Теория позитивного учета в рыночной экономике Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ТЕОРИЯ ПОЗИТИВНОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

В. С. ПЛОТНИКОВ, доктор экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов,

заместитель директора по учебной и научной работе

О. В. ПЛОТНИКОВА,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов

Балаковский институт экономики и бизнеса (филиал)

ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный

социально-экономический университет»

Статья отражает авторский взгляд на одно из направлений развития теорий учета — позитивную теорию учета, основу которого составляет концепция новой институциональной экономики — теория контрактных отношений. Как научное направление оно сформировалось в школе управления делом Уильяма Е. Симона университета Рочестера США в конце XX в.

Необходимость развития данной теории в бухгалтерском учете мы видим в связи с обязанностью России к 2018 г. перейти на МСФО, и прежде всего с уточнением Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности. А это означает уточнение теоретических основ бухгалтерского учета. Такое развитие теории учета частично приводит М. И. Кутер в своей книге «Введение в бухгалтерский учет» через систему актуарного учета [1], связанного с сохранением и приращением экономической стоимости вложения поставщиков капитала. Безусловно, это современная идеология учета.

Но мы видим в развитии бухгалтерского учета в рыночной экономике не менее важное направление — теорию позитивного учета, основанную на системном отражении в бухгалтерском учете системы договорных отношений. Проще говоря, отражение в системе финансового учета внешних факторов,

определяемых во взаимоотношениях с внешними контрагентами: поставщиками и покупателями, биржей и другими посредниками и кредитными организациями, влияющих на конечные результаты деятельности и финансовое положение организации.

Для пояснения нашей позиции обратимся к концепции конструктивного обязательства. Для этого понятие концептуальной реконструкции в учете факта хозяйственной жизни уточнено авторским подходом к понятию преобразования конструктивного обязательства (достигнутого в договоре соглашения) в факты хозяйственной жизни как информационного процесса отражения трансферта прав собственности на организованном рынке при формировании условий (совокупности обязательств, в том числе стоимости и предполагаемого времени исполнения обязательства) и отражения в учете действий по исполнению обязательств при признании в учете актива или исполнения обязательств.

Схематически процесс преобразования конструктивного обязательства в факты хозяйственной жизни можно изобразить следующим образом (рис. 1).

Не углубляясь в рассмотрение этой схемы, попробуем изложить ее бухгалтерским языком. Для этого рассмотрим соответствующую модель трансформации обязательства в факты хозяйственной

жизни по приобретению Цена предложения

актива (рис. 2).

На основе приведенной учетной модели финансово-коммерческий процесс приобретения актива может быть отражен следующими бухгалтерскими записями:

1. На фиксированную сумму денежн ых единиц S:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство».

2. На справедливую стоимость по факту хозяйственной жизни S±&S:

Д-т сч. 01, 10 и т. д.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив».

3. На сумму ±AS:

Д-т или К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив»

К-т или Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

4. На всю сумму ±AS:

К-т или Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Оценочный капитал»

Д-т или К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

5. На неэффективную часть ±AS:

Д-т или К-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т или Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

6. На расчеты по фиксированной сумме денежных единиц:

Справедливая

стоимость

Хеджирование до 125%

^жирование до 80%

Время

Гз

Обязательство

с

О

Цена спроса

Рис. 1. Процесс преобразования конструктивного обязательства в активы хозяйственной жизни

Г

1 У

Счета 01,10

1

Счет 51

Рис. 2. Модель бухгалтерского учета финансово-коммерческого процесса по приобретению актива:

— фиксированное количество денежных единиц по обязательству; ± Д5 — рост, снижение справедливой стоимости актива; А — финансово-коммерческий процесс по приобретению актива; Р — факт хозяйственной жизни

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство»

К-т сч. 51 «Расчетный счет».

Аналогичную учетную модель можно построить и по процессу продажи актива (рис. 3).

Процесс продажи актива предлагается отражать соответствующими бухгалтерскими записями:

1. На фиксированную сумму денежных средств S:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Договорный монетарный актив».

2. Продажа актива за фиксированную сумму денежных средств:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Договорный монетарный актив»

К-т сч. 90 «Продажи».

3. На всю сумму ±AS:

Д-т или К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т или Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

4. На неэффективную часть ±AS:

Д-т или К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т или Д-т сч. 83 «Добавочный капитал».

5. На расчеты по фиксированной сумме денежных средств S:

Д-т или 51 «Расчетный счет» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство»

Основной вывод, который можно сделать из ранее приве-

( Счет 83 \

Счет 51

Счет 76/1 S

Счет 62/1 S

г А N

V У

Счета 90, 91 F

s±^s

Счет 83 ±Д£

Рис. 3. Модель бухгалтерского учета финансово-коммерческого процесса по продаже актива

денной модели, заключается в том, что справедливая стоимость обязательств, выраженная в фиксированном количестве денежных единиц, остается неизменной до момента их исполнения, однако при этом изменяется справедливая стоимость факта хозяйственной жизни во временном лаге исполнения обязательств. Поэтому необходимо раскрывать справедливую стоимость финансового актива или обязательства, сравнивая их с балансовой стоимостью обязательств.

Это можно признать за правило учета финансовых инструментов, но при этом нужно учитывать еще один важный момент: справедливая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности — это дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые возникают в результате либо односторонне исполненных обязательств по договору, либо частично исполненных обязательств.

Обязательство — это узаконенное в договоре намерение сторон сделки. Само по себе обязательство не содержит экономических выгод или потерь. Этим оно отличается от дебиторской или кредиторской задолженности. Да, безусловно, дебиторская и кредиторская задолженности являются производными от обязательств, но возникают они в результате движения активов: поступления актива или уплаты денежных средств. Именно эти активы и содержат экономические выгоды и потери, а не обязательства по ним. Это следует признать за второе правило бухгалтерского учета обязательств.

И еще на один серьезный момент необходимо обратить внимание исследователей в области финансовых инструментов: на рис. 1 авторы исходили из условия одномоментной поставки товара и уплаты денежных средств по нему, т. е абстрагировались от различия во времени по моменту получения товара (исполнения права требования) и уплаты за него (исполнения обязательства).

Поэтому усложним ситуацию и введем временной фактор, т. е. фактор разрыва во времени от момента возникновения договорного обязательства до факта поставки актива и временного лага оплаты за актив, и представим этот процесс в виде рис. 4.

Как видно из рис. 4, это усложненный вариант рис. 1, но это вызвано усложнением договорных отношений и соответствующего появления на рисунке новых компонентов: дебиторской и кредиторской задолженности. Это требует пояснения1*

Например, рассмотрим форвардный контракт на приобретение актива. Компания А заключила договор от 03.01.2012 на приобретение актива (материалов) от компании Б на сумму 200 000 руб. с поставкой актива 01.03.2012 с условием оплаты за поставленный актив 01.06.2012.

1. В момент заключения договора (03.01.2012) справедливая стоимость обязательств сторон одинакова и составляет 200 000 руб. Отразим эту ситуацию в учете:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорный монетарный актив» — 200 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» — 200 000 руб.

Данной бухгалтерской записью покупатель А отразит право требования (договорный монетарный актив) на актив по дебету счета 60 и обязательство по оплате за актив (договорное монетарное обязательство) по кредиту счета 76.

2. Поставщик Б поставил актив (материалы) покупателю А 01.03.2012:

Д-т сч. 10 «Материалы» — 210 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорный монетарный актив» — 200 000 руб.,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорный монетарный актив» — 10 000 руб.

Данная бухгалтерская запись отражает момент преобразования обязательства в актив (дебет счета 10 кредит счета 60) на сумму справедливой стоимости

1 Все последующие бухгалтерские записи отражают авторское мнение.

Рис. 4. Учет преобразования обязательств в активы, кредиторскую и дебиторскую задолженность:

X — время выхода на рынок продавца и покупателя с намерением купить/продать актив; X— время заключения договора по купле-продаже актива; X — время исполнения одной из сторон договора своего обязательства; X. — время исполнения всех условий договора; — справедливая стоимость обязательств по договору; —справедливая стоимость

факта хозяйственной жизни (актива); К — кредиторская задолженность; Д — дебиторская задолженность; — колебание цен по активу на рынке

договорного монетарного актива — 200 000 руб., и одновременно отражается изменение справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) актива (дебет счета 10 кредит счета 91) на сумму 10 000 руб.

3. Следовательно, остатки по счетам бухгалтерского учета на 01.03.2012 должны быть следующими:

Д-т сч. 10 «Материалы» — 210 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» — 200 000 руб.,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорной монетарный актив» — 10 000 руб.

4. В данной ситуации следует обратить внимание на следующие бухгалтерские факты:

— прекращено признание договорного материального актива — права требования:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорный монетарный актив» — 200 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорный монетарный актив» — 200 000 руб.;

— в учете признается актив, оцененный по справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости):

Д-т сч. 10 «Материалы» — 210 000 руб. — актив, содержащий экономические выгоды;

— отражен результат изменения справедливой стоимости актива:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорный монетарный актив» — 10 000 руб.;

— в учете остается неисполненное (в соответствии с договором) обязательство по уплате денежных средств, срок исполнения которого не наступил:

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» — 200 000 руб.

В рассмотренном варианте раскрыта ситуация отсрочки платежа за поставленный актив. Поэтому в бухгалтерском учете осталось обязательство по уплате, а не кредиторская задолженность.

5. Если бы по условиям договора компания А была обязана 01.03.2012 уплатить денежные средства за полученный актив, но не исполнила обязательства, то в ее учете появилась бы следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» — 200 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 200 000 руб.

То есть обязательство трансформировалось бы в кредиторскую задолженность.

В нашем варианте получение актива (материалов) без его оплаты следует рассматривать как товарный заем и поэтому, добавив в условие договора процент по товарному займу, его можно признать за инструмент хеджирования (встроенный производный инструмент).

Например, обязательство по оплате поставщику в номинальной стоимости 200 000 руб. со сроком погашения через 3 мес. от даты поставки актива будет иметь следующую стоимость (ставка процента — 12 % годовых):

200 000 руб. х 3 %=6 000 руб. — процент по товарному займу.

6. Начисление процентов по товарному займу:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

«Договорный монетарный актив» — 6 000 руб.

К-т сч. 66 «Краткосрочные кредиты и займы», субсчет «Договорное монетарное обязательство» — 6 000 руб.

7. Расчеты с поставщиками и подрядчиками:

Д-т сч. 66 «Краткосрочные кредиты и займы»,

субсчет «Договорное монетарное обязательство» — 6 000 руб.,

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» — 200 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 206 000 руб.

Таким образом, эффект от хеджирования отразится в учете покупателя по кредиту счета 91 в сумме 4 000 руб. (10 000 руб. — 6 000 руб.).

Бухгалтерский учет операций по поставке товара будет представлять собой почти зеркальное отражение операций по покупке товара, но при этом в учете продавца обязательство по поставке актива и право на получение денежных средств за него отразится в учете следующим образом: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорный монетарный актив» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Договорное монетарное обязательство» — обязательство по продаже актива.

По дебету счета 76 отражается право получения денежных средств продавцом базисного актива, а по кредиту счета 62 — обязательство по поставке базисного актива по фьючерсному контракту.

Отметим только, что в отличие от традиционного бухгалтерского учета изначально отражается не факт хозяйственной жизни, а право и обязательство, возникающие из условий контракта.

Таким образом, в рассмотренной нами ситуации полученный в срок по договору актив следует рассматривать как исполненное в срок договорное право (право требования) на получение актива, а оставшееся в учете обязательство по уплате денежных средств можно рассматривать как согласованный участниками договора источник средств покупателя, так как актив, полученный в собственность покупателя, содержащий экономическую выгоду, подлежит оплате в будущем. В то же время кредиторскую задолженность, возникшую в результате неисполнения обязательства (или частично исполненного обязательства), следует признавать в качестве долга (задолженности) по уплате денежных средств за полученный актив, а не как объект учета, приравненный к источнику средств.

Неслучайно в отечественном бухгалтерском учете эти неисполненные обязательства называются задолженностью (очень точное название), а не исполненная обязанность в хозяйственной жизни организации должна повлечь за собой определенные юридические санкции, не говоря уже о потере престижа контрагентом.

Аналогичный подход должен иметь место и в определении дебиторской задолженности.

Право требования на получение денежных средств по согласованной в договоре отсрочке платежей за поставку актива следует рассматривать как договорное право требования (монетарный актив), не исполненное (частично исполненное) в срок по договору право требования на получение денежных средства за поставленный контрагенту актив — как дебиторскую задолженность.

Таким образом, дебиторская и кредиторская задолженность — это сигнал для анализа договорных отношений.

Но самое главное в этой теоретической позиции — это то, что момент признания обязательств в финансовом учете следует признать за исходную точку учетных координат для бухгалтерских записей отражения финансово-хозяйственного процесса коммерческой компании. В этой ситуации появляется возможность отразить в системе учета все изменения в стоимостной оценке активов и обязательств во временном лаге от момента возникновения обязательства (согласованных условий участниками договора) до его преобразования в актив или исполнение обязательства.

Литература

1. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с.

* * *