CC BY
389
♦--------------------------------------------------
средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.). Это весьма существенная информация как для инвесторов внутри страны, так и для зарубежных партнеров при принятии решений инвестиционного и инновационного характера.
В качестве дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, законодатель рекомендует приводить следующие сведения:
- перечень основных проводимых и планируемых организацией мероприятий и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;
- данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, формирующей систему экологической информации.
Рассмотренные положения Письма Министерства финансов Российской Федерации № ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организаций» являются значительным шагом в продвижении вопросов реформирования бухгалтерского учета предприятий-природопользователей в интересах устойчивого развития. Однако следует отметить, что прописанные в документе алгоритмы и правила, на наш взгляд, целесообразно объединить в Положение по бухгалтерскому учету, которое будет носить характер обязательного к исполнению. Возможно и формирование
------------------------------------------------♦
отдельной самостоятельной формы бухгалтерской отчетности о природоохранной деятельности в рамках национального законодательства. В этой связи представляет интерес предлагаемая С.В. Козельской подробная форма бухгалтерской экологической отчетности предприятий-природопользователей [1]. Эта форма состоит из 12 разделов, подробно раскрывающих информацию о природоохранной деятельности, что позволит проводить анализ динамики, структуры и объема экологических затрат; выделять приоритетные направления проводимых экологических мероприятий и оценивать степень их значимости для организации.
Возможно предлагаемая форма бухгалтерской экологической отчетности и актуальна в настоящее время, однако для целей устойчивого развития такая отчетность не может быть признана актуальной без социальной составляющей, ведь экологический результат существенно влияет на социальное положение. Решение этого и ряда других вопросов формирования информации в рамках задач устойчивого развития возможно в рамках Глобальной инициативы по отчетности (Global Reporting Initiative - GRT).
1. Козельская С.В. Особенности отражения экологических затрат в отчетности // Вестник СГСЭУ. 2011. № 1 (35).
2. Сисина Н.Н. Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение природоохранной деятельности экономических субъектов для целей их устойчивого развития. СПб.: Астерион, 2012.
удк 657.371 Михаил Владимирович Фофанов,
преподаватель кафедры
шё&ш [email protected] бухгалтерского учета,
^ СГСЭУ
ТЕОРЕТИКО-ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКИМИ СУБЪЕКТАМИ СТРАН ЕС И США
В статье рассматривается порядок подготовки, проведения и учета результатов инвентаризации в некоторых странах Европы и США. Дается описание нескольких видов проверок, пока не получивших широкого распространения в России, но часто применяемых в западном учете, - в частности, организации системы непрерывной инвентаризации. Приведены некоторые особенности учета запасов. В проведении инвентаризации аудитор рассматривается как независимая сторона, заинтересованная в точных сведениях о качественном и количественном состоянии имущества. Результаты исследования могут быть использованы государственными и коммерческими предприятиями для совершенствования подхода к контролю фактического состояния объектов учета, изменения и оптимизации процедуры проведения инвентаризации.
Ключевые слова: инвентаризация, запасы, товары, аудит, инструкции, Европа, США.
M.V. Fofanov
THEORETICAL AND PR ACTICAL ASPECTS OF INVENTORY ACCOUNTING IN EUROPE AND USA
The paper describes preparation, conduct and accounting of inventory in European countries and the U.S. The author describes several different types of audits, that are not yet widely available in Russia but are often used in the West, in particular, organization of the perpetual inventory system. Some specific features of inventory accounting are given. An auditor is considered as an independent party interested in accurate information on the qualitative and quantitative state of the property. The results can be used by government and commercial enterprises to improve the approach to controlling the procedures of accounting, changing and optimization of inventory.
Keywords: inventory, stocks, commodities, audit, instructions, Europe, USA.
Подготовка и проведение инвентаризации имеет важное значение для подтверждения достоверности бухгалтерской информации. На основе данных сличительных ведомостей подробно отражается состояние активов, обязательств и капитала экономических субъектов. Поэтому этот элемент метода бухгалтерского учета как форма контроля используется и в отечественной, и в зарубежной практике учета.
Исследование экономической литературы показало, что под инвентаризацией понимается не только подсчет в натуральных единицах запасов, но и перевод полученного количества в денежное измерение, суммирование и сравнение с результатами данных по бухгалтерским счетам. Однако при изучении законодательно-нормативных документов стран ЕС и США выявлена специфика в проведении этого процесса.
Так, в Германии в соответствии с Торговым кодексом (ИОВ) каждый коммерсант по окончании отчетного года должен проводить инвентаризацию всего имущества, что позволяет проверить полноту и правильность записей по статьям баланса. Кроме Торгового кодекса обязательность проведения инвентаризации предусмотрена налоговым правом Германии. Поэтому данные инвентаризации подлежат оформлению в виде списка (инвентаря), в котором точно указываются отдельные составные части имущества, а также долговые обязательства по видам, количеству и стоимости по состоянию на определенный временной период. На основании данных инвентаря о показателях стоимости имущества и долговых обязательств исчисляется «чистое» имущество (собственный капитал), которое согласно закону о подоходном налоге определяется как производственное имущество [1].
Следует отметить, что ежегодная инвентаризация в Германии проводится полностью по всей номенклатуре, либо частично в течение трех месяцев перед составлением пробного баланса, либо в течение двух первых месяцев после его составления. Организационно предусматривается проведение следующих видов инвентаризации:
• актуальная (инвентаризация проводится на конец каждого операционного года по состоянию за 10 дней до или после составления пробного баланса. Изменения в наличии инвентаря между днем закрытия баланса и днем проведения инвентаризации должны учитываться в соответствии с результатами инвентаризации);
• выборочная (инвентаризация проводится с целью экономии времени и расходов и предусматривает использование статистических методов уточнения позиций выборки имущественных ценностей. Полная стоимость по данным такой инвентаризации оценивается на базе выборочных данных. При этом статистические выборочные методы обеспечивают достаточно надежную оценку результатов инвентаризации;
• непрерывная (инвентаризация предусматривает получение инвентарных списков в течение всего учетного периода по отдельным видам, количеству и стоимости имущества).
Другой подход к инвентаризации имеет место в англоязычных странах, где большое значение придается только контролю за наличием и движением товарных запасов посредством проведения инвентаризаций. При этом используются:
а) периодическая инвентаризация;
б) непрерывная инвентаризация.
При использовании периодической инвентаризации систематический аналитический учет движения товаров не ведется. Поэтому себестоимость проданных товаров определяется в конце отчетного периода на основе данных инвентаризации. Стоимость закупленных товаров накапливается на счете «Закупка товаров», а затем в конце отчетного периода. Для определения себестоимости проданных товаров фактическое наличие товарных запасов, полученное после проведения инвентаризации, вычитается из общей стоимости закупленных товаров плюс остаток товаров на начало отчетного периода:
Стоимость
проданных
товаров
Общая
стоимость
закупленных
товаров
Остаток стоимости товаров на начало отчетного периода
Стоимость товарных запасов по данным инвентаризации
Как правило, такая система периодической инвентаризации применяется экономическими субъектами с большим товарооборотом: аптеки, магазины по продаже автозапчастей, универмаги, торгующие со скидкой, зерновые компании [3].
При проведении инвентаризации необходимо учитывать, что в запасы не включаются:
- товары, проданные, но еще не отгруженные покупателю;
- товары, которые не могут быть проданы из-за потери качества.
Однако если во втором случае некачественные товары предполагается продать по сниженным ценам, то они вносятся в инвентаризационную опись. Также не входят в состав товарных запасов товары на консигнации, так как являются товарами другой фирмы (консигнанта). Они помещены на склад по договору консигнации и до момента реализации принадлежат их собственнику (консигнанту).
Следует отметить, что при использовании периодической инвентаризации потери товарных запасов от порчи, краж из торгового зала и хищений со стороны собственных сотрудников включаются в себестоимость проданных товаров. Так, если фирма теряет в течение отчетного периода 3000 у.е. из-за того, что товары были или украдены, или испорчены, то при проведении инвентаризации эти товары будут отсутствовать и не войдут в конечные товарные запасы, что увеличит себестоимость проданных товаров на 3000 у.е. Таким образом, себестоимость проданных товаров увеличивается на стоимость украденных или испорченных товаров, и тем самым завышается фактическая стоимость товаров в течение всего отчетного периода. При этом на стоимость каждой поступившей единицы товара делается запись:
Дебет счета «Товары».
Кредит счета «Потери».
При продаже делается запись:
Дебет счета «Себестоимость реализованных товаров».
Кредит счета «Товары».
В этом случае дебетовое сальдо счета «Товары» всегда равно стоимости товарного остатка, числящегося в наличии, а дебетовый оборот счета «Себестоимость реализованных товаров» - себестоимости проданных ценностей [7].
+
При использовании непрерывной инвентаризации делается система записей о каждом хранящемся товаре, и на любой момент времени имеется учетная информация об их количестве и стоимостной оценке. При этом подсчет фактически хранящихся в запасе товаров путем инвентаризации проводится исключительно для проверки точности бухгалтерских записей. Как правило, непрерывную инвентаризацию используют экономические субъекты, торгующие дорогостоящими товарами (электрическими бытовыми приборами, автоэмалями).
Такой порядок проведения инвентаризации используется для целей контроля, особенно в ситуациях, когда товарная масса находится у торговых агентов и может возникнуть избыток или дефицит товара на складе. Кроме того, непрерывная инвентаризация важна с точки зрения безопасности хранящихся запасов и удобна для подготовки точных ежемесячных и квартальных отчетов. Недостатком этого подхода является более высокая стоимость проведения инвентаризации. Однако применение компьютеров в сочетании с кассовыми аппаратами, а также использование современных методов учета, таких как электронные этикетки, значительно упрощают и удешевляют ее организацию.
Таким образом, основное отличие в синтетическом учете при применении систем заключается в том, что при системе непрерывной инвентаризации на счете «Товары» постоянно отражаются новые покупки, продажи и другие операции с товарами, а при проведении учета по системе периодической инвентаризации данные по счету «Товары» остаются неизменными, пока в конце отчетного периода не будет проведена инвентаризации наличных товарных запасов. В результате для учета в течение отчетного периода ведутся счета «Покупка товаров», «Транспортные расходы по покупке товаров», «Скидки с покупок», «Возврат и уценка купленных товаров». Помимо этого, по мере продажи счет «Себестоимость реализованных товаров» используется для накопления себестоимости всех проданных покупателям товаров.
Следует отметить, что использование непрерывной инвентаризации с подробным учетом движения товаров не устраняет необходимости проведения инвентаризации наличных товарных запасов и в конце отчетного года.
Некоторые крупные фирмы с большим оборотом товаров, применяющие систему непрерывной инвентаризации, для усиления контроля и более точного учета товарных запасов используют организацию специализированных постоянных инвентаризационных комиссий. Такая комиссия, состоящая из 3 - 5 человек, ежедневно осуществляет выборочную проверку наличия определенных товаров. Это позволяет своевременно выявлять фактическое отсутствие некоторых товаров, повышает дисциплину материально ответственных лиц, способствует принятию мер по наведению порядка в хранении и учете товарных запасов. Работники, включенные в состав постоянных инвентаризационных комиссий, могут входить в штат бухгалтерии или службы внутреннего аудита или же быть отдельным контрольным подразделением фирмы. При этом рекомендуется подключать к инвентаризации отдельных ценностей производственный отдел, что обеспечивает дополнительный контроль и в то же время позволяет использовать знания сотрудников о специфике проверяемых материальных запасов.
В некоторых компаниях практикуется проведение полного повторного подсчета отдельных видов запасов независимыми комиссиями, а в других фирмах проводятся выборочные контрольные подсчеты, которые поручают среднему руководящему составу производственных подразделений или внутренним аудиторам.
Важным условием успешного проведения инвентаризации в крупных фирмах является предварительная подготовка в письменном виде ее подробной программы. Эффективная программа включает инструкции относительно того, как:
1) разместить запасы с целью упрощения их подсчета;
2) правильно идентифицировать и описать запасы;
3) отделить или правильно определить неходовые, устаревшие или поврежденные ценности;
4) идентифицировать и составить список запасов, принадлежащих другим фирмам;
5) правильно отделить документы по приемке и отгрузке ценностей, а также их движению между подразделениями;
6) установить и составить список товаров, находящихся у других фирм;
7) исправить ошибки, выявленные в результате подсчетов.
Кроме инструкции по контролю и документированию ценностей эта программа может включать инструкцию, адресованную бухгалтерии, по подсчету количества, определению цены, подсчету общей суммы проверяемых ценностей.
Большое значение в западных фирмах придается проведению инвентаризации в присутствии аудитора, осуществляющего внешний аудит. В Международном стандарте аудита «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей» (МСА-501) в части А «Присутствие при инвентаризации товарноматериальных запасов» отмечается, что аудитор в случае, если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, должен получить достаточные аудиторские доказательства, по возможности присутствуя при проведении инвентаризации этих запасов. Если это невозможно, то он должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и при необходимости проверить промежуточные операции [5].
В Великобритании существует внутренний стандарт аудита « Присутствие при инвентаризации материальнопроизводственных запасов», где отмечается, что присутствие аудитора при инвентаризации материальнопроизводственных запасов требуется в случаях, когда:
1) запасы значимы по отношению к финансовой отчетности;
2) аудитор не полагается на данные инвентаризации, проведенной администрацией для получения информации о наличии запасов.
Для получения свидетельств в случае присутствия аудитора при инвентаризации материально-производственных запасов помимо общепринятых рекомендуется отдельно осуществлять следующие аудиторские процедуры:
1. До инвентаризации:
- выявить дорогостоящие объекты и методы их учета;
- рассмотреть места хранения и оценить условия контроля за запасами и документальной регистрации;
- рассмотреть потребность в свидетельствах специалистов.
2. Во время инвентаризации:
- наблюдать за порядком выявления устаревших, поврежденных, медленно оборачивающихся материалов;
- собирать информацию о сроках использования запасов, опираясь на собственные наблюдения и результаты бесед с кладовщиками;
- убедиться, что запасы, принадлежащие третьим лицам, учитываются отдельно.
3. После инвентаризации:
- обработать данные, содержащиеся в рабочих документах по итогам проверки, следующим образом:
а) уточнить сведения о закрытии счетов (например, входящую и исходящую информацию о последней партии товаров);
б) сверить итоговые данные о запасах с черновыми вариантами и контрольными изменениями.
В США также придается важное значение участию аудитора в инвентаризации при проведении аудиторской проверки. Официальная позиция аудиторов изложена в Положении об аудиторских стандартах (БАБ) следующим образом: «Обычно необходимо, чтобы независимый аудитор присутствовал во время подсчета и путем надлежащего наблюдения, проверок и вопросов сделал удовлетворяющие его выводы в отношении эффективности методов проведения инвентаризации и той меры доверия, которую заслуживают представления клиента о количестве и физическом состоянии запасов». Таким образом, в США также считается, что аудитору при проверке запасов важно лично осуществлять наблюдение за инвентаризацией.
Ответственность за планирование и проведение инвентаризации в натуральных показателях (пересчет, взвешивание, обмеривание) в первую очередь несет клиент. Однако в связи с участием в инвентаризации аудитора планирование следует осуществлять совместно. Например, при проведении инструктажей членов инвентаризационной комиссии представителем администрации необходимо присутствие аудитора, так как это облегчает планирование наблюдения [2].
Аудитору по действующим в США правилам необходимо помнить о целях наблюдения за проведением инвентаризации:
• установить, что запасы действительно существуют;
• убедиться, что подсчеты и описания запасов и их состояния точны и правильно документированы.
Аудитор не является ни счетчиком запасов, ни экспертом по оценке качества, количества или состояния запасов, но он не должен уклоняться от разумных выводов, которые ему подсказывает здравый смысл и его опыт. Например, признаки слишком долгого хранения сами часто бросаются в глаза (особенно пыль на коробках или ржавчина на контейнерах). В таких случаях возникает вопрос о сроках годности запасов и возможности их сбыта.
Перед тем как приступать к наблюдению за инвентаризацией, аудитор должен в достаточной мере ознако-
миться с бизнесом клиента, чтобы суметь хотя бы в общих чертах распознать изделия, за подсчетом которых он наблюдает, а также иметь общее представление о характеристиках, позволяющих судить об их качестве и состоянии. Необходимо проверить с помощью повторного подсчета точность записей в документах клиента, отражающих итог произведенных подсчетов. В США вопрос о том, сколько контрольных подсчетов необходимо провести, аудитор решает с учетом обстоятельств.
С особым вниманием аудиторы контролируют соответствие запасов периоду, проверяемому инвентаризацией. Это необходимо, чтобы избежать ошибок в оценке полной стоимости запасов. Такие ошибки искажают показатели валовой прибыли. Только внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение управленческих задач на основе получения оперативной своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и по отдельным его участкам [6, с. 151].
Можно отметить, что именно наличные денежные средства и запасы являются объектами учета, подвергающимися хищениям и злоупотреблениям в наибольшем объеме. Поэтому именно эти активы должны более строго контролироваться как со стороны администрации, так и со стороны учетного аппарата. Практика бухгалтерского учета в странах Европы и США показывает, что эффективно работающая система внутрихозяйственного контроля позволяет достичь данной цели и сократить потери. Для этого разработаны и используются различные способы проведения инвентаризаций и дальнейшего применения полученных данных.
Проведение инвентаризации не только имущества, но и обязательств очень важно в условиях применения МСФО, где одной из частных проблем статического баланса является их отражение с учетом дисконтирования [4, с. 125]. Поэтому изучение и последовательное использование западного опыта позволит российским предприятиям сформировать более современные и проработанные правила проведения инвентаризаций, активно применять редко используемые в настоящее время способы контроля состояния имущества, такие как непрерывная инвентаризация.
1. Агабалян Г.Т. Национальный и международный учет запасов не совместим // Бухгалтерский вестник. 2006. № 3.
2. Аудит Монгомери / пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.
3. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1994.
4. Предеус Н.В. Теоретико-методологические аспекты составления статического баланса // Интеллект. Инновации. Инвестиции: академический журнал. 2011. № 4.
5. Пугачев В.В. Международные стандарты аудита: учеб.-справ. пособие. М.: Дело и сервис, 2006.
6. Садыкова Т.М. Методологические подходы к формированию учетной информации о деятельности центров ответственности // Вестник СГСЭУ. 2011. № 5 (39).
7. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993.
