем настойчивее желание государства регламентировать практическую непредсказуемость учета, тем больше ущемляется теория бухгалтерского учета, теряя свою общетеоретическую целостность как науки. «Ошибочность государственного подхода к организации официального бухгалтерского учета зависит от настойчивого желания связать исходную (или первичную), текущую (или операционную), целевую (или отчетную) информации в рамках жестко прописанных регламентов. И чем более регламентируется бухгалтерский учет в разрезе трех вышеуказанных составляющих, тем больше возникает противоречий в реализации учетных стандартов. . Изобилие регламентов делает правовой аспект определяющим в развитии учетной науки и сводит к минимуму роль принципов бухгалтерского учета, выдвигая на первый план правила ведения учета хозяйственных операций» [3].
Именно с этих позиций более всего целесообразно сосредоточиться на стандартизации приемов формирования отчетности, а менее всего - на стандартизации учета. В силу практического разнообразия хозяйственных ситуаций и невозможностью предвидеть и описать их в учетных стандартах, альтернативным вариантом в типизации моделей является модель на основе теоретических (базовых) учетных принципов, игнорирующих частные их проявления на практике. По такому пути регламентации учета пошла международная практика, воплотив нормы формирования отчетности на основе базовых приемов учета в «Международных стандартах финансовой отчетности», которые являются приоритетной альтернативой «Российским стандартам бухгалтерского учета». Такие предпочтения в МСФО можно объяснить лишь крайней сложностью предусмотреть все зависимые учетные приемы в отношении активов или обязательств одновременно во всех
стандартах учета. В подтверждение этого ряд авторов заявляет, что «МСФО не основаны на наборе логически последовательных, интегрированных принципов: существуют концептуальные несоответствия и противоречия как в рамках отдельных стандартов, так и между разными стандартами. К тому же некоторые стандарты в явной форме допускают применение альтернативных способов учета» [4].
Представителем указанной модели учета является американская учетная практика, которая долгие годы не имела единой концепции учета, поскольку получила свое развитие в недрах малого предпринимательства. По мере развития рынка ценных бумаг и акционерных обществ в последней четверти XX столетия была сформирована концепция финансового учета. Этому способствовало создание в 1973 г. FASB - Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учета), который в большей степени уделял внимание регламенту формирования финансовой отчетности на основе отражения результата хозяйственных операций в учете. Кроме того, в процессе стандартизации бухгалтерского учета и отчетности в США участвовали еще ряд профессиональных организаций, таких, как: комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC), ассоциация бухгалтеров (American Accounting Association - AAA), институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), комитет по стандартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standard Board - GASB). Задачей указанных профессиональных организаций явилось достижение основных целей бухгалтерского учета на основе стандартизации отчетности. Организации заботились, в первую очередь, о соблюдении базовых принципов учета при формировании отчетности, во вторую очередь, о подчинении этим принципам методики учета. Американские стандарты более вольно подходят к формату отчетных форм, делая приоритетной для отражения в отчетности существенную информацию по праву выбора самой организацией.
По аналогичному сценарию работают британские стандарты, являясь независимыми с точки зрения государственной регламентации и созданные под эгидой профессиональных организаций, а именно: института
дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland) и института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales).
В отечественной практике российского учета предпочтение отдается методике учета, сближению ее с принципами бухгалтерского учета. Однако если частная методика утверждена на законодательном уровне и даже если она не соотносится с общетеоретическими учетными принципами, то выбор для использования в коммерческой деятельности делается в пользу частной методики, разработанной Министерством финансов под практические обстоятельства.
В качестве примера разногласий учетных принципов можно привести методику бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом МФ РФ №135н от 26.12.2002г.). Исходя из экономической сути законодательного документа, специальное имущество учитывается в составе оборотных активов и имеет особый порядок отнесения своей стоимости на затраты производства. При этом в соответствии с п.9 указанного приказа организация может признать их внеоборотными активами и организовать учет в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Но если таковая возможность на предприятии игнорируется, то учет спецактивов все равно ведется в особом порядке, не соответствующем общепризнанным принципам учета оборотных активов, в рамках которых оборотные активы одномоментно списываются на издержки производства в момент отпуска. Игнорируя указанный принцип, спецактивы после их списания на затраты должны учитываться на забалансовом учете до момента окончательного выбытия из эксплуатации.
Вторым отличием от базового принципа в отношении специальной оснастки является методика списания ее стоимости на издержки производства. Если базовый прием предполагает списание оборотных активов на издержки в момент их отпуска в производство, то согласно учетно-методическому принципу спецактивы списываются в учете или линейным способом, или пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) в течение всего срока полезного использования таких активов.
Таким образом, российский учет в большей степени ориентирован на жесткую регламентацию всех хозяйственных ситуаций уже на стадии их первичного отражения в учете, что усложняет практическое восприятие общетеоретических принципов учета. Такой подход вызывает трудности при формировании бухгалтерской отчетности, формат которой содержит объемные аналитические показатели и жестко регламентирован законодательством. Примером служит отчет о движении денежных средств в организации, полезность части информации в котором является сомнительной.
Примером аналогичной модели учета может также служить Г ермания, где на законодательном уровне объемно регламентируются приемы ведения учета и формирования отчетности на фоне применения единого плана счетов, который имеет дополнительную детализацию для отдельных отраслей промышленности, торговой деятельности, финансовой отрасли.
Таким образом, в рамках второго варианта типизации моделей бухгалтерского учета, ориентированных на целевые учетные, присутствуют две формы моделей. Первая ориентирована на практические обстоятельства, что приводит к появлению методических приемов учета, использующих частные обстоятельства. Вторая модель ориентирована на общетеоретические базовые приемы учета, вне зависимости от практических коллизий и на фоне унификации приемов формирования бухгалтерской отчетности.
Наконец, третье направление в типизации моделей бухгалтерского учета обусловлено принципом децентрализации учета и отчетности. В рамках этого направления модели бухгалтерского учета классифицированы в зависимости от потребителей отчетности: модель, ориентированная на единый учетный ресурс, и модель, ориентированная на локализацию подсистем налогового и управленческого учета.
Примером модели единого учетного ресурса является российская учетная практика, используемая в годы централизованного планирования и управления отечественной экономикой. Наличие централизованного подхода к планированию и распределению ресурсов во всех сферах деятельности обусловило необходимость установления единых правил бухгалтерского учета и формирования отчетности. Отсутствовала необходимость в системе налогового учета, поскольку при распределении прибыли на уровне отдельных предприятий использовался стандартный расчет действующих в то время налогов. Отсутствие индивидуальности в системах управления, кроме тех, которые насаждались со стороны министерств и ведомств сразу во всех отраслевых предприятиях, исключало стремление к организации управленческого учета как дополнительного учетного ресурса и в меньшей степени ограниченного стандартами формирования регламентной отчетности.
Несмотря на развитие рыночной экономики, примером схожих характеристик учетной системы может служить учетная среда Германии и Франции. Как было указано ранее, в Германии действует единый план счетов, который детально раскрывает правила формирования каждой статьи баланса в едином учетном ресурсе и который, в свою очередь, на основании налогового законодательства используется в качестве налогового ресурса. При этом «в связи с отсутствием в Г ермании официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного
характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (1шШи der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.» [5].
Примером вышеуказанной модели может служить система учета Франции. Действовавший в стране национальный бухгалтерский кодекс основан на едином плане счетов, который в том числе служит основой для налогообложения.
Представителем модели учета на основе выделения подсистем налогового и управленческого учета служит российский учет после 2000г. Как было указано ранее, введение налогового кодекса предопределило появление налогового учета как самостоятельного учетного модуля, взаимосвязанного с бухгалтерским учетом первичными документами. Кроме того, введение нового плана счетов бухгалтерского учета предоставило российским бухгалтерам возможность автономного ведения управленческого учета в самостоятельной подсистеме затратных счетов. Определенный опыт в развитии управленческого учета был заимствован из американской системы управленческого учета. Серьезным вложением в эту подсистему являются приемы калькуляционного учета, получившие развитие еще в доперестроечные годы в российской учетной теории и практике.
Типизация моделей бухгалтерского учета в разрезе трех направлений представлена на рис. 1.
Учетные модели
Рис. 1. Типизация моделей бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной учетной практике
Таким образом, в данной статье осуществлена попытка классифицировать типичные модели бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной практике, а также раскрыть факторы, обусловившие отнесение системы учета к той или иной модели. При этом в большей степени было уделено внимание российской учетной практике и ее ориентации на совершенствование своего учетного инструментария в настоящее время.
Библиографический список
1. Ануфриев В.Е. Балансовая теория двойной записи // Бухгалтерский учет. - 2002. - №11.
2. Шароватова Е.А. Причинно-следственная связь в эволюции развития управленческого учета // Учет и статистика. - 2011. - №3.
3. Шароватова Е.А. Нормативно-правовой статус управленческого учета в отечественной экономике // Вестник СОГУ. - 2011. - №3.
4. Бонем, М. Применение МСФО / М. Бонем и др. ; пер. с англ. - М. : Альпина Бизнес Букс, 2007. - Т. 1. - 1102 с.
5. Федосова Т.В. Бухгалтерский учет. Конспект лекций. - Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007.
E-mail: [email protected]
