CC BY
74
УДК 657.1: 658.32
Л. Б. Сунгатуллина
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА РАСХОДОВ НА ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАБОЧИХ
Ключевые слова: управленческий учет, бюджетирование, анализ, контроль, расходы на вознаграждение,
основные производственные рабочие.
В статье исследованы теоретические вопросы бюджетирования расходов на вознаграждение производственных рабочих. Определены методологические направления совершенствования формирования бюджетов расходов на вознаграждение основных производственных рабочих, контроля их исполнения. Изучены и обобщены методики анализа отклонений от заданных параметров бюджетов расходов на вознаграждение основных производственных рабочих. Рекомендована факторная модель анализа отклонений бюджетов.
Key words: management account, budgeting, analysis, control, expenses of the total rewards, direct production workers.
This article deals with theoretical problems of budgeting of the expenses of the total rewards of the production workers. Methodological directions of the improving of the formation of the budgets of the expenses on the total rewards of the direct production workers, the control of their fulfillment are determined. Methods of the analysis of the deflections from the given parameters of the budgets expenses on the total rewards of the direct production workers are studied and summarized. Factor model of the analysis of the budgets deflections is recommended.
Бюджетирование - это процесс формирования взаимосвязанных бюджетов, выраженных в стоимостных и натуральных величинах, для компании в целом и ее подразделений, на определенный промежуток времени, а также, контроля их соблюдения. Бюджетирование относится к процессу планирования - элементу управленческого учета, в ходе, которого составляются бюджеты. Следовательно, бюджет - это план, предусматривающий последовательность и сроки выполнения предполагаемых событий. Бюджеты могут формироваться по отдельным видам ресурсов, и в частности по трудовым ресурсам.
При построении бюджетов трудовых ресурсов важным является выделение бюджетов расходов на вознаграждение производственных рабочих коммерческой организации. При этом следует проводить дифференциацию между краткосрочным, среднесрочным и долгосрочным бюджетированием. Это следует из того, что в течение краткосрочного периода для предприятия значимым является определение расходов на монетарные компенсационные выплаты (remuneration rewards) как в постоянной их части, так и в переменной, а также на доплаты и надбавки за отработанное и неотработанное время. При бюджетировании расходов на вознаграждение производственных рабочих на среднесрочный и долгосрочный периоды существенным становится кроме выше перечисленных видов выплат установление долгосрочных выплат - опционов, акций.
Расходы на монетарные компенсационные выплаты включаются в разные виды бюджетов сводного (главного) бюджета (master budget). Рассмотрим детальнее планирование расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной их части.
При составлении бюджета расходов на вознаграждение основных производственных рабочих одной из проблем является информационная база исходных данных.
В экономической литературе данный вопрос затрагивают вскользь. Акцент в основном делается на том, какая заработная плата основных производственных рабочих относится к прямым затратам на оплату труда и на подходах к их исчислению. Одни авторы к прямым затратам на оплату труда относят сдельную заработную плату основных производственных рабочих (И. А. Аврова [1, с.130-131], А.П. Дугельный, В.Ф. Комаров [8, с.27], О.Н. Лихачева [15, с.130], В.Ф. Палий, Р. Вандер Вил [22, с.143], И.Г. Шевченко [25, с.109], А.Д. Шеремет
[23, с.109], К.В. Щиборщ [26, с.379]), другие экономисты включают в прямые затраты на оплату труда - сдельную и повременную заработную плату основных производственных рабочих (В.В. Бочаров [2, с.297], М.А. Вахрушина [3, с.342], Н.Д. Врублевский [4, с.261], Н.П. Кондраков, М.А. Иванова [12, с.254], С.А. Котляров [14, с.41-42], В.Е. Хруцкий, Т.В. Сизова,
В.В. Гамаюнов [24, с.91]).
На наш взгляд, к прямым затратам на оплату труда можно относить как сдельную, так и повременную заработную плату основных производственных рабочих. В современных условиях, в связи с достижениями научно-технического прогресса, вносящими изменения в технологию и организацию производства, ширится применение повременной оплаты труда. Это объясняется тем, что углубляется разделение труда и специализация, растут требования к квалификации персонала, производственный процесс строго регламентируется. Не всегда существует возможность увеличения выпуска продукции, да не всегда это является необходимостью, особенно в тех случаях, если увеличение выпуска продукции может привести к ухудшению ее качества или предприятие решает задачу экономии материальных ресурсов. Поэтому, в настоящее время все большее число предприятий переходит на повременную систему оплаты труда. Тем более, что повременная система оплаты труда позволяет уменьшать издержки контроля качества продукции, формировать у персонала организации чувство причастности к интересам всего предприятия (фирменный патриотизм), повышать сплоченность трудового коллектива, так как экономические интересы одних работников реже противостоят интересам других, и тем самым снижать текучесть кадров.
При рассмотрении методики расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в специальной литературе рекомендуют применять один из двух вариантов. Первый вариант основывается на использовании количества человеко-часов и стоимости одного человеко-часа (И. А. Аврова [1, с.130-131], О.М. Горелик, Л. А. Парамонова, Э.Ш. Низамова [6, с.85], О.Н. Лихачева [15, с.130], И.Г. Шевченко [25, с.109], В.Е. Хруцкий, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов [24, с.91]). Второй вариант базируется на применении количества нормо-часов и стоимости одного нормо-часа (М.А. Вахрушина [3, с. 342], А.П. Дугельный, В.Ф. Комаров [8, с.27], Н.П. Кондраков, М.А. Иванова [12, с.254], В.Ф. Палий [17, с. 143], Г.И. Пашигорева,
О.С. Савченко [18, с.74], А.Д. Шеремет [23, с.109], К.В. Щиборщ [26, с.57, 377]).
При применении первого способа расходы на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части будут определяться по следующей формуле:
П
РВ = V Ч X* X Р (1)
осн.произв.раб.пост ч I осн.произв.раб| I’ V1/
1=1
где РВоснпроизврабпостч - расходы на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части, руб;
Ч| - численность основных производственных рабочих определенного профессиональноквалификационного состава, чел;
* раб | - рабочее время одного 1-го основного производственного рабочего, час;
Р| - стоимость часа работ одного 1-го основного производственного рабочего (1 чел-час), руб.
При использовании второго способа расходы на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части рассчитываются по следующей формуле:
П
РВ = ^ В х Р
г “осн.произв.раб.пост.ч 4^1 I’ (2)
где РВоснпроизврабпостч - расходы на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части, руб;
В|- объем операций, изделий, работ в нормо-часах;
Р|- стоимость одного 1-го нормо-часа, руб.
П - количество операций, изделий, работ.
Как видно из формулы (1) для расчета расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части необходим показатель рабочего времени одного рабочего. С этой целью определяется фонд рабочего времени.
При нормировании операций (изделий, работ) (формула 2) фонд рабочего времени используется для расчета численности основных производственных рабочих. Поэтому необходимо верное определение величины фонда рабочего времени.
В литературе его рекомендуют определять как произведение количества дней работы одного основного производственного рабочего за период и средней продолжительности рабочей смены [10, С.221]. Проблема заключается в точности определения данных показателей.
С целью достоверного расчета количества рабочих дней, приходящихся на одного основного производственного рабочего и сменного рабочего времени нами предлагается составление бюджета календарного времени одного основного производственного рабочего и определение структуры затрат рабочего времени в течение смены.
Бюджет календарного времени представляет собой план рабочего и нерабочего времени одного основного производственного рабочего на планируемый период по местам возникновения затрат. Под рабочим временем мы понимаем время исполнения рабочим своих трудовых обязанностей. На рисунке 1 представлена схема формирования бюджета календарного времени одного основного производственного рабочего.
С целью подсчета сменного рабочего времени нами рекомендуется группировка затрат рабочего времени одного основного производственного рабочего по двум основным критериям: время работы и время перерывов. Структура рабочего времени представлена на рисунке 2.
Предложенные рекомендации позволят предельно точно определять фонд рабочего времени основного производственного рабочего.
Вместе с тем, мы считаем, что при составлении бюджетов расходов на вознаграждение основных производственных рабочих следует делать расчеты с использованием показателя технологической трудоемкости одной операции (изделия, работ). Это объясняется тем, что нормо-часы являются выражением нормы времени, а рабочее время является всеобщим измерителем количества затраченного труда. Следовательно, норма времени - это количество времени, установленное на выполнение одной операции (одного изделия, вида работ) одним основным производственным рабочим определенной квалификации в организационнотехнических условиях предприятия. В экономической литературе по поводу условий, в которых должны быть определены нормы времени нет единого мнения. Профессоры А.Я. Кибанов и Г.В. Слуцкий [21, С.301] считают, что термин «определенные организационнотехнические условия» перешел из практики административно-командного управления экономикой. В рыночных условиях предлагается предприятиям ориентироваться не на свои «организационно-технические условия», а сравнивать затраты труда с результатами достигнутыми конкурентами. Действительно, если на предприятии при формировании норм закладываются резервы их снижения, то следует учитывать общественно-необходимые затраты труда, а не ссылаться на особые организационно-технические условия. В условиях рынка норма времени превращается из средства сокрытия резерва в инструмент выявления возможностей для сокращения затрат труда. Поэтому, на наш взгляд, более точным будет определение нормы времени - как меры общественно-необходимых затрат труда на выполнение одной операции (одного изделия, вида работ) одним основным производственным рабочим определенной квалификации. Верный расчет норм времени связан также с тем, что на их основе рассчитываются нормы численности основных производственных рабочих данной профессионально-квалификационной группы, необходимой для выполнения конкретного
Бюджет календарного времени
Рис. 1 - Схема бюджета календарного времени одного основного производственного рабочего
изделия, объема работ. А без расчета численности основных производственных рабочих невозможно правильно организовать само производство, определить производственные мощности подразделений.
Рабочее время
Время работы
г Ч
VI [і
□£.
Время перерывов
3£.
Основное и Время Время Время Время
вспомога- технически- регламен- перерывов, наруше-
тельное организа- тирован- обусловлен ний
время ционного ных и ных трудовой
выполне- обслужи- нерагла- организа- дисципли-
ния вания ментиро- цией и ны
производ- рабочего ванных технологией
ственного места перерывов производ-
задания на отдых ства
) V ) V ) V ) V
пассификация рабочего времени одного производственного рабочего
При составлении бюджета расходов на вознаграждение основных производственных рабочих с использованием показателя «человеко-часы», численность основных производственных рабочих должна быть уже известна. Стало быть, данный параметр может быть применен в том случае, если на предприятии оптимизирована численность основных производственных рабочих. В иных случаях, показатель «человеко-часы», будет искажен и как следствие результаты расчетов прямых затрат на оплату труда будут ошибочными.
Таким образом, при составлении бюджета расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части использование показателя технологической трудоемкости выполняемых операций (изделий, работ) позволяет рассчитывать более достоверную информацию и тем самым повышать конкурентоспособность предприятия.
Как отмечалось выше, бюджетирование предполагает не только процесс составления бюджета, но и контроль его исполнения. В экономической литературе указывается, что при осуществлении контроля возможно применение, как неформализованных способов анализа, так и формализованных. К неформализованным в частности относится способ сравнения или план-фактный анализ. К формализованным способам - анализ отклонений и способы детерминированного факторного анализа.
При проведении факторного анализа специалистами предлагается выявление факторов, вызвавших данное изменение. Согласно проведенным нами исследованиям по методике определения влияния факторов на изменение расходов на вознаграждение основных производственных рабочих, можно сделать следующие выводы. Все экономисты в качестве одного из факторов рассматривают показатель «ставка оплаты труда за единицу времени», как правило, за 1 час или 1 нормо-час. Это так называемый фактор «цены». При этом называют его по-разному: «стоимость 1 нормо-часа», «ставка заработной платы», «нормативная ставка оплаты труда», «стоимость единицы времени», «цена труда» и т.п.
При установлении второго фактора - «количества», существуют различные точки
зрения. Одна группа экономистов рекомендует применять фактор - «количество рабочего времени», выраженное в часах или нормо-часах. Данной точки зрения придерживаются О.М. Горелик, Л. А. Парамонова, Э.Ш. Низамова [6, с.85], Д. А. Ендовицкий, Л. А. Вострикова [9, с.187-188], И.Г. Кондратова [13, с.146-148], О.Н. Лихачева [15, с.132], В.Ф. Палий [17, с.150-151], К.В. Щиборщ [26, с.379-387]. Согласно мнению М.А. Вахрушиной [3, с. 227-231], К. Друри [7, с.56-60], О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова, [16, с. 184-185], Р. Энтони, Дж. Рис. [27, с. 401-402] вторым фактором является производительность труда, которая выражается в количестве нормо-часов на весь объем операций, изделий, работ. Другая группа экономистов (К.М. Гарифуллин, В.Н. Нестеров [5, с. 239-240], Т.П. Карпова [11, с.271-274], Г.И. Пашигорева, О.С. Савченко [18, с.87], М.И. Трубочкина [20, с.137-138], А.Д. Шеремет [23, 118-119]) также считает, что вторым фактором выступает производительность труда. При этом производительностью труда называют количество отработанного (израсходованного) времени в часах. Вместе с тем, известно, что производительность труда это есть отношение количества операций, изделий, работ в натуральном выражении или объема изделий, работ в стоимостном выражении к количеству человеко-часов. Поэтому, на наш взгляд, при применении фактора «производительность труда» следует уточнять какой показатель используется: «выработка продукции, работ в единицу времени» (прямой показатель) или «трудоемкость продукции, работ» (обратный показатель); и какая методика используется при расчете этого показателя.
При проведении детерминированного факторного анализа в литературе рекомендуется выделять факторы второго порядка (О.Н. Лихачева [15, с.132], К.В. Щиборщ [26, с. 384-387]). В частности фактор «количество нормо-часов» подразделяется на факторы второго порядка: «объем выпускаемой продукции» и «удельная норма расхода на единицу изделия».
Мы предлагаем с целью детализации анализа изменения расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части увеличить число факторов, оказывающих влияние на результативный показатель. Для этого нами рекомендуется применение следующей мультипликативной модели:
РВ осн.произв.раб.посг.ч = ЧР / Ч Х П Х Р Х УТ (3)
где РВоснпроизврабпостч _ расходы на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части, руб;
ЧР/Ч _ количество человеко-часов, отработанных основными производственными рабочими за период;
П _ часовая выработка одного основного производственного рабочего в натуральном выражении;
Р _ стоимость одного нормо-часа выполнения операций, изделий, работ, руб.;
УТ _ удельная трудоемкость выполнения единицы операции, изделий, работ, нормо-час.
Согласно рекомендованной факторной модели возможно определение влияния факторов на изменение расходов на вознаграждение основных производственных рабочих в постоянной части по профессионально-квалификационным группам, а также по местам возникновения затрат. При этом через факторные показатели _ часовой выработки и удельной трудоемкости операций, изделий, работ может определяться эффективность использования труда одного основного производственного рабочего, а через фактор _ количество человекочасов, отработанных основными производственными рабочими _ использование рабочего времени одним рабочим. По данному фактору возможно установление влияния отклонений от бюджета рабочего времени одного основного производственного рабочего на величину расходов на их вознаграждение. Причины отклонений от запланированного бюджета рабочего времени представлены на рисунке 3.
• простои из-за нарушений труцовоп дпсщпшпны
• преждевременное окончание рабочего дня
• сокращенный рабочий день из-за небчагопрютныхусловгштруда
Рис. 3 - Причины отклонений от запланированного бюджета рабочего времени основных производственных рабочих
Для выявления вышеуказанных факторов важным является определение фактической величины рабочего времени. В этой связи, наиболее рациональной формой системы учета рабочего времени является автоматический учет при помощи пластиковой карты (Bar-Coded Time Clocks) или отпечатка пальца (Biometric Time Clocks). При этом регистрация посредством отпечатка пальца обладает большим удобством по сравнению с другими средствами. В отличие от карты или чипа его нельзя забыть дома или потерять. В тоже время, его нельзя передать другим лицам для создания видимости работы или пропуска на объект посторонних. Биометрические способы удобны и при кустовом учете рабочего времени. В целом автоматизированный учет рабочего времени основных производственных рабочих является интеллектуальной системой, работающей по заданным параметрам. Могут формироваться отчеты по указанным критериям: типам нарушений; сверхурочной работе; командировкам; отпускам; болезням; интервалам, проведенным на рабочем месте и т.п.
Автоматизированный учет рабочего времени не только позволяет осуществлять контроль его использования, но и минимизирует временные затраты на получение отчетности о работе основных производственных рабочих и расходах на их вознаграждение; и анализа отклонений от заданных параметров бюджета.
Таким образом, бюджетирование расходов на вознаграждение основных производственных рабочих взаимосвязано с управленческим анализом и контролем в рамках управленческого учета расходов на вознаграждение производственных рабочих организации. Каждая из этих функций с помощью информационной системы оказывает влияние на объект управленческого учета, обеспечивая заданное его состояние во времени.
Литература
1. Аврова И.А. Управленческий учет. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - 176 с.
2. Бочаров В.В. Коммерческое бюджетирование. - СПб. : Питер, 2003. - 368 с.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. - М.: Омега-Л, 2008. - 570 с.
4. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: Учеб. пособие. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004. - 376 с.
5. Гарифуллин К.М. Управление затратами. - Казань, Издательство Казанского государственного финансово-экономического института, 2005. - 316 с.
6. Горелик О.М. Управленческий учет и анализ: Учеб. пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. - М.: КНОРУС, 2007. - 256 с.
7. Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс / Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 224 с.
8. Дугельный А.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием: Учеб.-практ. пособие. _ М.: Дело, 2003. _ 432 с.
9. Ендовицкий Д.А. Вознаграждение персонала: регулирование, учет и отчетность, экономический анализ: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», 080105 «Финансы и кредит» / Д.А. Ендовицкий, Л.А. Вострикова. _ М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. _ 303 с.
10.Ильин А.И., Синицина Л.М. Планирование на предприятии: Учеб. пособие. В 2ч. Ч. 2 Тактическое планирование / Под общ. ред. А.И. Ильина. _ Мн.: ООО «Новое знание», 2000. _ 416 с.
11.Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. _ М.: Аудит ЮНИТИ, 1998. _ 350 с.
12.Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. _ М.: ИНФРА-М, 2003. _ 368 с.
13.КондратоваИ.Г. Основы управленческого учета. _ М.: Финансы и статистика, 1999. _ 144 с.
14.Котляров С.А. Управление затратами. _ СПб.: Питер, 2001. _ 160 с.
15.Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии: Учеб.-практ. пособие. _ М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. _ 264 с.
16Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет: Учеб. пособие. _ М.: Изд-во «УРСС», 1997. _ 368 с.
17.Палий В.Ф. Организация управленческого учета. _ М.: Бератор-Пресс, 2003. _ 224 с.
18.Пашигорева Г.И., Савченко О.С. Системы управленческого учета и анализа. _ СПб.: Питер, 2002. _ 176 с.
19.Сунгатуллина Л.Б. Методологические подходы к исчислению производительности труда в системе управленческого учета и анализа / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник Казан. технол. ун-та. _ 2009. _ №6. _
С. 305-313.
20.ТрубочкинаМ.И. Управление затратами предприятия. _ М.: ИНФРА-М, 2004. _ 218 с.
21.Управление персоналом организации: Учебник / Под ред. А.Я. Кибанова. _ М.: ИНФРА-М, 2006. _ 638 с.
22. Управленческий учет / Под ред. В. Палия Р. Вандер Вила. _ М.: ИНФРА-М, 1997. _ 480 с.
23.Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. _ М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. _ 512 с.
24.Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. _ М.: Финансы и статистика, 2002. _ 400с.
25.Шевченко И.Г. Управленческий учет для менеджеров: Учебно-практическое пособие. _ М.: ЗАО «Издательство «Экономика», Аудиторская компания «Эдвайзер», 2001. _ 185 с.
26.Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. _ М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. _ 544 с.
27.Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации примеры / Пер. с англ. _ М.: Финансы и статистика, 1993. _ 560 с.
© Л. Б. Сунгатуллина - канд. экон. наук, доц. каф. экономического анализа и аудита КГФЭИ, [email protected]
