CC BY
35
© А.В. Глущенко, Е.В. Ильина, 2005
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗРАБОТКИ СТАНДАРТОВ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
А.В. Глущенко, Е.В. Ильина
Востребованность научных исследований в области внутренней стандартизации аудиторских организаций, бесспорно, велика, поскольку разработка и применение внутренних стандартов являются одним из главных условий профессионального роста аудиторской фирмы, ее конкурентоспособности, признания на рынке аудиторских услуг. Несмотря на важность проблемы, в настоящее время сравнительно мало публикаций, касающихся концептуальных положений по разработке стандартов аудиторских организаций, содержащих теоретические и методологические аспекты их разработки. Вопросы сущности, состава, классификации стандартов остаются в ряду дискуссионных.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам).
Из данной нормы можно сделать вывод, что аудиторские организации не должны в обязательном порядке разрабатывать собственные правила (стандарты) и могут ограничиться нормами федеральных стандартов, утвержденных Правительством РФ, что, по нашему мнению, неверно.
Пункт 1.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ
20.10 1999 г. Протокол № 6) гласит, что разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций, если общероссийские правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской организации.
Из данного пункта видно, что понятие «внутренний стандарт» подразумевает не толь-
ко внутренний локальный документ под наименованием «внутренний стандарт аудиторской организации», а любой документ, касающийся раскрытия методов, приемов и основных принципов работы аудиторов в ходе осуществления проверки.
Поэтому применение внутренних стандартов аудиторских организаций уже можно назвать необходимостью, а не рекомендательной нормой в ходе осуществления аудиторской проверки не только с практической точки зрения, но и со стороны нормативной базы 1.
Необходимость создания внутрифирменных аудиторских стандартов вызвана еще и тем, что национальные аудиторские стандарты описывают лишь наиболее общие, признаваемые всеми аудиторами основные принципы и процедуры аудита и не конкретизируют их применительно к объектам проведения проверки аудиторской организации. Разработка собственных стандартов аудиторской деятельности позволяет минимизировать аудиторский риск, сократить сроки проверки, повышает ее качество, помогает аудитору вести переговоры с клиентом, обеспечивает связи отдельных элементов аудиторского процесса, заставляет аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию, рационализирует и облегчает аудиторскую работу и т. д.
В экономической литературе сущность стандартов аудиторских организаций трактуется по-разному.
Например, О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов определяют стандарты аудиторских организаций как документы, обеспечивающие подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов, вопросы методологии, а также принципы, которым должны следовать аудиторы2.
В.А. Подольский, А.А. Савин и Л.В. Сотникова дают несколько иное определение внутренних стандартов аудиторской организации и индивидуальных аудиторов. По их мнению, внутренние стандарты аудиторских
организаций — это «документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг»3.
А.Д. Шеремет и В.П. Суйц, раскрывая сущность внутренних стандартов, подчеркивают, что стандарты аудиторских организаций обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме, который обычно включает определенные элементы (цели, обзор бизнеса, риски, систему внутреннего контроля, стратегию проверки, независимые обследования, завершение проверки, аудиторское заключение).
Согласно стандарту аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» внутренние стандарты — это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности4.
Данное правило дает самое полное определение, однако в нем не отражено, что внутренние стандарты детализируют и регламентируют единые требования не только к оформлению аудита, но и сопутствующих аудиту услуг5.
На наш взгляд, определение будет более полным в следующей редакции: внутренние стандарты — это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, а также сопутствующих аудиту услуг, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Среди специалистов в области аудита нет единого мнения по составу внутренних стандартов аудиторских организаций.
В правиле (стандарте) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» выделен блок общих стандартов, стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита и формирования выводов и заключений, специализированные стандарты, стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг, и стандарты по образованию и подготовке кадров. В данном перечне, по на-
шему мнению, отсутствует отдельный блок стандартов, регулирующий планирование и преддоговорную подготовку аудиторской проверки. Вопросы планирования отнесены к группе стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита. На наш взгляд, целесообразно стандарты, регламентирующие соответствующие стадии проведения проверки, рассматривать в виде подгрупп в составе основной группы стандартов аудиторских организаций, дополняющих и уточняющих нормы федеральных правил (стандартов).
Не совсем корректно стандарт, регламентирующий ответственность аудиторов, отнесен как к группе стандартов, регулирующих общие положения, так и к группе стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита. По нашему мнению, стандарт ответственности аудиторов необходимо отнести только к группе общих стандартов.
Специалистами В.И. Подольским, Л.Г. Макаровой, А.А. Савиновым, Л.В. Сот-никовой приведен расширенный и подробный состав стандартов аудиторских органи-заций6. Основное внимание уделено стандартам аудиторской проверки. Данный блок рассматривается как по стадиям аудита, так и по объектам. Авторы выделяют четыре стадии аудита — предварительная стадия, стадии планирования, проведения проверки и заключительная стадия. Такая схема отражает классификацию стандартов аудиторских организаций очень наглядно и доходчиво. Недостатком данной классификации является отсутствие блока общих стандартов, его заменяет блок под названием «Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм». По нашему мнению, данный блок должен быть подгруппой к блоку стандартов, регламентирующих общие подходы к проведению аудита, куда дополнительно необходимо включить стандарт ответственности аудиторов.
Анализируя состав стандартов аудиторских организаций по назначению специалистов А.В. Краева, ОА. Краевой и А.М. Богомолова 7 можно отметить, что такие разделы, как стандарты по образованию и подготовке кадров, стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру, стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности, стандарты внутренней структуры
и организации деятельности аудиторских организаций, стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов, можно отнести к одной группе стандартов — «Стандарты, содержащие общие положения по аудиту».
В вышеперечисленном перечне практически отсутствуют группы (подгруппы), содержащие методические рекомендации по проведению проверок разделов баланса. Включение методологического сопровождения в состав внутренних стандартов имеется у О.В. Ковалевой, Ю.П. Константинова. Они объединяют внутрифирменные аудиторские стандарты в три блока, акцентируясь на методиках проверки 8 — методики по внутренней структуре аудиторской фирмы и технологии организации ее деятельности, методики по реализации требований правил (стандартов) аудита, методики проведения проверки по разделам аудита. Данный перечень не достаточно полный, но в общих чертах точно отражает основные признаки стандартов аудиторской организации.
По нашему мнению, в состав стандартов аудиторских организаций должны быть включены следующие блоки:
1. Стандарты, регламентирующие общие положения по аудиту, объединяющие стандарты внутренней структуры организации, этика аудиторов, стандарты, регламентирующие требования к разработке стандартов, уточняющих и дополняющих нормы федеральных и методики аудиторской проверки по разделам, стандарты ответственности аудиторов, образование и подготовка кадров.
2. Стандарты, дополняющие и уточняющие нормы федеральных правил (стандартов) по стадиям проверки и объектам.
3. Методические рекомендации по проверке разделов и статей баланса (с учетом специфических особенностей ведения бухгалтерского учета некоторых организаций, видов деятельности, режимов налогообложения и т. п.).
4. Стандарты, регулирующие оказание сопутствующих аудиту услуг, включая стандарт, регламентирующий характеристику и требования, предъявляемые к ним.
Определившись с составом стандартов аудиторских организаций можно перейти к вопросу организационно-методологических аспектов их разработки.
Во-первых, необходимо разработать стандарты, регламентирующие общие поло-
жения по аудиту, включающие стандарт, регулирующий общие требования по разработке стандартов аудиторской организации, дополняющих и уточняющих федеральные правила (стандарты), и стандарт, регулирующий общие требования по разработке методик проведения аудиторской проверки экономического субъекта.
Стандарты аудиторской организации, дополняющие и уточняющие федеральные правила (стандарты), могут включать такие стандарты аудиторской организации, как стандарты, регулирующие внутренний контроль качества, планирование проверки, документирование аудита, сбор аудиторских доказательств и т. п. В качестве примера стандарта, дополняющего и уточняющего нормы федеральных правил (стандартов) можно взять стандарт «Внутренний контроль качества». Дополняющими и уточняющими документами являются конкретные процедуры по установлению профессиональных требований, оценке профессиональной компетентности, порядок поручения заданий, распределения контрольных полномочий, процесс консультирования, организация работы с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, осуществления мониторинга эффективности процедур, внутреннего контроля качества.
Методические рекомендации проведения аудиторской проверки экономического субъекта разрабатываются в соответствии с нормами стандарта, регулирующего требования по разработке методических рекомендаций, разработанных аудиторской организацией. Методические рекомендации разрабатываются по каждому разделу бухгалтерского учета: по проверке внеоборотных активов, производственных запасов, затрат на производство, готовой продукции и товаров, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов, забалансовых счетов.
Порядок создания системы стандартов аудиторских организаций должен быть урегулирован внутренним документом организации. Разработка и утверждение стандартов может выполнять созданный внутри крупной многофилиальной организации Методический совет или иной специальный коллегиальный орган на основе Положения о Методическом совете. Для малых организаций достаточно назначить ответственное лицо или группу лиц, на которых будут возложены обязанности по разработке и контролю за выполнением внутренних стандартов, утверждать стан-
90
A.B. Глущенко, Е.В. Ильина. Теоретические и методологические аспекты разработки стандартов
дарты может руководитель аудиторской организации.
Разработка стандартов и методологического сопровождения — это очень сложная и кропотливая работа, нацеленная на перспективу. Но данная работа необходима для достижения более эффективного выполнения организациями своих обязанностей и соблюдения норм действующего законодательства в области аудита.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 Федеральный закон №° 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2 Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие. М.: ПРИОР, 1999. С. 26.
3 Подольский В.И. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для студентов ву-
зов, обучающихся по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.
4 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 1995. С. 50.
5 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол № 6 от
20.10 1999 г., п. 2.1.
6 Аудит. Практикум: Учеб. пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин и др.; Под. ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. 125 с.
7 Краев А.В., Краева О.А., Богомолов А.М. Аудит. Внутрифирменные стандарты. М.: Книга-сервис, 2002. С. 13.
8 Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Указ. соч. С. 26.
