CC BY
9Научная статья УДК 338.43
doi: 10.47576/2949-1916_2023_1_152
ТЕСТИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ С БИОЛОГИЧЕСКИМИ АКТИВАМИ В СЕЛЬСКОМ
ХОЗЯЙСТВЕ
Степанян Сергей Сейранович
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
ООО «ЦАТР» Москва, Россия, sergey.stepanyan00@gmail.com
Аннотация. В статье рассмотрены теоретические и практические аспекты тестирования системы внутреннего контроля операций с биологическими активами в сельском хозяйстве. Система внутреннего контроля базируется на пяти элементах: контрольная среда; процесс оценки рисков организации; информационная система, связанная с финансовой отчетностью, в том числе соответствующие бизнес-процессы и информационное взаимодействие; контрольные действия; мониторинг средств контроля. Приведенный список вопросов может использоваться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в ходе аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В качестве направлений последующего совершенствования аудита в сельском хозяйстве может выступить применение современных информационных технологий, например технологий извлечения информации и анализа больших данных (Big data), что позволит экономить время на обработку информации.
Ключевые слова: биологические активы; аудит финансовой отчетности; международные стандарты финансовой отчетности; сельское хозяйство; животноводство; растениеводство; внутренний контроль; операции с биологическими активами; контрольная среда; оценка рисков; контрольные процедуры; матрица контролей.
Для цитирования: Степанян С. С. Тестирование системы внутреннего контроля операций с биологическими активами в сельском хозяйстве // Региональная и отраслевая экономика. - 2023. - № 1. - С. 152-158. doi: 10.47576/2949-1916_2023_1_152.
Original article
TESTING THE INTERNAL CONTROL SYSTEM FOR OPERATIONS WITH BIOLOGICAL ASSETS IN AGRICULTURE
Stepanyan Sergey S.
Financial University under the Government of the Russian Federation
CATR LLC
Moscow, Russia, sergey.stepanyan00@gmail.com
Abstract. The article discusses the theoretical and practical aspects of testing the internal control system for operations with biological assets in agriculture. The internal control system is based on five elements: control environment; organization's risk assessment process; an information system related to financial reporting, including relevant business processes and
information exchange; control actions; monitoring of controls. The following list of questions can be used by audit firms and individual auditors during the audit of financial statements prepared in accordance with International Financial Reporting Standards (IFRS). As directions for further improvement of audit in agriculture, the use of modern information technologies, such as technologies for extracting information and analyzing big data (Big data), can be used, which will save time on processing information.
Keywords: biological assets; audit of financial statements; international financial reporting standards; Agriculture; animal husbandry; crop production; internal control; operations with biological assets; control environment; risk assessment; control procedures; control matrix.
For citation: Stepanyan S. S. Testing the internal control system for operations with biological assets in agriculture. Regional and branch economy, 2023, no. 1, pp. 152-158. doi: 10.47576/2949-1916 2023 1 152.
Сельское хозяйство является важнейшей частью экономики во всех странах [1]. Исключением не является экономика Российской Федерации. Доля сельского хозяйства в структуре ВВП России по отраслям составляет около 4 % по данным 2021 г., а число занятых в отрасли примерно 10 %. Большую долю активов в сельском хозяйстве занимают биологические активы, которые необходимо корректным образом отражать в финансовой отчетности [2].
В российских стандартах бухгалтерского учета отсутствует категория «биологические активы», однако вопросы совершенствования аудита в сельском хозяйстве были изучены такими авторами, как Р. А. Алборов, Н. П Белов, М.В. Мельник и др. [3]
Тестирование системы внутреннего контроля операций с биологическими активами является неотъемлемой частью аудита на этапе планирования. От результатов тестирования зависит дальнейший объем аудиторский процедур.
Научная новизна определяется разработанными теоретическо-практическими мерами, которые должны способствовать совершенствованию методики аудита биологических активов [4].
Цель исследования - анализ возможности использования тестирования системы внутреннего контроля операций с биологическими активами как инструмента, повышающего эффективность аудиторской проверки сельскохозяйственных организаций.
Задачи исследования: проанализировать особенности биологических активов как отдельный вид активов в финансовой отчетности; оценить систему внутреннего контроля (СВК) операций с биологическими активами
в рамках компонентов; разработать чек-лист вопросов для совершенствования подхода тестирования СВК.
Теоретическая значимость работы заключается в обобщении существующих теоретических разработок в области внешнего аудита, в частности в тестировании системы внутреннего контроля операций с биологическими активами в сельском хозяйстве.
Практическая значимость работы заключается в возможности внедрения полученных результатов в ходе аудиторской проверки сельскохозяйственной организаций, которые составляют финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.
Понятие «биологические активы» применяется в международных стандартах финансовой отчетности, в частности в МСФО 41 «Сельское хозяйство».
Биологический актив - живущее животное или растение [1].
В российских стандартах бухгалтерского учета отсутствует понятие «биологические активы». Указанные активы учитываются в составе основных средств либо в запасах в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
На текущий момент биологические активы как отдельный вид активов представлены в финансовой отечности, которая составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, но не исключено, что в обозримом будущем будет принят соответствующий стандарт ФСБУ. В таком случае аудиторы будут обязаны уделить особое внимание данному виду активов в ходе аудита в бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности, которая составлена согласно российским стандартам бухгалтерского учета [5].
Основной целью аудита биологических активов является подтверждение достоверности данных финансовой отечности.
С 2018 г. на территории России применяются международные стандарты аудита. МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» определяет обязанности аудитора в отношении выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности путем анализа деятельности организации и среды ее функционирования, включая систему внутреннего контроля (СВК).
Проверка операций с биологическими активами является неотъемлемой частью аудита финансовой отчетности по следующим причинам:
- операции с биологическими активами оказывают существенное влияние на финансовый результат текущего периода;
- остатки биологических активов на дату составления отчета о финансовом положении влияют на показатели ликвидности и рентабельности организации. Стоит отменить, что биологические активы в отчете о финансовом положении представлены в составе внеоборотных и оборотных активов, исходя из сроков ликвидности.
В соответствии с МСА 315 аудитор обязан получить понимание системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица. Аудитор обязан анализировать их структуру, направляя запрос менеджменту организации, а также при необходимости провести дополнительные процедуры для того, чтобы определить, внедрены ли средства контроля на практике [5].
Выделяются следующие компоненты системы внутреннего контроля (СВК):
- контрольная среда;
- процесс оценки рисков организации;
- информационная система, связанная с финансовой отчетностью, в том числе соответствующие бизнес-процессы и информационное взаимодействие;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля.
Далее рассмотрим практический пример аудита ООО «Агропромышленный комплекс», который составляет консолидирован-
ную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
ООО «Агропромышленный комплекс» имеет следующие направления деятельности:
- молочное производство;
- племенное и мясное скотоводство;
- семеноводство;
- растениеводство;
- переработка молока;
- агротуристический проект.
В качестве существенного риска можно выделить некорректные допущения и ошибки в оценке биологических активов -риск недобросовестных действий (риск обхода системы контроля руководством). Модели справедливой стоимости биологических активов очень чувствительны к ключевым допущениям. Руководство ООО «Агропромышленный комплекс» может использовать некорректные допущения в моделях в целях манипуляции показателя EBITDA для достижения выполнения финансовых ковенантов, выполнение которых связано с данным показателем (предусмотрено в кредитных договорах). Данный риск также можно связать с недобросовестными действиями с риском обхода контроля со стороны руководства. Специфический риск обхода контроля со стороны руководства связан с манипуляцией ключевых допущений модели справедливой стоимости биологических активов, так как руководство должно выполнять определенные финансовые обязательства.
Ключевые заинтересованные стороны и руководство холдинга развивают корпоративную культуру, в которой особо подчеркивается важность честности руководства и всего персонала, а также этичного поведения.
В организации разработан официальный Кодекс корпоративной этики, в котором описаны ключевые ценности и принципы этического поведения и добросовестности. Каждый новый сотрудник обязан ознакомиться с кодексом поведения и подтвердить ознакомление с ним. Подпись оформляется в трудовом соглашении, где сотрудник ставит галочку в графе, что он ознакомился с Кодексом корпоративной этики. В случае внесения изменений в Кодекс корпоративной этики все
действующие сотрудники организации обязаны ознакомиться с изменениями.
Руководство ООО «Агропромышленный комплекс» разработало несколько каналов внутренней коммуникации:
- Ежедневная информационная рассылка, в которой освещаются последние новости о развитии бизнеса и достижениях, новости в смежных с деятельностью отраслях. Распространяется по электронной почте.
- Корпоративный веб-сайт.
- Единая внутренняя политика в отношении ключевых бизнес-процессов.
В организации нет официальной горячей линии для сообщения информации о недобросовестных действиях или политики уведомления о нарушениях. Однако руководство выработало культуру открытого общения, и все сотрудники осознают, что они могут беспрепятственно сообщить о любых недобросовестных действиях ключевому управленческому персоналу. Ключевой управленческий персонал и заинтересованные стороны очень серьезно относятся к поддержанию высоких этических ценностей, руководство принимает серьезные меры ко всем недобросовестным действиям, включая мошенничество.
Руководство уделяет пристальное внимание контролю над всеми аспектами операционной деятельности, включая финансы и отчетность. Были разработаны следующие мероприятия:
- приняты единые внутренние политики по ключевым бизнес-процессам (в том числе по бизнес-процессам, которые относятся биологическим активам);
- введена должность внутреннего контролера;
- постоянная автоматизация бизнес-процессов, в том числе по бизнесам-процессам, которые относятся биологическим активам;
- все молочные фермы оснащены программным обеспечением «Молочный завод» для управления производством молока;
- единое программное обеспечение;
- наличие централизованного отдела финансов и отчетности;
- ключевой персонал в ИТ, финансовом и бухгалтерском отделах своевременно посещает регулярные тренинги и обновления.
В обеспечении тех или иных целей внутреннего контроля участвуют все подразделения организации, а также выделены несколько специализированных служб: внутренний аудит, ревизионно-аналитическая служба, служба экономического контроллинга, отдел экономической и информационной безопасности (в составе службы безопасности), служба качества и др.
Каждое из специализированных подразделений отвечает за соответствующий сегмент СВК, используя свой набор контрольных процедур и подходов к мониторингу исполнения контроля. В существенной мере одни и те же объекты контроля находятся в сфере ответственности одновременно нескольких подразделений (каждого по своему элементу контроля), поэтому контрольные процедуры осуществляются при взаимодействии этих служб.
Отсутствует формальная и утвержденная политика управления рисками. Руководство находится в процессе формализации процедур в определенных документально оформленных политиках. Однако собственники активно участвуют в стратегическом и оперативном управлении.
Согласно представлению руководства, следующие ключевые риски относятся к организации:
- риск ликвидности и финансовые риски: организация имеет отрицательные оборотные активы и сильно зависит от банковских кредитов для финансирования своей текущей операционной деятельности и дальнейшего развития;
- экономические и валютные риски: снижение цен на молоко и сельхозпродукцию, дальнейшая девальвация рубля в связи с тем, что организация имеет значительную кредиторскую задолженность по облигациям, номинированным в евро, организация также приобретает сельскохозяйственное и молочное оборудование у иностранных поставщиков;
- санитарно-ветеринарные риски: скот и урожай подвержен различным заболеваниям и вирусам, способным уничтожить значительную часть скота и урожая.
В табл. 1 представлено описание контрольных процедур в отношении биологических активов.
В ходе анализа бизнес-процесса по ли контроли, которые представлены учету биологических активов выдели- в табл. 2.
Таблица 2 - Матрица контролей
Таблица 1 - Контрольные процедуры
Форма отчетности
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс
Раздел отчетности
Внеоборотные биологические активы и основные средства
Материальные запасы, оборотные биологические активы
Описание контрольной процедуры
Сверка ведомости начисления амортизации с суммой указанной в отчетности
Проверка проведения инвентаризаций по ОС/внеоборотным биологическим активам и правильность оформления
Анализ изменений в структуре запасов/оборотных биологических активов и их сумме остатков в разрезе видов материалов за отчетный период
Проверка проведения инвентаризаций по материалам, оборотным биологическим активам, готовой продукции и правильность ее оформления_
Показатель Новорожденные коровы принимаются к учету на основании акта на оприходование приплода животных Перемещение коров между группами осуществляется на основании акта на перевод животных Выбытие коров учитывается на основании акта выбытия коров/товарных накладных Инвентаризация коров происходит один раз в год
Тип контроля Ручной Ручной Ручной Ручной
Частота дневной дневной дневной Годовой
Ответственные сотрудники Бригадир, зоотехник, заведующий фермой Бригадир, зоотехник, заведующий фермой Оператор, ветеринарный врач и заведующий фермой Главный бухгалтер
Используемые документы Акт на оприходование приплода животных Акт на перевод животных из группы в группу Акт на выбраковку; товарно-транспортные накладные Акт инвентаризации
Эффективность контроля (да/ нет) Да Да Да Да
Выполняемые процедуры Провести тестирование актов Провести тестирование актов Провести тестирование актов Итоговые документы инвентаризации
Таким образом, аудитор после тестирования получил надлежащие доказательства того, что контроли функционируют эффективно.
Установлены следующие процедуры мониторинга контроля:
- регулярные встречи для обзора финансовых показателей и анализа фактических и бюджетных показателей, в том числе по операциям с биологическими активами;
- встречи с отделом финансового контроля и внутренним контролером для обсуждения любых вопросов;
- процедуры периодической инвентаризации запасов и биологических активов.
Система внутреннего контроля (СВК) занимает особую роль в системе управления организации. Исключением не являются ор-
ганизации сельского хозяйства. Организация системы внутреннего контроля операций с биологическими активами обеспечивает некую уверенность в отношении достоверности данных видов активов в финансовой отчетности. Стоит отметить, что тестирование системы внутреннего контроля операций с биологическими активами полностью не обеспечивает разумную уверенность, а всего лишь сокращает объем аудиторских процедур на основном этапе проверки.
Кроме того, составлен чек-лист вопросов для совершенствования подхода тестирования системы внутреннего контроля операций с биологическими активами в современных условиях:
1. Руководство обращает внимание на этические ценности внутри организации?
Существуют ли внутренние регламенты, политики в отношении биологических активов? Существуют должностные инструкции?
2. Корректным образом распределены полномочия сотрудников, которые участвую в процессе учета биологических активов?
3. Каким образом собственник бизнеса участвует в управлении организацией?
4. Какие методы используются для выявления и оценки значимости рисков хозяйственной деятельности?
5. Применяется ли автоматизация учетных процессов?
6. Каким образом доводятся до сотрудников принятые в компании регламенты?
Вышеуказанные вопросы могут быть применены для оценки системы внутреннего контроля не только операций с биологическими активами, но и для других видов активов.
Таким образом, грамотно выстроенная система внутреннего контроля с операциями по биологическим активам позволяет при планировании аудита получить доказательства об эффективно выстроенных контролях. Благодаря этому аудитор может выбрать стратегию «полагаться на контро-ли» и сократить объем тестирования на этапе сбора аудиторских доказательств, что повысит эффективность аудиторской проверки.
В качестве направлений последующего совершенствования аудита в сельском хозяйстве может выступить применение современных информационных технологий. Например, применение технологий извлечения информации и анализа больших данных (Big data), что позволит экономить время на обработку информации.
Список источников
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 No 217н (ред от 17.02.2021). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации». Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Пояснительная записка Минфина России N ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Булыга Р. П. Инновационные направления и процедуры аудита и контроля : учебник. М. : Юнити-Дана, 2019. 159 с.
5. Степанян С. С. Особенности аудита справедливой стоимости биологических активов в современных условиях // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2022. № 4. С. 161-165.
References
1. International Financial Reporting Standard (IAS) 41 "Agriculture", put into effect on the territory of the Russian Federation by Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 217n dated 12/28/2015 (ed. dated 02/17/2021). Access from the ConsultantPlus legal reference system.
2. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 2n dated 09.01.2019 "On the Introduction of International Auditing Standards in the Territory of the Russian Federation and on the Invalidation of Certain Orders of the Ministry of Finance of the Russian Federation". Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
3. Explanatory Note of the Ministry of Finance of the Russian Federation N PZ-11/2013 "Organization and implementation by an economic entity of internal control of the facts of economic life, accounting and preparation of accounting (financial) statements". Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
4. Bulyga R. P. Innovative directions and procedures of audit and control: textbook. Moscow: Unity-Dana, 2019. 159 p.
5. Stepanyan S. S. Features of the audit of the fair value of biological assets in modern conditions. RISK: Resources, information, supply, competition. 2022. No. 4. Pp. 161-165.
Сведения об авторе
СТЕПАНЯН СЕРГЕЙ СЕЙРАНОВИЧ - аспирант направления «Региональная и отраслевая экономика», департамент аудита и корпоративной отчетности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации; старший эксперт департамента аудиторских услуг, ООО «ЦАТР», Москва, Россия, sergey.stepanyan00@gmail.com
Information about the author
STEPANYAN SERGEY S. - postgraduate student of the direction "Regional and sectoral economics", department of audit and corporate reporting, Financial University under the Government of the Russian Federation; senior expert of the audit services department, CATR LLC, Moscow, Russia, sergey. stepanyan00@gmail.com
